鱼蟹手工:新税收征管法及其实施细则释义——法律责任（1）

新税收征管法及其实施细则释义——法律责任条文释义（1） 文章来源：网络 点击数： 1023 更新时间：2007-10-11 | 【字体：小 大】 　　本章明确规定了税收违法行为应负的法律责任。对违法行为的种类、内涵、构成要件进行了界定，明确了对各种税收违法行为进行行政处罚的种类、标准和幅度。对纳税人、扣缴义务人及纳税担保人依法进行行政复议、提起行政诉讼的条件和程序进行了原则规定。

    第一条  纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：

   （一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；

   （二）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；

   （三）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计自理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；

   （四）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；

   （五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。

    纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限制改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。

    纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。

    【释义】 本条是对纳税人违反税务管理规定所应受到的行政处罚的规定。本条共三款，《实施细则》有两个条款涉及本条，共五项内容。

　　税务管理由一系列税收组织活动有机组成，每个环节都关系到税务管理能否有序高效运行，基础管理更是管理的关键，关系到为纳税人服务能否到位，税源监控能否落到实处，也是税务管理中工作量大、涉及范围最广的工作。因此，在明确各方面权利义务的同时，明确其法律责任十分必要。

　　第一款规定了违反税务管理的五类行为及其应承担的法律责任。

    第一类行为是纳税人未按照《税收征管法》第15条、第16条的规定按时向税务机关申报办理税务登记，或者办理了税务登记后登记内容发生变化时，未按规定向税务机关办理变更登记或注销登记的行为。依法按照办理、变更、注销税务登记是税务管理的最基本环节，也是税务管理的首要环节，是纳税人纳入税务管理范围并依法享有各种权利的条件，是税务机关对纳税主体的资格认定。它不仅便于税务机关了解纳税人的基本情况，掌握税源，而且关系到纳税人能否享有税收优惠、申请领购发票等合法权益。不进行税务登记、不进行变更和注销登记的目的大多是为了逃避税务管理，推卸其纳税义务和责任，扰乱了税收秩序，影响了市场公平原则的有效发挥。因此，对这类行为应当追究其行政违法责任，这类行为具体可分为三种情形：①未按照规定办理税务登记的；②税务登记内容发生变化，未向税务机关办理变更登记的；③依法需要终止经营，在向工商行政管理机关申报办理注销登记之前，未持有关证件向税务机关申报办理注销登记的；不需经工商行政管理机关登记的，未在实际终止营业之前，向税务机关申办注销登记的。

    第二类行为是纳税人违反《税收征管法》第19条、第24条的规定，应该设置账簿而不设置的，或者未按照规定保管账簿、凭证和有关资料的，或者在规定的保存期以前擅自损毁账簿、凭证和有关资料的，可以依照本条规定进行处罚。

    第三类行为是纳税人未按照《税收征管法》第20条的规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的。对有这种行为的纳税人，税务机关应当向纳税人发出限期改正的通知书，并可以依本条规定处罚。

    纳税人的财务会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件未向税务机关备案的行为。我国《财务会计准则》、《企业会计通则》以及国家各项会计法律、法规都规定了纳税人应当遵循的各项财务会计制度。纳税人在遵守国家统一要求的基础上可以有不同的财务会计制度和办法，而这些制度和办法对账务处理可能有不同的影响，对最终纳税义务的确定可能产生不同的结果。因此，《税收征管法》要求纳税人应当将上述资料和办法报送税务机关备案，对未按照规定备案的，按照本款规定处理。

    第四类行为是未按照《税收征管法》第17条的规定将其全部银行账号向税务机关报告的。纳税人资金运行主要是通过银行账户进行的，因此掌握纳税人的账户是了解纳税人资金运行的重要手段。在实际中，由于金融业竞争激烈，特别是纳税人出于各种目的，多头开户现象十分严重，开几个、几十个、上百个账户的都不少见，为资金转移带来了方便，成为逃避税收的一个手段，税务机关即使掌握了部分账户账号，也难以控制其全部资金往来情况，特别是在查询银行存款及实施税收保全措施和强制执行措施时，往往扑空，税款流失。因此，《征管法》要求从事生产、经营的纳税人将其全部账户账号向税务机关报告。不将全部账号向税务机关报告的要依法给予处罚，有三种情况：一是全部银行账号都没有向税务机关报告；二是部分账号或账号变动没有报告；三是报告的账号不正确或不真实。

    第五类行为是没有按照《税收征管法》第23条的规定安装、使用税收装置的。税控装置是进行税收源泉控管的工具。目前，已推行的税控装置主要有三类：一是税迭收款机；二是税控加油机；三是出租车税控计价器。国家还将根据税收征管的需要安装使用其他税控装置。安装税控装置一方面要求纳税人有一定的投入，花钱买设备并安装；另一方面，纳税人安装税控装置后，其生产、经营情况就全部纳入税务机关的信息管理，往往要多交一部分税收。对于作为“经济人”的纳税人而言，不愿意安装税控装置是他的“理性选择”。因此，在税控装置推广使用过程中，税务机关面临很大的压力和阻力。《税收征管法》将纳税人安装使用税控装置作为一项义务在法律中明确规定，为税务机关推广使用税控装置，纳税人就必须安装使用，否则可以依据本款进行处罚。一是拒绝安装税控装置，以各种借口或手段拒不安装税控装置；二是不使用税控装置，一些纳税人安装了税控装置但不使用；三是擅自改动税控装置，有些纳税人改动税控装置，税务机关检查时使用，不检查时使其失去税迭功能；四是损毁税控装置，有些损坏税控装置本身，有些销毁、损坏税控装置形成的数据。

　　对上述五类行为，税务机关发现后，应当向其下达责令限期改正通知书，同时可以根据情况处以2000元以下的罚款。对情节严重的，如逾期仍不改正的，可以处以2000元以上1万元以下的罚款。

　　本款需注意：①上述行为都是违反税务管理的行为，对纳税人的上述行为必须加强管理。②注意执法的程序，发现纳税人有上述行为，在责令限期改正同时，可以行政处罚。这里“可以”，不是必须，根据情况，税务机关酌情予以处罚，也可以不处罚，并有一定幅度的自由裁量权。新《征管法》与旧法相比，此款的一大变化就是在责令限期改正的同时，可以处罚，而原法是必须限期期满后，仍未改正的，才可以处罚。修改的原因是本款规定的五类行为都是税务管理过程中常见的违法行为，而且有上述行为的纳税人往往是“打一枪换一个地方儿”，居无定所，税务机关责令其改正时，就逃之夭夭了，起不到惩诫与教育的作用，因此，改为责令改正的同时可以处罚。

    第二款规定，“纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，由工商行政管理机关吊销其营业执照。”税务登记是税务机关进行税务管理的基本内容和依据，是纳税人纳入税务管理、依法享有权利、接受服务的基本条件。纳税人不办理税务登记就是逃避税务管理，其结果给税务管理带来一定困难，为偷逃税收创造条件。因此，纳税人一旦办理了工商登记或者依法成立，就应当向税务机关申报办理税务登记。但现实中总有一些纳税人因各种原因和目的不及时办理税务登记，对这种行为，税务机关在责令限期改正的同时，可以按照本条规定处以一定的罚款，对超过限期仍不改正的，税务机关提请工商行政管理机关吊销其营业执照，取消其进行生产、经营的资格。这样规定强化了税务登记的法律地位，密切了工商登记管理与税务登记管理的关系，保证国家整体管理的规范性和科学性，有利于形成全社会的税源监控体系。此款规定了不办理税务登记一票否决的要求，纳税人办理了工商营业执照后，就应按照《税收征管法》第15条的规定，按期办理税务登记。未办理税务登记，税务机关发现后，责令其在规定的期限内办理税务登记。如果纳税人超过了法律规定的期限仍不办理税务登记，说明其是故意要逃避税务机关的管理，不履行纳税义务。而依法接受税务机关管理，自觉履行纳税义务是宪法规定的公民义务，更是纳税人进行生产、经营活动的基本要求。对不办理税务登记，经责令限期改正仍不办理的，就要吊销营业执照，而营业执照的管理机关是工商行政管理部门，即营业执照的发证机关。因此，本款明确由工商行政管理机关吊销其营业执照。

    实践中，工商行政管理机关给纳税人办理了营业执照后，并不知道其是否已办理税务登记，这就需要税务机关与工商行政管理机关之间建立经常性的合作关系。税务机关提请是一个程序性的规定，对税务机关提请吊销的，工商机关一律执行，并将结果及时回复税务机关，回复方式可以一事一复，也可以在工商机关向税务机关通报情况时一并进行，具体的内容和方法，国家税务总局将与国家工商行政管理总局共同制定。

    本条最后一款规定，“纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”税务登记证件是纳税人合法经营的重要依据，也是纳税人纳入税源管理的有效凭证，税务登记证件实行一个纳税人一个证件，有相应的使用规定，纳税人不得涂改、转借、损毁、买卖、伪造税务登记证件。税务登记证件在社会经济生活特别是税务管理中起着十分重要的作用，因此，必须加强对税务登记证件的管理，对未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的行为予以处罚。转借是指纳税人有偿或无偿地将税务登记证件的使用权定期或不定期地转让给其他单位和个人使用的行为。涂改是指纳税人在税务登记证件上，采用变造的手法如采用其他颜色、颜料等涂在税务登记证件的有关内容处，并改写与原文字或图案不一致的文字或图案，或者直接将有关文字、图案抹去的行为。损毁是指纳税人对税务登记证件的部分或全部故意采取增减或烧毁或水渍等破坏手法，使原税务登记证件受到损害，难以辨认其真实内容的行为。买卖是指纳税人以营利为目的，将税务登记证件出卖给其他单位或个人的行为。伪造是指纳税人以合法、有效的税务登记证件为模本，用仿制的方式制作虚假的税务登记证件并以假充真的行为。上述各种行为都会直接或间接地影响税款的征收。造成应征税款的流失，扰乱税收征收管理秩序。同时，也成为纳税人偷税、逃税的重要手段，必须依法进行查处。对具有上述行为的纳税人，税务机关可以对其处以2000元以上1万元以下的罚款；对情节严重的，处以1万元以上5万元以下的罚款。

    违反基础税务管理的行为还有一些，也对税务管理产生较大危害，为公平处理，全面加强管理，《实施细则》第90条规定，“纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。”验审或更换税务登记证件是《实施细则》第19条规定的税务行政行为，目的在于重新确认税务登记对象，实际上是重新办理税务登记。纳税人不按规定办理税务登记证件的验审和更换的，就相当于逾期不办理税务登记，应当按照《实施细则》第90条的规定进行处罚。

    非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证是日常管理中时有发生的问题。完税凭证是指税务机关组织税款时使用的法定收款凭证。既是纳税人实际缴纳税款的法定证明，也是税务机关实际征收税款的凭据，又是税务机关进行税收会计和统计核算的原始凭证，是进行税务检查管理的原始依据。完税凭证是种类及其使用范围有：（一）税收通知缴款书。纳税人直接向银行缴纳及扣缴义务人向银行汇总缴纳税款（固定资产投资方向调节税和出口货物税收除外）时使用的一种通用缴款凭证。（二）出口货物税收专用缴款书。专用于纳税人直接向银行缴纳出口货物增值税、消费税的缴款书，随增值税、消费各附征的税款、费用和滞纳金及罚款收入等，不得使用本缴款书，应使用“税收通用缴款书”。（三）固定资产投资方向调节税专用缴款书。专用于纳税人直接向银行缴纳固定资产投资方向调节税的缴款书。（四）税收汇总专用缴款书。税务机关自收现金税款、以及代征代售单位（个人）代片税款后，向银行汇总缴款时使用的专用缴款书。汇总缴款时，用本缴款书或用“税收通用缴款书”，由各地自定。（五）税收通用完税证。税务机关和代征单位自收现金税款时使用的一种通用收款凭证。（六）税收定额完税证。税务机关和代征前段时间征收屠宰税、临时性经营等流动性零散税收时使用的一种票面印有固定金额的现金收款凭证。该完税证不得用于征收固定纳税户的税款，也不得发放给扣缴义务人使用。（七）税收转账专用完税证。纳税人采用信用卡（或磁卡）支票和电子结算等转账结算方式缴纳税款时使用的完税凭证。此凭证仅用于证明纳税人已完税，不得用于收取现金。该凭证可发给纳税人开户银行使用。（八）代扣代收税款凭证。税法规定的扣缴义务人向纳税人扣收税款、费用时使用的一种专用收款凭证。税务机关委托的代征单位代征税款时不得使用此凭证，应使用税收通用完各证或定额完税证。（九）税收罚款收据。纳税人或扣缴义务人发生税务违章行为，由税务机关依法处以罚款，事后以现金向税务机关缴纳罚款时使用的一种专用收款凭证。（十）当场处罚罚款收据。纳税人或扣缴义务人发生税务违章行为，由税务机关依法处以罚款，并当场以现金向税务机关执罚人员缴纳罚款时使用的一种专用收款凭证。（十一）印花税票。在凭证上直接印有固定金额，专门用于征收印花税税款，并必须粘贴在应税凭证上的一种有价证券。按其票面金额可分为一角、二角、五角、一元、二元、五元、拾元、伍拾元和一百元等。（十二）列入税收票证管理的其他凭证及章戳：①出口货物完税分割单。出口企业或市县外贸企业将购进货物再调拨销售给其他出口企业时凭原购进货物的“出口货物税收专用缴款书”到当地县级国家税务局换取的一种出口货物退税专用凭证。此分割单由国家税务局系统专用。②车船使用税标志。统一粘贴在机动车辆上专门用于证明车船已经完税或已经获准免税的一种凭证。按标志内容不同分为完税标志和免税标志两种：完税标志印有“税讫”字样，适用于已缴纳车船使用税和车船使用牌照税的车辆，以及纳税有困难给予定期减免的车辆；免税标志钱有“免税”字样，适用于税收法规明确规定免征车船使用税或车船使用牌照税的车辆。③税票调换证。税务机关进行税收票证检查时，换取纳税人收执的税收完税凭证收据联时使用的一种证明性完税凭证。④固定资产投资方向调节税零税率项目凭证。固定资产投资方向调节税纳税人发生纳税义务后，经税务机关核定，共投资项目整体适用零税率时，由税务机关给纳税人开具的证明其投资项目税率为零税率时，由税务机关给纳税人开具的证明其投资项目税率为零的一种凭证。⑤纳税保证金收据。税务机关收取纳税保证金时使用的专用凭证。⑥印花税票销售凭证。税务机关和代售单位（个人）销售印花税票时使用的专供购买方报销的凭证。⑦票证专用章戳。税务机关印制税收票证和征退税款时使用的各种专用章戳，包括税收票证监制章、征税专用章、退库专用章、印花税收讫专用章等。税收票证监制章是套印在税收票证上，用以表明税收票证制定单位和票证印制合法性的一种章戳。征税专用章是税务机关办理税收征收和管理业务，填开税收票证时使用的征税业务专用公章。印花税收讫专用章是采用以税收完税证或税收缴款书代替贴花缴纳印花税时，加盖在应税凭证上，用以证明应税凭证已完税的一种专用章戳。（十三）国家税务总局、省级国家税务局和地方税务局规定列入税收票证管理的其他各种票证及章戳。

    各级税务机关对各种完税凭证的设计、印制、领发、保管、填用、结报缴销、作废、停用、盘点、损失处理、核算及检查等各个环节进行严格的管理。其中出口货物税收专用扩款书和完税分割单、税收通用完税证、税收定额完税证、税收罚款收据、当场处罚罚款收据、代扣代收税款凭证、印花税票、税票调换证和退库专用章应视同现金进行严格管理，并严密核销手续。

    完税凭证填开质量的好坏，直接影响着凭证的法律效力和税款缴库的及时性、准确性，也影响到税收会计、统计核算的准确性，因此，税务人员和扣缴义务人、代征代售单位（个人）的经办人员，必须按规定的要求填用完税凭证和销售印花税票。完税凭证必须分纳税人、分次填开。每个纳税人每次缴纳税款都必须填开，不得几个纳税人合并一张完税凭证，不能同一个纳税人几次缴纳合填一张完税凭证。同一纳税人缴纳同一种税款，如税款不是同一所属时期的，也应分别按各个所属时期填开。

    税收汇总专用缴款书、联网专用缴款书、税收通用完税凭证和代扣代缴税款凭证可一票多税，但必须在完税凭证上按税种分行填写，以使按税种分别汇总缴库。同一纳税人缴纳同一所属时期的同一种税款，如税目或计征项目不同，必须在完税凭证计税栏按不同的税目或计征项目分行填写。

    车船使用税标志按每个应税机动车辆核发一个标志，每年换发一次，一个车辆一年内分几次纳税的，在第一次纳税时核发。完税标志必须在车辆完税后或定期免税批准后凭缴款书、完税证以及免税证明核发，免税标志必须凭车辆有关免税证明核发。因意外事故丢损标志需要重新核发标志时，应由纳税人填具申请，报主管税务机关核实批准后才能补发。

    完凭税征是重要的税务凭证，为保证完税凭证的严肃性，国家税务总局对完税凭证规定了“十不准”。即：不准用缴款书收取现金；不准用完税凭证代替缴款书；不准用其他凭证代替税收票证；不准用税收票证代替其他收入凭证；不准用白条子收税；不准开票不收税（赊税）；不准收税不开票；不准几本（同类）票证同时使用；不准跳号使用；不准互相借用票证。

    可见，税务机关对完税凭证实行非常严格的管理制度，但实际中，违反规定，非法印制、转借、倒卖、伪造、变造完税凭证的并不少见。如某特区出台地方政策，按照缴纳税款给予户口指标，结果一些不法分子伪造完税凭证并倒卖，以谋取非法收入。一企业只缴了十几万元的税收，却伪造了2000多万元的完税凭证，扰乱了管理秩序，损害了税收形象。因此，《实施细则》第91条规定，“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

    《税收征管法》第60条对纳税人不向税务机关报告账号的规定了处罚措施，第17条也规定了银行和其他金融机构的义务，却没有规定相应的处罚措施，按照义务、责任对等原则，《实施细则》对此进行了补充。《实施细则》第92条规定，“银行和其他金融机构不按照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，处2000元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。”

    在信息化管理时代，统一的税务登记证件号码是有效管理的重要措施，按照规定完成上述工作，只要在银行和其他金融机构的系统中键入纳税人税务登记证件号码，其账户账号就可以全部调出来，一目了然。同时，税务机关检查纳税人的税务登记证件时，也可以与其报告核对，审验其报告情况。通过这两方面工作，税务机关可以掌握从事生产、经营纳税人的全部账户账号及资金运行情况，有利于税源监控和管理。这是规范市场经济秩序，保证经济有序运行的重要措施。对不按规定履行职责的银行和其他金融机构处罚是必要的。实际中，尽管《税收征管法》已明确规定，但一些银行和其他金融机构出于自身利益和竞争的压力，往往以本系统没有明确规定或通知为由不履行义务，影响税务管理的有效性。《税收征管法》是国家一项基本法律，纳税人、扣缴义务人及有关单位和个人都是其遵守主体，必须遵守。违反者，按照《实施细则》本条规定处罚。

　　此条处罚应注意：①对两种情形要给予处罚：一是不按照规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码；二是不按照规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。②对上述行为，在责令限期改正的同时，处以罚款，此条规定了处罚下限，最低2000元，这里规定的是“处”，而不是“可以处”。实际上，发生上述违法行为，税务机关就必须处以罚款，不能不处，其自由裁量权在2000元至2万元之间而不在处与不处之间。三、银行和其他金融机构不作为的对象是从事生产、经营的纳税人，对非生产、经营纳税人和扣缴义务人的上述行为，不属于此列。

    第二条  扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。

    【释义】 本条是对扣缴义务人违反税务管理所应承担法律责任的规定。

    本条规定对扣缴义务人不按照《税收征管法》第19条、第24条的规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的行为，税务机关责令限期改正，并可以依法处罚；对情节严重的，如限期内仍未改正，要加重处罚，延迟人2000元以上5000元以下的罚款。

    扣缴义务人是法律规定的行使代扣代缴、代收代缴税款权力，履行扣缴义务人的单位和个人。扣缴税款是一项政策性强、技术性较高的工作，为了正常反映扣缴税款的情况，便于扣缴义务人报缴税款和税务机关监督检查，《税收征管法》规定扣缴义务人必须设置扣缴账簿，并按规定保管这些账簿、记账凭证及有关资料。扣缴税款账簿、记账凭证及有关资料，是法律规定用于核算代扣代缴、代收代缴税款的专门资料。只要是法定的扣缴义务人，都必须设置并妥善保管。这是由代扣代缴、人收代缴的性质决定的。在代扣代缴或者代收代缴的情况下，征纳行为不是直接发生在税务机关与纳税人之间的，而是依法由与纳税人有经济业务往来的单位和个人，向纳税人支付款项时扣下税款或者在向纳税人收取款项时收到税款，然后向税务机关解缴。如果这类款项不单独设置专门账簿和专用凭证记载、反映和核算，就可能与扣缴义务人本身的业务发生混淆，进而影响国家、纳税人、扣缴义务人三方的利益。因此，本条规定，要责令其改正并处罚。

    《税收征管法》第60条、61条列举了纳税人、扣缴义务人违反税务管理的行为，很多纳税人、扣缴义务人同时犯有多种行为，对这些行为都应当给予处罚。我国法律有一个基本原则是一事不二罚，即对同一项违法行为不能给予两次或以上处罚。《税收征管法》第60条、61条的行为虽然可以统称为违反税务管理的行为，但每一种行为都具有自身的特点，都不同于其他行为，因此，不能称为同一行为，应当分别予以处罚。纳税人有《税收征管法》第60条或者扣缴义务人有《税收征管法》第61条所列两种以上行为的，税务机关可以分别处罚。

    第三条  纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以二千元以上一万元以下的罚款。

    【释义】 本条是纳税人、扣缴义务人未按照规定进行纳税申报的法律责任。

    纳税申报是依法纳税的重要环节，通过纳税申报，税务机关可以了解纳税人的有关收支活动，有效控制税款的征收。1994年税制改革以来，我国逐步实行纳税人自行申报纳税制度，自己确定应该缴纳的税种、自己计算应纳税额、自己申报缴纳。纳税人在发生纳税义务时、扣缴义务人在发生扣缴义务时，都应当在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限内办理纳税申报和报送纳税资料、代扣代缴报告和有关资料。未经税务机关核准，不得延期申报。这里纳税人向税务机关办理纳税的法定手续，是其对申报内容及申报的真实程度承担法律责任的书面凭证，同时也是税务机关办理征税业务，核实应征税款的主要依据。

    此条强制的是“期限”和“准确”的要求。税收的一个特性是固定性，就是规定的税种、规定的税率、规定的时间缴纳，不能随意变更，其中一个重要的因素就是要按照申报和缴纳。因此，此条规定，对纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，规定了两个层次的处罚标准：①对未按照《税收征管法》第25条规定办理纳税申报或扣缴税款报告的纳税人、扣缴义务人，税务机关应当发出责令期限改正通知书，并可以根据情节处以2000元以下的罚款。②对情节严重的，如限期内仍未改正，税务机关可以加重处罚，处以2000元以上1万元以下的罚款。

    按照本条规定，纳税人的扣缴义务人有本条所列行为，税务机关给予处罚的标准是一样的，与本章前两条的规定不同。需要注意的是，本条主要是针对纳税人、扣缴义务人为按照规定的“期限”进行申报这种税务违法行为的处罚。

    第四条  纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    扣缴义务人采用前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    【释义】 本条明确了偷税概念并对偷税行为应负的法律责任作出了规定。

    税收是国家的强制征收，纳税人必须依法按时足额缴纳。由于税收是对纳税人利益的剥夺，尽量少缴或不缴税是纳税人的朴素愿望和理性选择。因此，偷税是各国普遍存在的现象，即使在发达国家，税收征收管理比较完善，纳税人纳税意识普遍较高的情况下，偷税也是屡禁不止的痼疾，与偷税行为作斗争是税务管理的永恒课题。

    偷税具有以下特征：①行为主体是纳税人，即根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人。偷税的违法主体既可以的是自然人，也可以是单位；单位偷税的，对单位进行处罚，涉嫌犯罪的，移送司法机关追究刑事责任。因此，企业虽终止，但偷税的责任人还存在的，或者涉嫌偷税的企业的法定代表人死亡，但企业仍然存续的，只要涉嫌偷税的企业达到移交标准的，税务机关都应将案件移交司法机关查处。②行为主体实施了偷税行为。偷税行为人主要是通过以下三种手段进行偷税；第一，伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证。其中伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，以假充真的行为，俗称“造假账”、两本账；变造是指行为人对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假账、假凭证，以假乱真的行为：“隐匿”是批行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据的行为；擅自销毁是指在法定的保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，缩小利润数额等行为；不列、少列收入是指纳税人账外经营、取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或者专项基金，或者挂在往来账户不结转等行为；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报。其中经税务机关通知而拒不申报，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为；“进行虚假的纳税申报”是指在纳税人进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表以及其他的纳税资料等，少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润等行为。上述所列的几种手段，纳税人可以单独使用，也可能同时使用几种偷税手段，只要具备上述手段之一，就可能构成偷税。③造成了少缴未缴税款的结果，纳税人采用各种手段，给国家税收造成了损失。偷税既是行为违法，也是结果违法，根据纳税人的行为，可以判定是否能构成偷税，根据结果，可以判定纳税人偷税的事实。

    根据偷税行为情节的轻重不同，要相应承担行政法律责任和刑事法律责任。对纳税人偷税的，一经查实，由税务机关追缴其所偷税款、滞纳金，并处以不缴少缴税款50%以上5倍以下的罚款。对情节严重，涉嫌犯罪的，移送司法机关处理。根据《刑法》第201条的规定，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。应当注意的是，偷税数额占应纳税额的比例和实际偷税的数额这两种数额必须都达到《刑法》规定的标准，才构成偷税罪。这是根据偷税罪本身的特点来制定的，因为，偷税数额所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人的主观恶意程度的大小，偷税数额多少实际上反映了客观的社会危害程度。规定一个百分比，同时规定一个具体的数额作为基数，这样从主客观两个方面来确定是否构成犯罪和所应给予的处罚比较科学。

    《刑法》规定，在给予偷税犯罪分子延迟剥夺自由刑的同时，不能让其在经济上得到好处，并根据这样犯罪的贪利性的特点，科处罚金，也是为了保障国家税收不因违法犯罪活动而流失。

    本条第2款规定的扣缴义务人是指根据不同的税种，由有关的法律、行政法规规定的，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。他们所代扣代缴、代收代缴的税款，应依法上缴国库。如果扣缴义务人采取第一款所列的手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，实际上是截留国家税款，对这类行为，税务机关要追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处以不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。依据刑法，不缴或少缴已扣、已收税款数额占应缴税额10%以上并且数额在1万元以上的，应当仿照前款的规定处罚。

    《刑法》规定了因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的作为犯罪的规定。这是针对那些虽然偷税数额未达到法定起刑数额但是多次偷税，特别是在税务机关给予两次行政处罚后，仍不思悔改继续偷税的恶劣行径规定的。刑法规定对多次犯有偷税行为未经处理的，依照累计数额计算。未经处理是指未经税务机关或者司法机关处理的。按照累计数额计算是指按照行为人每次偷税的数额累计相加。只要多次犯有偷税行为，不管每次的数额多少，只要累计达到了法定起刑数额标准，即应按规定追究刑事责任。

    第五条  纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下罚款。

    纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

    【释义】 本条是对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据及不进行纳税申报应当承担法律责任的规定。

    一、对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据行为的处罚规定

    计税依据，是指对征税对象进行征税时据以计算税收的依据。计税依据是将征税对象数量化，并计算出税额的基础。计税依据按计算单位的性质分为两种：一是从价计征，好按征税对象的价值即货币单位计算；二是从量计征，即按征税对象的自然单位计算。本款的计税依据是一个广义的概念，凡是对正确计算出税额产生影响的基础数据和资料都包括在内。因此，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据是指，编造虚假的会计凭证、会计账簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计账簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等。纳税人、扣缴义务人名单，多列成本、少列收入等。还有增值税采取购进扣税法计税，一些纳税人采取不报、少报销项税额或者多报进项乘额等方法，有的纳税人通过账外经营，即购销活动不入账的办法不缴或少缴税。还有些纳税人采取虚报亏损方式以达到以后年度弥补亏损的目的。编造虚假计税依据可能有两种结果，一种是编造虚假计税依据，造成不缴或少缴应纳税款。对这种行为，应该认定为偷税，按《税收征管法》第63条偷税的规定处理。一种是编造虚假的计税依据。其结果并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，但却影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期的不缴或少缴税款，如编造虚假计税依据后，增加了亏损额，或者增加了进项税额，但还没有抵扣，没有造成实际的不缴或少缴，对这种行为，根据此条规定，税务机关有权责令纳税人、扣缴义务人在规定的时间内改正编造的虚假计税依据，同时处5万元以下的罚款。此款与第63条规定的编造虚假计税依据定性的关键是看共是否有不缴或少缴税款的结果。

    二、对纳税人按照税法的规定应当进行纳税申报而不进行纳税申报的处罚规定

    对纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴税款的行为如何处罚，人们的认为存在分歧。有的人认为，不进行纳税申报比进行虚假的申报更恶劣，是无视国家税法的行为，应当严惩，按偷税论处；有的同志则认为，不进行纳税申报并不都是故意而为，有些是因为纳税人不了解税法，或因特殊原因没有申报，特别是有些纳税人只是某个纳税期因特殊原因而没有申报，对这些情况应当区别对待，不能全部视为偷税。考虑到我国公民纳税意识和税法宣传的现状为充分保护纳税人的合法权益，规定对这种情况不认定为偷税，但要进行行政处罚。此款规定的纳税人不进行申报，是指纳税人发出法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或者少缴税款的情形。实际上明确了：①本条所指的不申报是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为，没办理过税务登记，也从没有进行过纳税申报的纳税人也属此列；②不申报产生了不缴、少缴税款的结果。不同时具备这两个方面都不能按此条处理。

    按理讲，纳税人办理了税务登记，办理过纳税申报，就应当知道进行纳税申报，应当视为通知申报。对没有进行纳税申报，税务机关通知其申报仍不申报的，可以明确界定为故意行为，应按偷税处理。因此要认真分析申报纳税的不同情形，采取不同的措施。

    1．纳税人未按照进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，影响了正常的税收管理秩序。税务机关应根据新《征管法》第62条的规定，追究纳税人的法律责任，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”

    2．纳税人按期如实进行了纳税申报，但逾期未缴纳税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了税款征税管理规定，导致国家税款不能及时入库。税务机关应依据新《征管法》第40条、68条的规定，对纳税人采取相应的措施，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或才少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

    3．纳税人按期进行了纳税申报，但申报不实。申报不实与虚假申报的含义是一致的。针对纳税人的不实申报，税务机关应责令其限期改正，并区别不同情况追究其法律责任。

   （1）纳税人进行虚假的纳税申报，且形成不缴或者少缴应纳税款

纳税人的这种行为属偷税，税务机关应依据新《征管法》第63条的规定，追究其法律责任。

   （2）纳税人进行虚假的纳税申报，未形成不缴或者少缴应纳税款

纳税人的这种行为，违反了纳税申报管理的规定，但未形成不缴或者少缴应纳税款。对这类行为，不能按偷税进行处罚，应依据此条规定，追究纳税人的法律责任，“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”

    4．纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。针对这种情况，税务机关应依据新《征管法》第35条的规定行使核税权。在此基础上，税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任。

   （1）经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款

针对这种情况，税务机关应依据新《征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任。

   （2）经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款

    针对这种情况，税务机关应依据新《征管法》第62条之规定，按“情节严重”追究纳税人的法律责任。

    5．纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税收征收管理的规定。税务机关应依据新《征管法》第40条的规定，追缴纳税人不缴或者少缴的应纳税款，并依据第64条的规定，追究其法律责任，“由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”

    第六条  纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    【释义】 本条是关于纳税人妨碍追缴欠税的法律责任的规定。

    按照缴纳税款是纳税人必须遵守的基本规定，所谓逃避追缴欠税，是指负有纳税义务的单位和个人，超过税务机关核定的纳税期限，没有按照缴纳税款，并在税务机关追缴税款期间，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的行为。税法中的“欠税”概念，是指超过纳税期限，没有按照缴纳税款、拖欠税款的行为。这里的纳税期限是指实体法中规定的或者税务机关核定的纳税期限。欠缴税款既影响国家税款的及时入库，又占用了国家税款，破坏了税法的严肃性，应该承担法律责任，使纳税低估缴垂头丧气 成本远远大于依法纳税的成本。欠缴应纳税款的纳税人，应当积极采取措施筹集资金，按照将所欠的税款缴入国库，这是纳税人应尽的义务，因此，纳税人采取转移、隐匿财产等手段来逃避履行纳税义务，是一种扰乱税收征管秩序的行为，严重损害国家利益，必须严惩。

    逃避追缴欠税，是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠税的行为。其特点是：纳税人有能力缴纳欠缴的税款但谎称无力给付，而采取转移、隐匿财产的手段加以逃避。尽管这类行为的发生是以欠缴税款为前提，但其与欠税的不同在于：欠税是无力缴纳，而逃避追缴欠税是有缴款能力而不缴纳。区别两者的关键是：逃避追缴欠税的行为人采取了转移或者隐匿财产的手段而妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠税行为人则未采取上述手段。两者主观方面也不完全相同，即逃避追缴欠税具有逃避纳税而非法获得的目的，欠税行为一般只是暂时拖欠税款，而无逃避纳税的故意。尽管逃避追缴欠税行为与偷科税都是在暗中进行的，但偷税隐瞒的是计税依据（即税基），而逃避追缴欠税隐瞒的是缴款能力。

    根据本条的规定，采取转移或者隐匿手段，妨碍税务机关追缴税款的，税务机关要追缴欠缴的税款、滞纳金，滞纳金按照《税收征管法》第32条的规定，从滞纳税款之日起计征，并可以对妨碍追缴欠税的纳税人处以欠缴税款50%以上5倍以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    根据《刑法》的规定，欠缴应纳税款的纳税人，采取非法手段致使税务机关无法追缴的欠税在1万元以上的，就构成了犯罪行为，除由税务机关追缴所欠缴的税款外，对数额在1万元以上不满10万元的，可处以3年以下有期徒刑或者拘役，并处欠缴税款五倍以下的罚金。数额在10万元以上的，处以3年以上7年以下有期徒刑，并处以欠缴税款5倍以下的罚金；对数额不满1万元的，由税务机关追缴欠缴的税款，并可处以所欠缴税款5倍以下的罚款。逃避追缴欠税构成犯罪的标准有三：一是采取转移或者隐匿财产的手段；二是妨碍税务机关追缴欠缴税款，使税务机关无法追缴；三是欠缴税款在1万元以上。涉嫌犯罪需移送司法机关追究刑事责任的案件必须同时符合上述三个条件。 对不符合上述条件的，不能追究刑事责任，但只要采取了转移或者隐匿的手段，不论是否能够追回欠缴税款，也不论数额大小，税务机关都可以对其者行政处罚。

    第七条  以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止其办理出口退税。

    【释义】 骗取出口退税的法律责任。

    从1985年起，按照国际惯例，我国逐步实行出口退税制度，即在企业产品出口后，根据增值税专用发票、出口货物报关单和出口收汇单证等，将其所缴纳的税款再退还给该企业。这是一种鼓励企业出口创汇，参与国际竞争，拓宽国际市场的有效政策。但是，一些不法企业和个人利用该项税收优惠政策骗取出口退税，不仅导致国家税款的大量流失，而且扰乱了市场经济秩序，影响了公平竞争环境的形成。

    骗取出口退税是故意而为，具有非法牟利的目的。根据有关规定，申请退税，必须提供海关盖有“验讫章”的产品出口报关单、出口销售发票、出口产品购进发票和银行的出口结汇水单。税务机关根据上述有关凭证、单据，依法对出口企业办理退税。而假报出口是行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家的出口退税款而伪造上述有关单据、凭证等，假报出口的行为。假报出口行为大致可以分为以下几种：①虚构已税商品出口的事实；②虚报出口货物退（免）税计税依据；③以低退税率商品虚报高退税率商品出口；④采取伪造、涂改等不正当手段，提供虚假出口货物退（免）税凭证；⑤骗取出口货物退（免）税资格。⑥其他假报出口的手段。假报出口的手段还很多，有此违法行为是综合采取以上几种手段，就是目前流行的通过“四自三不见”方式骗取国家出口退税款的，就是“自带外商、自带汇票、自带生产企业、自己报关”，“不见外商、不见供货企业、不见货物”。这种方式骗取国家出口退税款的大量存在。

    除“假报出口”以外的欺骗手段，还有很多。如《实施细则》第93条规定，“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其非法所得外，并可以处以未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。”此条规定的处罚对象不是骗取出口退税的主体，而是为骗取出口退税的违法行为人提供了方便，导致违法行为人不缴少缴税款或骗取了出口退税款的单位或个人，因其自身没有不缴少缴税款或骗取出口退税款，所以是对其行为处罚，按照导致对方少缴、不强调指出或骗取的出口退税款的数额，处1倍以下罚款，相对直接骗取出口退税的违法行为人的处罚要轻。对骗取出口退税款的纳税人、扣缴义务人按照《税收征管法》第66条的规定处罚，依法追究刑事责任。

    根据我国刑法第204条的规定，对构成骗取出口退税罪的处罚分为三档刑：第一档刑是数额较大的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；第二档刑是数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；第三档刑为数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。

    《刑法》还规定，“纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，按照偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。”这一款所规定的犯罪主体仅限于纳税人，“纳税人缴纳税款后，……骗取所缴纳的税款的”，是指纳税人骗取税款的行为发生在缴纳税款后，将已缴纳的税款骗回的行为。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与偷税罪差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际上是国库中的财产，将这部分财产占为已有，与骗取国家出口退税罪的性质一样。所以对“超过所缴纳的税款部分”，规定依照骗取出口退税罪处罚。

    本条第2款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。这是新增加的处罚措施。

    出口退税是国家鼓励企业出口的一种国际通行的政策，通过出口退税，商品以不含税的价格进入国际市场，可以提高产品的竞争力，促进企业发展，对违反国家法律，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，税务机关可以取消其出口退税的资格，在一定期限内停止为其办理出口退税，使其在经济上受损失，起到制裁的作用，增加其出口成本。因此，企业和个人明智的选择还是依法纳税，严格遵守国家的法律法规。

    第八条  以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。

    【释义】 本条是对抗税的定性和处罚规定。

    抗税是所有未按照规定缴纳税款的行为中手段最恶劣、情节最严重、影响最坏的行为，是一种明目张胆地对抗国家法律的行为。它不仅严重妨碍了国家税务人员依法执行公务，扰乱了正常的税收秩序和社会秩序，影响了国家税收收入的实现，而且给税务人员的人身安全带来了威胁。其所侵害的客体不只是国家税收，而且指向税务人员的人身健康和生产权利。

　　根据本条规定，所谓抗税，是指负有纳税义务的个人，故意违反税收法律、法规，采取暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。这种行为的特征是：①当事人明知侵害的对象是正在依法执行征税职务的税务人员；②采取阻碍的方式，通常是以暴力、威胁方法迫使税务人中放弃执行职务；③实施这种行为的主体既可以是纳税人、扣缴义务人，也可以是其他人。因此，构成抗税行为的关键特征是对税务机关和税务人员实施暴力和威胁，抗税行为成立与否并不决定于抗拒缴纳税款的数额大小。只要以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，不管税款多少，都可构成抗税。

    所谓“拒不缴纳税款”是指纳税人或者扣缴义务人应当缴税而公然拒不缴税的行为。以暴力方法拒不缴纳税款，是指行为人对税务人员采用暴力方法，包括殴打、推搡、伤害、强行禁闭以及为阻碍征税而砸毁税务人员使用的交通工具、聚众冲击打砸税务机关等直接侵害人身安全的暴力方法，拒不缴纳税款的行为；以威胁方法拒不缴纳税款，是指纳税人采用威胁的方法拒不缴纳税款，如扬言以拼命的威胁方法拒交税款，或以对税务人员及其亲属的人身、财产的安全采取伤害、破坏相要挟，使其放弃执行自己的征税职务，达到拒缴税款的目的。

    对抗税所使用的暴力和威胁方法和程序，应当予以正确理解，对一些显著轻微的暴力和威胁方法不能视为犯罪，由税务机关追缴其拒缴的税款和滞纳金，处以拒缴税款1倍以上5倍以下罚款。情节严重的，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，移送司法机关依法追究刑事责任。这里的情节严重是指以暴力抗税的方法特别恶劣、造成严重后果的或者抗税数额巨大等。

    《税收征管法》及《刑法》对偷税和抗税都分别规定，突出了抗税在危害税收征管体系中的独立地位，体现了强化惩治抗税犯罪力度的立法精神。刑法中抗税罪的手段界定在“暴力、威胁方法”的范围内，提高了抗税罪的最高刑期，增加到7年，并在各个档次的刑罚中设立了罚金刑，将情节严重作为加重处罚的条件，对重大抗税犯罪行为严厉打击。规定，“以暴力威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。”

    一般抗税行为与抗税罪的界限在于情节是否轻微。主要有两点：一是暴力程序、后果以及威胁的内容；二是拒缴税款数额和抗税次数。前者是主要的，如果抗税数额较小，而且没有使用明显的暴力、威胁方法，未造成严重后果，或者只有一般威胁词语，则属于“情节轻微，未构成犯罪”的情况。但是，如果抗税数额虽小，却明显是使用暴力的，如超出一般的阻拦，而对正在执法的税务人员实施殴打的，就应当按抗税罪论处。因此，抗税罪与非罪的关键为是否采取暴力而不是拒缴税款的数量。最高人民法院、最高人民检察院印发的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释的通知》作了规定，主要是：①拒缴税款的数额。偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重；偷税2000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳税款总额的10%的；偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳税该税种税款总额的30%的；偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳税款总额的20%的；偷税10万元以上不满30万元，且达到该单位同期应纳税款总额的30%的；偷税总额达30万元以上的。对个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税个人以及负有代征、扣缴义务的个人，认定偷税情节严重的数额起点为2000元至5万元。抗税数额达到偷税数额标准的50%以上的，应当认定为抗税情节严重。②其他情节。抗税数额虽未达到上述所定数额标准，但具有下列情形之一，尚不构成其他犯罪的，也属于抗税情节严重：以暴力或者暴力威胁抗税的；抗缴税款、滞纳金3次以上的；抗拒税务机关依法检查的；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款，时间超过6个月的；冲击、打砸税务机关，侮辱、殴打、报复税务人员或者采取其他恶劣手段妨碍税务机关工作秩序的；其他抗税情节严重的。

    第九条  纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照《税收征管法》第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

    【释义】 本条是关于欠缴税款的法律责任的规定。

    对欠缴税款要负的法律责任，《税收征管法》有多处规定，强化了对欠税的控制：一是第65条对逃避追缴欠税规定了严格的法律责任，刑法也对其规定了明确的制裁措施；二是违反法律、行政法规规定延缓征收税款要负法律责任，如第83条的规定；三是明确在规定的期限内不缴或者少缴税款的法律责任。如本条规定。

    《税收征管法》及实体法都规定，纳税人、扣缴义务人应当在规定的期限内按照足额缴纳应纳税款或者应解缴的税款，对不按期缴纳或者解缴的，税务机关应当责令其限期缴纳或者解缴。在现实中，纳税人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的情况可以分为两种情况：第一种是非故意的，有的是不知道应该纳税，有的是知道但由于各种原因不能按期缴纳或者解缴；第二种是故意的，纳税人或者扣缴义务人出于一定的目的，占用税款，不按期缴纳或者解缴。对这两种情况，不论是否是故意的，税务机关都要责令其限期缴纳，如果过期仍不缴纳，也没有提出延期缴纳的申请，或者提出了延期缴纳的申请，但税务机关没有批准。税务机关就可以按照本条的规定征收税款并予以处罚。

    对纳税人及扣缴义务人上述行为给予一定的处罚，避免其无偿占用国家税款，是保证税收收入的重要措施。本条规定，在税务机关采取《税收征管法》第40条规定的强制执行措施追缴其不缴或者少缴税款的同时，可以处以不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。

    此类违法行为的构成要件：一是适用对象是没有依法按时、足额完成纳税义务的纳税人、扣缴义务人。对于其他主体不适用本条规定。同时，纳税人、扣缴义务人按时并足额清应纳税款的，也不发生本条规定的行政强制措施或者行政处罚；二是适用前提是税务机关责令限期缴纳后，纳税人、扣缴义务人仍未按期缴纳税款。“责令限期缴纳”，实际上是确定了一个催缴期，提醒纳税人、扣缴义务人依法履行义务。在限定期限内履行纳税义务的，就无须强制。只有在限期以后仍未履行纳税义务时，税务机关才采取行政强制措施，实施行政处罚：处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。在此范围内，税务机关可以酌情作出行政处罚。这里规定了行政处罚的下限，加大了行政处罚力度，也有利于规范税务机关的执法行为，防止徇私舞弊。但要注意，这里的处罚是“可以”，即不是必须，税务机关可以根据情况酌情处理，自由裁量权较大。

    第十条  扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    【释义】 本条是扣缴义务人不履行扣缴义务人的法律责任。

    源泉扣缴制是税收征管中十分有效方式。源泉扣缴情况下，不需要纳税人自己申报纳税，而由扣缴义务人在支付收入或收取款项时，代税务机关扣缴或收缴税款。扣缴义务人扣缴税款的义务是法律赋予的，实体法中明确规定支付或收取某种款项时应当扣缴或收缴税款，如：《中华人民共和国个人所得税法》规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”《个人所得税实施条例》第34条规定，“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”如《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》第7条规定，“对储蓄存款利息所得征收个人所得税，以结付利息的储蓄机构为扣缴义务人，实行代扣代缴”；第8条规定，“扣缴义务人在向储户支付利息或者办理储蓄存款自动转存业务时，依法代扣代缴税款。”扣缴税款是法定义务，不论扣缴义务人是否愿意都必须依法代扣、代收税款。但在实际中，一些扣缴义务人不依法扣缴或收缴税款，有的甚至与纳税人串通，共同不缴税款。因此，在规定扣缴义务人的同时，要有相应的法律责任。

    本条规定，纳税人的纳税义务并不因扣缴义务人未扣未收税款而免除，税务机关要向纳税人追缴税款，纳税人一旦发现后应主动补缴税款。按照《税收征管法》第31条的规定，纳税人超过纳税期限不缴税款，应从滞纳之日起加收滞纳金。在有扣缴义务人的情况下，滞纳金如何加收呢？《实施细则》第94条规定，“纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。”此条明确，纳税人拒绝代扣、代收税款的，税务机关直接向纳税人追缴税款，对纳税人未缴的税款从纳税期满之日起按日加收万分之五滞纳金。在税务机关追缴税款、滞纳金过程中，纳税人拒绝或不按税务机关的决定缴纳税款、滞纳金的，税务机关可以依照《税收征管法》第68条的规定实行强制执行措施并予处罚。但纳税人未拒绝代扣、代收，而扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，除按《税收征管法》第69条的规定，由税务机关向纳税人追缴税款外，没有明确规定加收滞纳金的要求。

    所谓扣缴义务人应扣未扣、应收未收，是指扣缴义务人对法律、行政法规规定由其代扣代缴的税款没有依照法定的种种、税目、税率等向纳税人代扣或者代收的行为。其结果可能导致国家税款的流失，是扣缴义务人的过错造成的。对扣缴义务人应当予以处罚，处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下罚款。对此有以下两点应当予以注意：一是行为人必须是扣缴义务人。对于依据法律、行政法规没有扣缴义务的主体，不得适用本条进行处罚；二是处罚的行为是扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的行为。对于扣缴义务人的其他违法行为依据其他税收法律、法规处罚。

　　除扣缴义务人外，《税收征管法》还规定纳税人、扣缴义务人可以委托代理人代为办理纳税事宜。委托代理是中介服务，代理人介于政府部门与管理相对人之间的桥梁，是依照国家法律、行政法规的规定专业从事代为纳税人、扣缴义务人办理税收事务的专业人员。目前，我国可以从事税务代理事务的有律师、注册会计师、注册税务师，这些专业人员应当熟悉国家税收法律、行政法规，严格遵守税法。由于利益驱动和税收环境的影响，一些代理人不依法代理，钻国家税法“空子”的大有人在，甚至知法犯法，帮助被代理人偷逃税收。为此，《实施细则》第98条规定，“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。”这里明确规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，实际上是比照对扣缴义务人的处理，由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金，对代理人处以纳税人未缴少缴税款50%以上3倍以下的罚款。