黄榕脱内衣:借税制变化之机 行推迟收入之计 --江苏XX机床有限公司纳税评估案例

借税制变化之机 行推迟收入之计                      --江苏XX机床有限公司纳税评估案例

机床制造业在我市自上世纪七十年代开始创办，经过近四十年的发展，已逐步成为本地区支柱产业，并形成了一定的产业规模，产品也由单一型向多元化发展，工艺流程不断改进，科技含量越来越高。也是日常税源监控管理的重点。

一、数据稽核 确定对象

江苏XX机床有限公司成立于2003年9月，经济类型为股份制，该企业内控制度健全，执行良好，是内资生产企业，注册资本5000万元人民币，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式，经营范围：锻压机械、成套设备零部件制造销售等。

经了解，该公司基本生产流程为：外加工生产机床床身，非主要部件零星采购，控制件主要为国外进口，厂内进行综合组装、调试各种型号、规格的控制机床，单组机床价值一般为50--90万元。

销售流程为：采用预收款方式，各办事处以公司名义对外签定销售合同，经销售部门经理审核，确定预收款项后，交生产部门安排生产。一般情况下，确认预收款达合同标的90%以上才进行发货。

评估人员利用CTAIS2.0、监控决策及税收管理员支撑平台四大系统，查阅了该公司2006年、2007年和2008年1-4月的纳税申报资料和财务报表等涉税资料如下（单位：万元）：

纳税申报数据（表1）

销售收入

销项税额

进项税额

其中：运费抵扣额

应纳增值税额

所得税应纳税所得额

所得税

2006年

22393

3807

2605

26

1202

929

307

2007年

32199

5474

3784

42

1690

1166

385

其中：2007年1-4月

9233

1570

1020

11

550

---

---

2008年1-4月

13256

2254

1704

15

550

---

---

利润表相关数据（表2）

收入

成本

管理费用

营业费用

财务费用

利润总额

2006年

22393

17717

2414

1214

16

899

2007年

32199

26899

2586

1364

19

1145

其中：2007年1-4月

9233

7386

805

459

4

579

2008年1-4月

13256

10828

1167

619

6

576

资产负债表相关数据（表3）

应收账款

存货

长期

投资

在建工程

短期借款

预收账款

2006年初

4958

4955

0

3336

2000

4338

2006年末

5310

3238

0

0

0

6519

2007年末

7212

697

20

4460

4000

7252

其中：2007年4月末

5950

2538

20

1500

4000

7001

2008年4月末

7325

18

20

0

4000

6257

通过对财务、税务数据的分析得出以下异常点：

1、增值税税负方面。该公司2006年增值税税负5.37%，2007年增值税税负5.25%，2008年1-4月增值税税负4.15%，该公司增值税税负呈逐年下降的趋势，且低于本地区同行业税负5.68%。

2、企业所得税贡献率方面。该公司2006年所得税贡献率1.37%，2007年所得税贡献率1.20%，由此可见，该公司所得税贡献率也呈下降的趋势，且低于本地区同行业所得税贡献率1.86%。

针对该公司可能存在的异常，确定该公司为本期纳税评估对象。

本次评估时间范围是2007年1月至2008年4月。

二、深入分析 排查疑点

评估人员通过查阅该公司的财务资料和涉税资料，并结合该公司产品单位价值大的特点，进行了深入的数据分析。

（一）趋势性分析：从对同一主体、同一指标在连续若干期间的数据变化分析，得出增减变化的方向与幅度，来分析变化的走向及合理性。

1、毛利率方面

该公司2006年度毛利率20.88%，2007年度毛利率为16.46%，2008年1-4月毛利率为18.32%，毛利率总体呈下降趋势，且2007年度较其他期间相比较小，是否存在少计收入、多转成本的问题？

 2、主营业务收入增幅方面

2008年1-4月与2007年1-4月同期比较后，主营业务收入增长4023万元，增长幅度为43.57%，增长幅度偏高，是否存在利用政策变化，推迟07年度收入确认的情况。

3、长期投资变动分析

2007年3月该公司增加长期投资20万元，与2006年相比增长100%，根据对企业基本情况的了解，是否存在真实的长期投资业务？

（二）关联性分析：将互相关联、互相影响的数据或指标进行比较，对其关联性进行印证分析，判断关联项目的数据是否合理。

1、进项税额与财务数据关联分析

本期进项税额控制额＝（期末存货较期初增加额＋本期主营业务成本）×主要外购货物的增值税税率＋本期运费支出数×７％。

（表4）

进项税额控制额

实际进项抵扣额

2006年

2746.32

2605

2007年

4234.14

3784

其中：2007年1-4

1171.39

1020

2008年1-4

1689.1

1704

  （图2）

由上图表可以看出，该公司2006和2007年期间增值税进项抵扣方面基本正常，2008年1-4月间出现了实际抵扣额略高于控制额的现象，是否存在虚抵进项税额或有用于非应税项目的外购材料进行了进项抵扣问题？

2、存货变化与预收账款变化关联分析

06年末、07年4月末、07年末、08年4月末存货分别为3238万元、2538万元、697万元、18万元，2006年末至2008年4月期间存货减少幅度较大，下降了3220万元，幅度达99.42%；而预收账款06年末为6519万元， 07年4月末为7001万元，07年末为7252万元，2008年4月末为6257万元，长期处于高数字状态。两者之间，存货下降趋势明显，预收账款基本保持一定水平不变，是否存在账外经营、收入确认不及时的情况？

（图3）

疑点汇总：

1、毛利率总体呈下降趋势，且2007年度较其他期间相比较小，是否存在少计收入、多转成本的问题？

2、2008年1-4月与2007年1-4月增长幅度偏高，是否存在利用政策变化，推迟07年度收入确认的情况？

3、是否存在真实的长期投资业务？

4、是否存在虚抵进项税额或有用于非应税项目的外购材料进行了进项抵扣问题？

5、是否存在账外经营、收入确认不及时的情况？

三、告知疑点 解释成因

针对以上疑点，按照规定的程序，评估人员下达了《税务约谈通知书》，对企业负责人和财务人员进行了约谈。

1、针对疑点一企业解释为:增值税负和毛利率下降的主要原因是2007年以来由于原材料价格大幅度上涨，而机床的销售价格却没有较大的上涨，导致增值空间减小。

2、针对疑点二企业解释为:2007年在建工程为新建组装车间，于2008年1月完工投入使用，并结转固定资产，经过测算，预计每月新增生产能力850万元，故2008年1-4月较去年同期收入有大幅度增加。

3、针对疑点三企业解释为:长期投资是由于企业考虑扩大规模、增加经营范围，增加收入增长点，提高企业市场竞争力，做出的一个重大决策。

4、针对疑点四企业解释为:不存在外购材料用于非应税项目而作为进项税额抵扣的情况。

5、针对疑点五企业解释为:存货和预收账款之间的变化主要是由于公司的销售策略造成的，公司规定要收到90%的货款方可提货，但相当部分预收账款未达到90%，而暂未确认销售收入，所以造成预收账款变化较小；另一方面，考虑到合同的及时履行和节约运输成本，已将库存成品发往有关办事处，造成存货大幅减少。

以上解释看似合理，觉得还不能令人完全信服，不能解除疑点，评估人员决定实地核查。

四、核查剖析 水落石出

评估小组于2008年6月X日对该公司进行了实地评估。

（一）确定评估重点

依据案头分析的疑点，结合产品特点，确定了评估重点为：

1、通过对合同履行、发货记录与开票情况的核查及对自然人与企业资金往来情况的核实，来看收入的确认是否及时、准确、完整。

2、特别对2008年1-4月销售收入的核查，看企业是否利用政策变化，人为推迟收入确认。

3、通过对长期投资的核查，看企业是否有关联交易。

（二）实施核查、比对

1、通过比对合同履行、发货记录与收入确认发现合同已履行、有发货记录但未开票或开票金额不足

1）合同已经履行，有发货记录，无开票记录

经过核对杭州A机械厂等21户购货单位，购销合同已经履行结束，预收款均已到位，货物已经发货，未发现确认销售收入的记录。2007年金额为482.40万元（含税） ，2008年金额为1036.30万元（含税） ，均应确认销售收入。

应确认2007年销售收入412.31万元，应确认2008年销售收入885.73万元。

（2）合同已经履行，有发货记录，有开票记录，但开票金额不足

经过核对太仓V机电有限公司等6家单位，2007年合同履行正常，且已发货和开票申报，但开票金额不足，差额148.10万元（含税）应确认收入实现。

（3）通过对自然人与企业资金往来情况的核查发现未确认收入的问题

在对销售合同、预收账款明细账的核查中，发现：该公司2007年与徐X、刘X两个自然人进行着资金的往来,合计金额226万元。经过了解：这两人为正在新办手续企业的负责人，由于暂未定企业名称,先进行了设备购置，通过个人的信用卡给该公司汇预付款和尾款。而公司方面，货物已经发出，未确认收入；对照税法规定，应确认收入，计226万元（含税）。

2、通过2008年1-4月销售收入增长幅度偏高原因的核查分析，发现该企业利用政策变化，人为推迟收入确认。

经过对同行业的了解和测算，该公司新建并投入使用的组装车间，月增加生产能力约600万元，2008年1-4月应增加生产能力2400万元，且2008年4月末存货余额非常小，产值已基本实现销售，根据同类产品销售价及毛利率，新增销售收入的理论数字约为2900万元，而2008年1-4月销售收入实际较去年同期增加4023万元，两者差额1123万元。

评估人员经过进一步核实企业相关往来帐簿及出库单，发现：合同价款合计1978万元为2007年货物已经发出，预收款已收取且合同履行完毕，未在07年确认收入和结转成本。企业通过推迟确认收入、推迟结转成本的方法，利用政策变化之机，推迟增值税和企业所得税的申报和确认，因此导致了2008年1-4月销售收入的增长幅度偏高。根据增值税和企业所得税的相关规定，纳税义务发生时间应该是2007年而不是2008年。

增值税方面影响了收入确认和税款缴纳的及时性，企业所得税方面，延迟了收入的确认和成本的结转，利用新旧税率差8%，少缴了企业所得税。

3、通过对“长期投资”的核查，发现该企业有以物易物和购进材料用于非应税项目的税收风险。

针对长期投资，我们审阅了相关账簿，抽查了凭证，发现2007年3月有两笔连号凭证119号和120号。

119号凭证为借记长期投资20万元，贷记产成品20万元，凭证后附出库单一张，金额20万元，但无投资协议等相关附件，长期投资科目无二级明细；

120号凭证为借记原材料100万元，借记产成品300万元，贷记原材料300万元，贷记产成品100万元，后附材料入库单一张金额100万元，材料领用单一张金额300万元，产品出库单一张金额100万元，但无产品入库单300万元。

向财务人员索取投资协议、被投资企业验资报告、工商执照等相关资料，该企业均不能提供。

通过评估人员的进一步核实和比对出入库单及相关附件资料，发现：该长期投资为子虚乌有，企业在购建组装车间过程中，自用了300万元外购材料，未计入在建工程，而将该笔金额直接计入了产成品，相应结转了成本。另与供应商达成口头协议，用自产120万元的机床与外购100万元的材料进行置换，互不开票，差额部分为20万元，虚增了长期投资，未开票的100万元材料也已结转到当期成本。

五、针对问题 评定处理

（一）增值税方面

1、2007年货物已经发出，款项已收取，未及时确认销售收入、以物易物和购进货物用于非应税项目，根据增值税的规定，应补增值税149.33万元和进项税额转出51万元，并按规定加收滞纳金。

2、该公司2008年1-4月货物已经发出，款项已收取，未及时确认销售收入、未开具发票的行为，根据增值税的规定，应补增值税150.57万元，并按规定加收滞纳金。

3、将推迟确认收入部分，调整确认2007年收入，相应调整2008年1-4月收入1690.60万元，并按规定加收滞纳金。

以上合计应补增值税350.90万元。

（二）企业所得税方面

1、2007年度已到合同履行期限，款项已收取、以物易物未及时确认销售收入和购进钢板等原材料用于在建工程多结转成本，根据企业所得税的规定，应补企业所得税184.17万元，并按规定加收滞纳金；建议进行相应账务调整。

2、 2008年1-4月已到合同履行期限，有发货记录，未及时确认销售收入，根据企业所得税法的规定，应在二季度申报时，补缴企业所得税39.86万元，并按规定加收滞纳金。

3、企业利用政策变化，人为推迟确认2007年度收入，推迟结转相应成本，扣除该公司在2008年一季度已按25%缴纳所得税57.06万元，应补缴企业所得税43.36万元，并按规定加收滞纳金，建议进行相应账务调整。

合计应补企业所得税267.39万元。

该公司因涉嫌偷税，且金额较大，建议移交稽查部门进一步查处。

（三）税负验证显成效

该企业2007年度增值税税负为5.25%，经评估后，增值税税负为5.71%，高于本地区同行业增值税负5.67%。

该企业2007年度企业所得税贡献率为1.20%，经评估后，企业所得税贡献率为1.93%，高于本地区同行业企业所得税贡献率1.86% 。

六、掩卷沉思 启发颇多

1、认真分析企业基本信息和数据，是做好税源管理工作的基础。

税务人员应从企业的基本信息入手，认真分析企业的基本信息如：注册资金、从业人数及生产设备和固定资产规模，及其之间的关联关系，判断企业的生产能力，从而确认收入的合理性。同时根据企业财务数据间的勾稽关系来分析可能存在的风险点。

2、加强新旧政策的衔接管理，确保新政策的落实。

随着市场经济的深入发展，经济活动呈现出多元化、复杂化的发展趋势，税收政策也相应作出了变化，税务人员应特别加强新旧政策过渡管理，一方面加强对新政策的宣传、辅导，另一方面有针对性的加强管理和巡查，确保新政策的落实。

3、提高税法的遵从度，是税收管理走向规范化的必由之路。

税务人员要在日常管理过程中，深入企业，了解企业的工艺流程、收入确认、发票开具及会计核算的情况，并积极向企业宣传税收政策，督促企业及时、足额申报纳税，逐步提高纳税遵从度。税务人员不仅要督促企业按照企业会计制度来核算，更要遵循税法的相关规定，做好相应的税收调整，只有这样才能提高企业的税法遵从度，使税收管理进一步得到加强和规范。