鱼腥草营养成分:新税收征管法及其实施细则释义——税款征收（2）

新税收征管法及其实施细则释义——税款征收条文释义（2） 文章来源：网络 点击数： 659 更新时间：2007-10-11 | 【字体：小 大】     第十四条  本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

    【释义】 本条是关于税收保全和强制执行措施执法主体的规定。

    本条的规定包含两层含义：一方面肯定了税务机关的执法主体资格。对税务机关执法资格的肯定是通过双重否定实现的，即运用了逻辑上否定加否定的肯定方式；另一方面，否定了法定税务机关以外的其他单位和个人拥有行使税收保全和强制执行措施权力的资格。

    本条的规定，明确了法定税务机关具有依法采取保全和强制措施的资格，是对税务机关权力的肯定，体现的是国家对税务机关的一种授权关系，即国家授权税务机关可以采取税收保全和强制执行措施；本条又进一步从反面对税收保全和强制措施的执法主体资格加以限定，规定税收保全和强制执行措施不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使，体现了国家对法定税务机关以外的单位和个人的权力的一种否定，即国家禁止法定税务机关以外的单位和个人实施税收保全和强制执行措施。本条的规定，不仅体现了对税收保全措施和强制执行措施的制约，同时更体现了对纳税人等行政相对人的合法权益的保护。

    本条的规定，包含以下几个方面的具体内容：

    1．明确了在实际工作中，只能由法定的税务机关采取税收保全和强制执行措施。新《征管法》颁布前，在实际工作中，税收保全和强制执行的主体存在着混乱。有些本来无权采取税收保全和强制执行措施的单位和个人，也采取所谓的税收保全和强制执行措施，这些单位和个人，往往假借税务机关的名义，甚至干脆以自己的名义违法采取税收保全和强制执行措施，损害了税务机关的形象。一是个别部门和单位，违法采取税收保全和强制执行措施，违法采取税收保全和强制执行措施的单位和人员主要存在于有的部门混淆费之分，甚至假借收税的名义强行收取各种费用，如有的乡镇政府和个别人员，超越权限，违法采取税收保全和强制执行措施，以收税或者协税护税为名，强行牵农民的牛、封农民的房屋，损害了农民的利益，误导了农民对税收的理解。二是受税务机关依法委托征收税款的单位和人员，违法采取税收保全和强制执行措施。根据本法及有关税收法律、法规的规定，对于小额、零散的税源，税务机关本着加强税源监控、降低税收成本、方便纳税人缴纳应纳税款的原则，可以依法委托有关的单位和人员，代征税款，而且受税务机关委托征收税款的单位和人员，只能以税务机关的名义征收税款，但是有个别地区受委托征收税款单位和人员，在征收税款的过程中，不能依法按照要求征收税款，甚至违法采取税收保全和强制执行措施，例如有的市场税收助征人员，强行没收个体户的鸡蛋等农副产品，对纳税人态度粗暴，强行征收税款等，造成了很不好的影响，甚至引发了不必要的矛盾冲突，因此迫切需要明确税收保全和强制执行措施的执法主体，从而确保税收保全和强制执行措施依法行使，加强对行政执法权的监督和约束，保护纳税人、扣缴义务人和其他行政相对人的合法权益。本条的规定明确了税收保全和强制执行措施的执法主体，如果说在新《征管法》颁布前，对这些单位和个人采取税收保全和强制执行措施，还可以含糊地说成是违法的，那么新《征管法》颁布后，这些单位和个人采取税收保全和强制执行措施，就完全是非法的。本条规定不仅防止个别部门，违法采取税收保全和强制执行措施，同时也可以防止个别单位和个人，假借收税为名，实行乱收费。体现了立法符合实践要求的原则。

    2．体现了采取税收保全和强制执行措施的行政主体必须合法的要求，为法定税务机关采取税收保全和强制执行措施提供了法律保障。所谓税收保全和强制执行措施的执法主体，即本条所称的法定税务机关，是指本法及其实施细则所规定的有权采取税收保全措施和税收强制执行措施的税务机关。需要注意的是，按照本法第37条的规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，采取税收保全措施时，可不必首先经过县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关即可采取扣押措施，但是，扣押后仍不缴纳税款的，必须经过县级以上税务局（分局）局长批准，才可以依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，并以拍卖或变卖所得抵缴税款。

    行政主体必须合法，这里行政行为合法的内在要求，采取税收保全和强制执行措施当然不能例外。所谓行政行为合法主要包括：行政主体合法、权限合法、程序合法、以及在法定的条件下，在法律、法规规定的范围内行使。行政行为必须合法，否则是无效的行政行为。在行政行为合法的要求中，行政主体合法是首要的要求，任何一种行政行为，如果行政主体不合法，行政行为合法将无从谈起，该行政行为注定不是合法的行政行为。只有行政主体合法，才可能建立合法的行政法律关系，才可能有合法的行政行为。因此，要保证税收促使和强制执行措施的合法的主体，即是法律授权的具有执行该项权力的主体。本条的规定，一方面明确了法定税务机关是采取税收保全和强制执行措施的合法主体，即法律授权法定的税务机关具有采取上述措施的权力，另一方面为税收保全和强制执行措施的行政行为的合法性提供了主体合法的保障。

    从行政法的角度讲，税务行政法是行政法所属众多部门法中的一个重要组成部分，与行政法的关系是子与母的关系，由于行政法内容的广泛性、复杂性和易变性，决定了行政法无法以一个单位一的法律来体现，同样税务行政法也无法以一个单一的法律来体现，而是由各种分散的法律规范来体现的，《税收征管法》虽然不能全部地体现税务行政法律规范，但它集中体现了大量的税务行政法律规范，如税务管理、税款征收、税收保全和强制执行措施、税务行政处罚、税务行政复议和税务行政赔偿等内容。税收保全和强制执行措施，是税务行政的重要内容，必须体现行政法的本质要求。本条关于税收保全和强制执行措施的执行主体必须合法，以及必须由法定的主体执行的规定，正是体现了行政法的本质要求。

    3．体现了税收保全和强制执行措施，作为税收行政职权具有专属性、法定性的特点。税收保全和强制执行措施是税务机关一项重要的行政职权。行政职权作为国家行政权的具体表现，体现着国家的意志，具有专属性、法定性，因此也就决定了行政职权只能由特定的行政机关和组织来行使，本条关于税收保全和强制执行措施只能由法定税务机关行使的规定，充分体现了税收保全和强制执行措施作为一项行政职权所具有的专属性、法定性的特点。

    在本条的规定中，体现税务行政执法权专属性、法定性的特点，尤其重要，这也是本条的立法宗旨，因此，税收保全和强制执行措施不仅是一般意义上的税务行政职权，同时税收保全和强制执行，又是属于行政强制的一种。在行政职权的行使中，行政强制不仅对行政相对人来说具有很强的执行力和强制力，其强制力仅次于司法强制，而且对行政机关来说，行政强制是一种约束性很强的要式行政行为，在执行的主体、权限、程序、适用条件、执行范围等方面有很强的限制，不能随意使用行政强制。所谓行政强制，主要是指行政机关、达到行政目的，依照法律赋予的权力，采取扣押、查封、拍卖、强行划拨款项等措施，强制行政相对人履行义务的一种行政行为。行政强制包括对物的强制和对人的强制两种。税务机关只能采取税收保全和强制执行措施对物和财产进行强制。

    本条的规定，从以下三个方面表现出税收保全和强制执行措施这一执法权专属性、法定性的特点：

    第一方面，税务机关以外的任何单位和个人，不得采取税收保全和强制执行措施。包括各级政府、除税务机关以外的政府职能部门、行政事业单位、其他的单位和个人，不得采取税收保全和强制执行措施。因为上面提到单位和个人，都不是法定税务机关因此不能采取税收保全和强制执行措施。

    第二方面，受税务机关委托进行税款征收的单位和个人，不得采取税收保全和强制执行措施。因为受税务机关委托征收税款的单位和个人，不是本法所称的法定税务机关。受税务机关委托征收税款的单位和个人，只能以税务机关的名义征收税款，而不能以税务机关的名义采取税收保全和强制执行措施，更不能以自己的名义采取税收保全和强制执行措施。

    第三方面，只有法定的税务机关才可以采取税收保全和强制执行措施。税务机关内部的职能部门、不具有税收独立执法权的税务机构，不能采取税收保全和强制执行措施。也就是说，税收保全和强制执行措施，只能是由法定税务机关做出决定并依法执行。当然，在实际执行中，是由法定税务机关的具体职能部门和机构及其人员来做出决定并执行的，但是，这些机构和人员只能以法定税务机关的名义依法做出决定并执行。

    可见，税收保全和强制执行措施的行使权力是法律赋予的，具有法定的权威性，其执法主体具有惟一性。即只能由法定的税务机关行使，法定的税务机关以外的单位和个人都不得行使。违反本条规定的相关单位和个人将承担相应的法律责任。

    本条的规定具有两方面的意义：一方面由法定的税务机关采取税收保全或者税收强制执行措施，不仅符合合法性的要求，而且可以有效地防止税收保全和强制执行措施被税务机关以外的单位和个人非法使用；另一方面由法定和税务机关采取税收促使和强制执行措施，能够充分保证合法、适当地使用这两项权力。因为税务机关在采取税收保全和强制执行措施时既要受到权限、程序、适用条件和使用范围等方面的严格限制，同时又有必要的监督机制，能够有效地预防和制止权力被滥用的现象，能有效地保证相对人的合法权益。

    第十五条  税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必须的住房和用品。

    【释义】 本条是对采取税收保全措施、强制执行措施必须依法进行，遵守法定权限、法定程序以及不得查封、扣押纳税人及其所抚养家属维持生活必须的住房和用品的强调规定。

    本条的规定包括三层含义：一是采取税收保全和强制执行措施必须依照法定权限；二是必须依照法定程序；三是关于税收保全和强制执行措施执行标的的规定，即不得查封、扣押纳税人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。

    关于采取税收保全和强制执行措施的具体权限和程序，前面第37条、第38条、第40条已经作了明确的规定，在此不再具体加以说明。

    本条的规定着重从总体上体现了对税收执法权的制约和对纳税人合法权益的保护。对税收保全和强制执行措施执法权的制约和对纳税人合法权益的保护，是一个问题的两个方面，本条的具体含义主要包括以下几点：

    1．采取税收保全和强制执行措施必须依照法定权限必须依照法定权限，是指在采取税收保全和强制执行措施时，必须遵守前面第37条、第38条、第40条所规定的权限，必须做到权限合法。

    对税务行政行为来讲，所谓权限合法，是指税务行政行为必须依据法定的税收征收管理权，并在法律所确认的权限内作出，才能有效成立。税收保全和强制执行措施的法定权限，主要包括做出税收保全和强制执行措施决定及执行决定的权限。具体来说，主要包括批准查封、扣押商品、货物或者其他财产；批准查询、冻结、扣缴（划拨）银行存款等的权限以及执行上述决定的权限。除《税收征管法》第37条规定的查封、扣押商品货物时可不经过县级以上税务局（分局）局长批准外，无论是查封、扣押、拍卖或者变卖商品、货物、其他财产；冻结、扣缴银行存款都必须经县级以上税务局（分局）局长批准，才可以施行。

    权限合法是税务行政合法性的要求，前面我们在《税收征管法》第41条的解释中提到，税务行政合法首先必须做到主体合法，其次要做到权限合法。税收保全和强制执行措施必须由法定的税务机关执行，但是具体是由哪一级税务机关执行，由谁批准，都有明确的权限规定，不依照法宝的权限，超越或者滥用权限而采取的税收保全和强制执行措施，都是不合法的，都是无效的行政行为，不仅会引起被撤消或者变更的后果，还有可能引起行政赔偿和承担相应的法律责任。因此采取税收保全和强制执行措施必须依照法定权限。

    2．采取税收保全和强制执行措施必须依照法定程序。本条所谓必然依照法定程序，是指在采取税收保全和强制执行措施时，必须依照前面第37条、第38条、第40条规定的程序，即必须做到程序合法。

    程序合法，是指行政行为的程序，必须符合法定的程序要求。包括行政行为的方式、步骤，以及实施这些方式、步骤的时限和次序，都必须符合法定的要求。程序合法的含义包括两方面内容：对要式的行政行为和强制性程序，必须严格遵守；对非要式的行政行为和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、适当，不损害相对人的合法权益和公共利益。否则，行政行为无效。税收保全和强制执行措施属于要式行政行为，必须严格遵守法定的程序。程序合法是保证行政行为合法的要求，是构成合法行政行为的不可缺少的法律要件。行政行为合法的法律要件除包括前面提到的主体合法、权限合法外，还包括程序合法、内容合法等，其中程序合法往往是衡量一个行政行为是否合法的标志。法定的程序是正确行政的重要保证，税收保全和强制执行措施都是一种行政行为，而行政行为必须遵守合法性原则。行政程序与行政行为具有不可分离性，任何行政行为都必然具有自身存在的形式，而行政程序是由法律、法规规定的，同样由本法规定的税收保全和强制执行措施的程序，是税收保全和强制执行措施的存在形式，是必须遵守的，无论实际情况是否可以采取这两项措施、是否应该采取这两项措施，只要采取这两项措施时没有遵守法定程度，该行政行为就是无效的，不仅如此，而且采取这两项措施的税务机关还可能承担行政赔偿和其他法律责任，可见在采取税收保全和强制执行措施时，依照法定程序是非常重要的。

    税收保全措施、强制执行措施的法定程序，主要包括本法第37条、第38条、第39条、第40条、第47条中规定的程序以及《征管法实施细则》第58条、第61条、第63条、第64条、第65条、第66条、第67条、第68条、第69条、第70条等有关条款的规定。具体包括以下几个方面的程序：①在采取税收保全和强制执行措施之前税务机关必须履行的程序性规定，如责令限期缴纳税款，责令提供纳税担保等。②在执行税收保全和强制措施的前提下，必须经过县级以上税务局（分局）局长批准；采取税收保全和强制执行措施必须在法律规定的期限内；查封和扣押时必须开付相应的清单和收据；扣缴和入库税款、滞纳金、罚款时必须依照法定的预算科目和预算级次以及遵守税款入库的有关程序和手续等。③执行这两项措施的后续工作中，都要按规定履行必要的程序，还包括依法征收入库税款、及时解除税收保全措施、将拍卖变卖后抵顶应纳税款、滞纳金、拍卖变卖费用等有关费用后有剩余的款项及退还纳税人、扣缴义务人或纳税担保人等。

    总之，无论是采取这两项措施前的准备，还是在执行这两项措施的过程中，以及在执行这两项措施的后续工作中，都要按规定履行必要的程序，除包括前面提到的程序，还包括履行必要的告知程序和使用必要的公文等；此外，采用税收保全和强制执行措施时，不仅要遵守关于保全和强制执行措施的程序，还必须遵守相关的其他法定程序，如在税收强制执行中，涉及到税务行政处罚的，还必须遵守有关税务行政处罚的程序，在税款入库时必须遵守有关入库的程序规定，在应该解除税收保全措施时应以及解除等。

    应注意关于税收保全和强制执行措施的法定程序，本法规定了两种：即简易程序和一般程序。第37条规定的保全和强制措施的程序，属于简易程序；第38条、第40条规定的程序属于一般程序。简易程序与一般程序的区别主要有三点：一是采取简易程序的纳税人范围有严格的限定，范围仅限定在未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事生产经营的纳税人；二是简易程序在采取扣押措施前，不必责成纳税人提供纳税担保；三是在扣押时不必经县以上税务局（分局）局长批准。简易程序不是没有法定的程序，只是为了提高税务行政效能、及时防止税收流失、使税务机关更好地行使职权，与一般程序相比，相对简化而已。无论是简易程序还是一般程序，都是法定程序，都必须严格遵守。

    在实际操作中，程序合法具有特殊重要的意义。《税收征管法》既是程序法，又是实体法，偏重于程序法。在以往的税收征管实际中，存在着重实体轻程序、重收入轻法制的倾向，因此在税务行政复议和税务行政诉讼案件中，导致税务行政行为无效和造成税务机关在诉讼中败诉的最主要的因素就是税务行政行为没有遵守法定程序。

    随着依法行政、依法治税的深入，特别是我国加入WTO后，在行政执法方面，也越来越向国际惯例靠拢，行政机关在行政执法中依照法定程序，体现公开、公正、公平、效率的原则要求，变得越来越重要。因此，在采取税收保全和强制执行措施时，要时刻注意遵守法法定程序，防止出现程序违法的行为，并将依照法定程序作为一项重要的执法原则。

    在实际采取税收保全和强制执行措施的过程中，违反法定程序的情况主要有以下几种：一是程序缺失，即税务机关在实施行政行为时，应该经过的法定程序没有经过，如在采取税收保全之前应该责令限期缴纳税款的，税务机关没有责令纳税人、扣缴义务人限期缴纳税款，即属于程序缺失，程序缺失具有不作为性，它放弃了法定的程序，没有履行法定的职责，属于明显的程序违法；二是滥加程序，即税务机关的实施行政行为时，附加了法律、法规没有规定且违背行政法基本原则的程序，如在采取税收强制执行措施时，要求纳税人履行没有法律规定的义务。滥加程序属于行政越权行为，它擅自增加了行政相对人的义务，具有明显的违法性；三是方式滥用，即税务机关在实施行政行为时，违反了法定的表现方法和形式，如在采取税收保全措施时，应该做出书面的决定，却以口头通知的方式作出税收保全决定；四是步骤次序倒置，即税务机关在实施行政行为时违反了法定步骤的次序而颠倒了方式和步骤，如在实施税收强制执行措施时，先执行了强制措施后补办有关的的手续和公文。次序倒置是严重的滥用职权行为，具有明显的违法性；五是违反法定时限，即税务机关在实施行政行为时没有按照法定的时限作出相应的行为，如在纳税人缴纳了税款的情况下，未及时解除税收保全措施。违反法定时限要承担一定的法律后果。

    3．如何理解本条规定的，不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必须的住房和用品。

    本规定出于对纳税人及其所抚养的家属维持生活的权利的保护和人道主义的原则，体现了我国对维持公民基本生存权的保护和尊重。其实，在本法第38条第3款、第40条第3款都已经明文将个人及其所抚养的家属维持生活所必需的住房和用品，排队在税收促使和强制执行措施之外，此处再次加以强调，为求最大限度地保护纳税人等行政相对人的合法权益不受侵害。本条规定，“……不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品”，从两个方面限定了税收保全和强制执行措施的范围：一方面明确了执行标的的范围；另一方面明确了受到保护的人的范围，即在执行税收保全措施和强制执行措施时，哪些人的利益受到保护。为进一步明确这两项措施的执行范围，在实际工作中具有可操作性，本法的《实施细则》在本条的原则规定的基础上，对税收保全和强制执行措施从执行标的的范围和受到保护的人的范围两方面进一步作了明确。

    关于执行标的的范围，《实施细则》第59条规定，“税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

    机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅和一处以外的住房不属于税收征管法第三十八条、第四十二条所称个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。

    税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全和强制执行措施。”

    《实施细则》第59条第2款、第3款所明确界定的就是个人及其所抚养的家属维持生活必需的住房和用品，但是，维持生活必需的住房和用品，根据具体情况和生活标准的不同，会有很大的不同，并且无法一一列举，而且随着社会经济的发展，维持生活必需的标准，也会不断有所提高，因此，在第2款中，采用反列举的方法，指明了税收促使和强制执行措施执行标的的范围，同时，《实施细则》第59条第3款规定，税务机关对单价5000元以下的生活用品，不采取税收保全和强制执行措施，也是从纳税人维持生活必需用品的角度考虑做出这一规定的，因此，这一规定更能体现出对纳税人合法权益的完整保护，更具合理性和可操作性。需要注意的是：不在税收保全和强制执行措施范围内的价值5000元以下的物品必须是生活用品，对纳税人用于生产经营的商品、货物和其他财产，即使价值低于5000元，税务机关也可以采取税收保全和强制执行措施。对价值超过5000元的生活用品，如果不是纳税人及其所抚养的家属维持生活必需的，税务机关可以进行查封和扣押，这种做法是不违背法律精神的。

    关于执行中受到保护的人的范围，为进一步明确个人及其所抚养的家属的范围，《实施细则》第60条规定，“税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所抚养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人抚养的其他亲属。”在此，明确了纳税人所抚养家属的范围，包括三层含义，一是指与纳税人共同居住生活的配偶；二是与纳税人共同居住生活的直系亲属，如儿女、儿女的儿女、在法律上承认亲属关系的领养的儿女等；三是无生活来源并且由纳税人抚养的其他亲属。注意本条规定的抚养关系与民法上的抚养关系有所不同，如本条规定的其他亲属，应包括无生活来源与纳税人同住的纳税人父母，照顾父母、供奉父母的生活，在民法上是一种赡养关系而非抚养关系。

    在本条中做出这样的规定，同本条前面关于必须遵守法定权限和法定程序的规定一样，其目的都是为了规范和制约税务机关的执法权，同时保护纳税人等行政相对人的合法权益。

    总之，本条规定了采取税收保全和强制执行必须依照法定权限和法定程序，还规定了税收保全和强制执行措施的范围，本条关于权限、程序、范围的规定同前面第41条关于执法主体的规定，是对税务机关依法行政的要求，其立法目的是为了保证税收保全和强制执行措施的合法性，加强对税务机关税收执法权的约束，为税务机关依法采取税收保全和强制执行措施提供法律保障，同时，保护纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等行政相对人的合法权益。

    第十六条  税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。

    【释义】 本条是关于税务机关违法或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人的合法权益遭受损失时赔偿责任的规定。

    1．如何理解税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当。

    滥用职权，目前在法律上对滥用职权没有一个明确的概念，在行政法上滥用职权主要存在于行政自由裁量权上，对行政自由裁量的滥用主要包括，超越自由裁量权，即行政自由裁量权的行使超越了法定裁量的幅度；滥用自由裁量权，即以权谋私、歧视对待、显失公正、反复无常、恶意刁难等；放弃或者拖延行使自由裁量权。税收保全和强制执行措施是要式行政行为，几乎没有自由裁量的余地，但是也会存在滥用，实际操作中滥用税收保全和强制执行措施主要包括以下几种情况，一是条件滥用，即税务机关在不具备法定条件或者不应该采取税收保全和强制执行措施的情况下，采取了税收保全和强制执行措施。具体是指税务机关对本不具备本法第37条、第38条、第40条规定的条件，违法采取税收保全措施、强制执行措施。例如：未到规定的期限、未进行必要的催缴、无根据地认为纳税人转移或者隐匿财产等；二是权限滥用，即采取税收保全和强制执行措施的税务机关没有按法定的权限执行，在前面保全和强制执行措施的税务机关没有按法定的权限执行，在前面税收保全和强制执行措施的法定权限中，我们提到了权限违法的问题，但主要的指客观上的违法，即税务机关在违反法定权限采取税收保全和强制执行措施时，是非主观故意的，而此处所谓权限的滥用，主要是指主观故意的权限滥用，如恶意报复、故意刁难等，故意对纳税人采取扣押、查封措施。另外此处的权限滥用不包括税务机关在履行正常的执法权时滥用手中的权力，如在采取税收保全措施的过程中态度蛮横、恶语伤人、不尊重纳税人的人格等；三是程序滥用，主要是指税务机关在采取税收保全和强制执行措施时，故意不履行告知程序、缺失程序、步骤颠倒等；四是故意拖延，主要是指税务机关在纳税人已经缴纳了应纳税款的情况下，故意拖延，不及时解除税收保全措施。

    采取税收保全措施、强制执行措施不当主要是指在采取保全措施、强制措施的范围、程序、手段、时间等方面不合法。实际上执法不当的范围是很宽泛的，在执法的过程中，只要是与法律规定的执法权限、执法程序、执法手段等方面的规定不相符合，就是执法不当，有时执法不当与滥用职权很难区分，其间的界限划分不是很清晰，轻微的执法不当和滥用职权不一定构成违法行政，但是严重到一定程度，就会构成违法行政，违法行政是需要撤消或者变更的，甚至是无效的，除此之外，行政机关和行政人员还可能承担相应的法律责任，给行政相对人的合法权益造成损害的，还要依法给予赔偿。

    今后，随着法制建设的发展，对行政机关的执法约束和执法监督越来越严格和完善，要求行政机关必须依法行政、规范执法，注意保护行政相对人的合法权益，行政不当很有可能直接导致行政违法，因此行政机关必须努力做到坚持依法行政、减少行政不当、防止滥用职权、杜绝行政违法。税务机关在采取税收保全和强制执行措施时，要严格按照本法及其实施细则的规定执行。

    2．如何理解税务机关应承担赔偿责任。

    按本条的规定，税务机关承担赔偿责任有两个前提条件：一是税务机关滥用职权违法采取税收保全和强制执行措施或者采取税收保全和强制执行措施不当；二是由于违法或者不当使纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益遭受损失的。这两个前提条件之间的关系是因果关系，即税务机关违法采取税收保全和强制执行措施与纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等行政相对人的损失有逻辑关系，只有这样才能构成税务机关行政赔偿的法定前提条件，此外还有一个程序上的前提条件，即根据《国家赔偿法》第9条的规定，赔偿请求人应当提出赔偿请求。本条规定的赔偿是行政赔偿的一种，即税务行政赔偿，属于国家赔偿，国家赔偿主要受《国家赔偿法》的约束，本条规定的赔偿的前提条件符合《国家赔偿法》的立法精神。

    税收保全和强制执行措施是法律赋予税务机关的权力，税务机关依法采取这两项措施，即使给纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益造成了损失，也不属于行政赔偿的范围，这一点符合《国家赔偿法》第3条、第4条关于赔偿范围的规定，当然税务机关应该尽量避免给纳税人等行政相对人造成损失，因此本条关于税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当的规定，不仅是税务机关应予赔偿的前提条件，而且是构成赔偿的核心法律要件。

    赔偿是相对于损失而言的，没有损失就无所谓赔偿，因此本条的第二个前提，即关于使纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益遭受损失的规定也是构成赔偿的必备法律要件。

    在违法行政和实际损失，并不一定就构成行政赔偿，职务违法行为必须与现实发生的损害事实存在因果关系，才能构成行政赔偿，即因为税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，造成了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人合法权益的实际损失，才能构成行政赔偿。而在本条的规定中，正是体现了这种因果关系，即前面关于滥用和不当的规定是因，后面关于造成损失的规定是果，因果之间通过联系词“使”连接起来，前后之间体现了一种逻辑关系，以明确界定赔偿的范围。本条在法律上原则确定了税务机关应承担的相应的法律责任，为了更好地明确赔偿的条件和范围，增强可操作性，更好地贯彻和落实本法的规定，《实施细则》第70条对有关赔偿的条件和范围进一步明确规定为，“税收征管法第三十九条、第四十三条所称的损失，是指因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失”。此规定包含了三层含义：一是损失的原因是税务机关造成的，应注意的是此处所称的税收保全、强制执行措施，或者采取税收保全和强制执行措施不当所造成的，而不包括税务机关依法采取这两项措施所造成的损失；二是该损失是指纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益的损失；三是该损失必须是直接损失，而不包括间接损失及其他损失。

    在实际操作中还应该注意以下几点：一是除本条规定的赔偿条件外，《国家赔偿法》第5条还明确规定了不属于国家赔偿范围的情形，即行政机关工作人员与行使职权无关的个人行为；因公民、法人和其他组织自己的行为致使损害发生的；法律规定的其他情形。这些规定对税收保全和强制执行措施过程中造成的损害是否应予赔偿同样适用；二是赔偿权限于实际造成的直接损害，对可能造成的间接损害和精神损害不进行价值上的赔偿；三是赔偿必须依法明确赔偿主体和赔偿请求人，必须遵守法定和程序、期限、范围、赔偿方式和计算标准；四是赔偿要充分尊重和保护纳税人等赔偿请求人的合法权益，赔偿请求人要求国际赔偿的，国家不向请求人收取任何费用，对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税；五是按照先赔偿后追偿的原则，赔偿主体依法进行了行政赔偿之后，向有故意或者重大过失的工作人员进行追偿，要求其承担部分或者全部赔偿费用，以减少国家财政损失。

    第十七条  欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

    【释义】 本条是有关税收离境清税的规定。

    离境清税是欠缴税款的纳税人在离开国境前，必须向税务机关缴清所欠税款、滞纳金，或者提供纳税担保，否则，税务机关可以通知边防或者海关阻止其出境。有人也将这种制度称为另一种税收担保。

    一、建立离境清各制度的必要性

    所谓阻止出境，是出入境管理机关依法对违反我国法律或者有未了结的民事案件，以及其他法律规定不能离境的外国人、中国公民依法告之不准离境、听候处理并实施阻止其出境的一项法律制度，是国家实施主权管理的一个重要方面。对欠缴税款的纳税人，依法由税务机关通知出入境管理机关阻止出境的制度，就是离境清税制度。

    在本法中规定对欠税的纳税人实施阻止出境制度，充分体现了税法的庄严，体现了税收作为国家主权的神圣性。为了保证离境纳税人如期履行纳税义务，没有离境清税或纳税担保及阻止出境的规定是不可想象的。为了防止纳税人通过出国的办法而偷逃税收，必须建立离境清税制度。从财政收入来讲，税收是国家财政收入的主要来源，是维持国家政权正常运转和保证公共利益的物质基础，国家必须保证税收收入的完整，防止税收流失；从国家权力的角度来讲，税收是国家凭借政治权力取得收入的一个手段，征税权是国家政权的一部分，同时，税收也是一项重要的国家主权，要求纳税人在出境前结清税款也是维护国家主权的完整，纳税人一旦在未结清税款的情况下出境，不仅会造成税款很难追缴，形成税收流失，还妨碍国家主权的完整，对国家主权造成损害；从纳税人的角度来讲，依法缴纳税款是纳税人应尽的义务，纳税人在离境前结清应纳税款，不仅是应该的，而且也是必须的。保障财政收入和国家主权的完整，是世界上每一个主权国家都要维护的国家利益，因此，不仅我国有离境清税制度，目前不少国家都有类似规定，如新加坡、泰国等都在税法和相关法律中明确规定，纳税人在离开国境前必须依法缴清税款或者提供纳税担保，否则，不能离开国境。

    二、离境清税制度的适用条件和执行范围

    依照本条的规定，实行离境清税制度，有两个法定的必要条件：一是需要出境的纳税人在出境前有欠税，或单位纳税人在其法定代表人出境前有欠税；二是欠缴税款的纳税人或者欠税单位的法定代表人在出境前，不能依法结清应纳税款、滞纳金，并且又不能提供纳税担保的。其中第一个条件是前提条件，第二个条件是必要条件。

    离境清税的执行范围包括：欠缴税款的纳税人，或者他的法定代表人。阻止出境只能对自然人实施，因此如果欠缴税款的纳税人是自然人的，阻止出境直接对纳税人实施，对单位纳税人，则通过对其法定代表人阻止出境，实施离境清税制度。

    在此应注意，本条规定的纳税人或他的法宝代表人不仅包括中国公民，还包括符合阻止出境条件的外国人、无国籍人等非我国公民在内。因为本法第2条规定，凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。而由税务机关征收的税收包括对涉外企业和涉外人员的税收，如在我国境内的外国企业、中外合资企业、中外合作企业；涉外企业中的外籍工作人员、外国企业在中国的工作人员等。实际上欠税人员离境清税制度的由来正是由涉外税收开始的，我国在1980年就在《个人所得税法实施细则》中对外籍纳税个人的出境作了规定，在1993年颁布的旧《征管法》将离境清税制度扩大到由税务机关负责征收管理的所有税种的所有纳税人。当然对外籍人员的离境清税制度，还要考虑到不能与我国同外国签定的有关条约、协定相冲突。

    另外，本条关于离境清税的规定与旧《征管法》的规定相比，又进一步，即明确规定离境清税包括滞纳金。

    三、离境清税制度的实施

    本条规定了离境清税制度的原则，但是，离境清税制度的实施，需要税务机关与有关部门密切合作，相互支持，在实际操作中，涉及到许多具体的环节、程序和手续等，需要在实施细则中进一步加以明确，因此《实施细则》第74条规定，“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”这样规定，体现了国务院对税务总局和有关部门的授权，即国务院授权国家税务总局有权会同公安部对欠缴税款的纳税人制定阻止出境的具体办法。实际工作中，采取阻止出境的措施需要必要的环节和程序，最主要的是：税务机关发现应阻止出境的纳税人或其法定代表人，及时填制“阻止出境布控通知书”等有关的文书，通知出入境管理机关，按照规定的程序，实施阻止出境的措施，以保证离境清税制度的实施。

    为保证离境清税制度的实施，税务机关必须加强与边防、海关等出境管理机关的联系配合，密切配合，只有准确、及时地运用这一手段，才能保证国家的利益不受损害。

    纳税人在出境前能够结清税款、滞纳金，或者提供纳税担保的，税务机关应该依法及时为纳税人办理税款入库手续，或者办理有关纳税担保的事宜。在此应该注意，纳税人以其所拥有的未设置抵押权的财产做纳税担保的，应该就作为纳税担保的财产的监督和处分权等事项在我国境内委托代理人，并将担保财产的清单和委托代理协议书的副本，交税务机关。

    第十八条  税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

    纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

    税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

    【释义】 本条是税收优先权和对纳税人欠缴税款定期公告的规定。

    本条共三款，规定了两个方面的内容：即第1款、第2款是关于税收优先权的规定；第3款是关于欠税公告制度的规定。

    一、税收优先权

    本条第一次在税收法律上确定了税收优先的原则。所谓税收优先的原则，是指税务机关在征收税款的工作中，遇到纳税人的财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时，应优先征收税款的原则。为了维护国家的利益，保障财政收入，防止税收流失，并针对税收征管的实际，本法规定了税收优先的原则。这对于明确税收的法律地位，增强税法的刚性，防止纳税人借助所谓“合法”的手段逃避纳税义务，有利于实际操作，具有重要意义。税收优先原则，体现了国家的政治权力优先于一部分经济权力，在一定程序上体现了税收的强制性。依法征收税款作为国家的一项政治权力，应该具有一定的优先性，国外也有许多关于税收优先的规定，比如美国税法规定，为了保证税款征收，国税局有权使用扣押、留置和拍卖等税收保全和强制执行措施，被扣押的财产的所有者必须放弃对该财产的所有权，除非该财产适用于司法程序，对于扣押的财产国税局有优先处置权。

　　当然，执行税收优先原则，只是对税收的一种保障，最根本的还是要靠纳税人积极主动地履行纳税义务，主动按照足额交纳税款。

    税收优先权主要表现在以下三个方面：

    1．税收优先于无担保债权。按照《民法通知》的规定，债是按照合同约定或者按照法律规定，在当事人之间产生的权利义务关系。享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。可见所谓债权就是债权人所拥有的要求偿还债务的权利。所谓无担保债权，是指在债权上未设置任何形式担保的债权。按照《担保法》的规定，担保的方式包括：保证、抵押、质押、留置和定金。保证往往是一种信用担保，定金需要依据合同由具有给付定金义务的一方交给缔约的另一方，保证和定金不便于执行税收优先权，因此税收优先无担保债权，主要是对纳税人未设置担保物权的财产，实行税收优先。所谓未设置担保物权的财产是指纳税人没有设定抵押、质压或没有被留置的财产，即没有设定担保的财产。

    税收优先于无担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款又清偿其他债务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。税务机关在征收税款时，可以优先于其他债权人取得纳税人未设置担保物权的财产。

    应注意的是，税收优先于无担保债权，但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工的工资属于债权，但考虑到职工硒生活的保障这一更高的人权宗旨，职工的工资优先于国家的税收而受到清偿。

    2．税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，即纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

    为正确理解究竟什么时候是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，有必要首先弄清楚抵押权、质权、留置权这几个概念。

   （1）抵押权是指债务人不履行债务时，债权人对于债务人或第三人提供的担保财产或财产权，享有变价优先受偿的权利。享有抵押权的人称为抵押权人，提供财产担保的债务人或者第三人称为抵押人。抵押权的标的物一般限于不动产。抵押权具有物权性质，必须登记才有效力。未登记的，抵押权设立无效，效果同于未设抵押权的债权。抵押权不必转移占有，它与转移标的物的占有的质权不同。抵押权的担保范围为：原债务、法定或约定的利息、迟延利息、实行抵押权的费用。抵押权的效力为：①抵押权生效后，如抵押物的所有权发生变动，抵押权不受影响；②在同一不动产上，设定抵押权后，抵押人与他人再设定其他权利（如租赁等）抵押权不受影响；③抵押权人有变卖抵押物，优先受偿的权利。抵押物的变价不够清偿债务的，可从债务人的其他财产中取得补偿，但该不足部分不享有优先权。已经投保经济保险的抵押物灭失，抵押权人有权从抵押人所获得的保险金中优先得到补偿。主债权的请求权因时效而灭失时，抵押权人仍得就抵押物行使权利而受清偿。抵押权的实行方式，主要是拍卖方式。抵押权的消灭主要包括主债权的消灭、抵押物灭失、抵押权的实行等。

   （2）质权是指为了担保债务的履行，债权人占有债务人或者第三人移交的动产的权利，当债务人不履行债务时，债权人有权依法以该财产的交换价值优先受偿的权利。质权是一种担保物权，它基于主债权的存在而发生，并随主债权的消灭而终止。在质权关系中，主债权人为质权人，移交时财产作为担保的债务人或者第三人为出质人，移交的财产为质押物。质权与抵押权不同，抵押权以不动产为客体，一般不转移占有；而质权以动产和权利为客体，主要以转移占有为特点。依我国担保法，质权分为动产质权和权利质权两种。出质人应与质权人以书面形式订立质押合同。动产质押合同自质押物移交质权人占有时生效，而权利质押合同则区分几种情况分别于权利凭证交付时或质押合同登记之日起生效。

    在质权法律关系中，出质人的主要权利义务为：①出质人必须将制裁押物交付给质权人占有，但出质人仍享有所有权，即质押物的最终处分权；②第三人代为出持并丧失质押物所有权时，有向被担保的债务人求偿的权利；③担保债权履行后，有返还请求权和质押物受领权等。

    质权人的主要权利义务为：①质押物占有权、优先受偿权、收取孳息权、依法转质权、物上代位权等；②负有妥善保管质押物的义务，如保管不善，致使质押物毁损灭失的，负有赔偿责任；③在债权消灭时，有返还原物的义务。

   （3）留置权是指债务人完全不履行或不适当履行债务时，债权人有权扣留产占有债务人按合同留置的财产以获得债务清偿。当债务人不履行债务以届满一定期间（一般由法律规定），债权人有权变卖扣留该财产。留置权是一种担保物权，其取得需具备下列条件：①债权以届清偿期；②按照合同有合法占有债务人财产的事实；③债权的发生与占有的动产有牵连关系；④债务人延迟履行。留置权的行使不得违背法律，不得与债权人所承担的义务相抵触。

    留置权人的权利包括：①留置权人在债权以届满清偿期而未受清偿时，取得扣留权；②债权人通知债务人在规定期限内为其清偿；③债务人不在规定期限内为其清偿，留置权人取得变价以或所有权。留置权的消灭包括：标的物的灭失；标的物的没收；主债权的消灭；留置权的实行。

　　本规定中税收与抵押权、质权、留置权的关系。

    税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权的规定，包含两层含义：一是税收优先于发生在其后的抵押权、质权，留置权，执行额度以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵押财产的处置价值超过纳税人的应纳税额、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人，纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关要求纳税人，以其他财产补足；二是欠税的纳税人，可以以其财产设定抵押、质压、其财产也可能被留置，但是此时的抵押、质压等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质压或被留置的财产，有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。

    3．税收优先于罚款、没收违法所得。依本条第2款规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。这是因为税收用于国家财政，而罚款、没收违法所得是对纳税人的惩罚，两者相较，税收比较重要，应予以优先对待。

    应注意，税务机关征收税款的，如财产在欠缴税款发生之前已设立抵押、质押、或被留置的，抵押权、质权及留置权与税收征收权相比较，因其物权发生在先而更具有优先的效力。

    4．税收与有担保债权的关系。本条虽然没有明确税收与有担保债权的关系，但是按照有关法律的规定，税收与有担保债权的关系应该是明确的，即在正确情况下税收是不能优先于有担保债权的，换一个角度来讲有担保债权是一种已经设定的担保债权，此时担保债权与税收征收权相比，担保债权是在先的。但是有几种情况是必须加以考虑的。

   （1）纳税人依法纳税，税务机关依法征税是法定的。从纳税人的角度讲，依法缴纳应纳税款是纳税人必须依法履行的法定义务，履行这一义务是无条件的，只要纳税人发生了应税行为、取得了应税收入或拥有应税财产，就发生了纳税义务，必须依法缴纳税款，而无论纳税人是否事先已经以其财产设定了担保，其纳税义务除依法履行或依法减免外是不能消灭的；从税务机关的角度讲，依法征税是税务机关的法定职责，税务机关无权自由处分征税权，税务机关必须依法征收应征税款，而与纳税人是否以其财产设定担保无关；从税收法律关系产生的角度来讲，税收法律关系的产生具有单向性，税收法律关系是一种财产所有权或者支配权的单向转移的关系，其产生以纳税人发生了税法规定的应税行为或者事实为前提，即只要纳税人发生了税法规定的应税行为或者事实，税收法律关系就相应产生了，征税主体（税务机关）就必须依法履行征税的职能，纳税主体（纳税人）同时也必须履行依法纳税的义务，而纳税人的财产是否设定了抵押不影响税收法律关系的产生。

   （2）担保是有条件的，担保的有效性需要具备一定的法律要件，否则就是无效的担保，对无效的担保当然税收具有优先权。即使是有效的担保，能否实现担保债权能否完全行使与其设定范围有关。根据《最高人民法院关于适用中华人民共和国担保法若干问题的解释》第69条的规定，债务人有多个普通债权人的，在清偿债务时，债务人与其中一个债权人恶意串通，将其全部或者部分财产抵押给该债权人，因此丧失了履行其他债务的能力，损害了其他债权人的合法权益，受损害的其他债权人可以请求人民法院撤消该抵押行为。

    总之，税权与担保债权是平行的，哪一个发生在先，哪一个就具有优先权，但是并不是任何情况下都是平行的，有时即使在税收征收权发生之前设定了担保债权，但并不影响首先执行税收征收权。另外，按照《担保法》、《合同法》等有关法律的规定，担保债权总是有一定期限的，而税收征收权限往往要长于担保债权的有效期限，甚至是无限期的。

    二、欠税公告制度

    对于纳税人的欠缴税款，本条第3款规定，“税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。这一规定确定了欠税公告制度，其目的有三：一是加强对欠税的管理，明确进行欠税公告是税务机关在加强税收征管，强化对欠缴税款的管理中应该履行的一项职责；二是通过欠税公告制度，督促欠缴税款的纳税人补交欠税，并与其他有关税收征管的制度和办法相配合，如：发票审批制度、税款催缴制度、滞纳金征收制度等相配合，使欠缴税款的纳税人明确自己应履行的义务；三是通过欠税公告制度，提高税法的透明度和公开性，使其他与欠缴税款的纳税人发生业务往来的单位和人员，了解纳税人的欠税情况，明确自己的交易风险，从而维护公平竞争和正常的交易秩序。本规定包含如下的含义：一是欠税公告的主体是税务机关，进行欠税公告的税务机关可能是欠缴税款的纳税人的主管税务机关，也可能是其主管税务机关的上级税务机关；二是公告的对象是欠缴税款的纳税人；三是公告的内容是纳税人的欠税情况；四是公告在时间上采用定期的方式进行。为使本规定更好地贯彻执行，更进一步明确欠税公告制度的范围、内容、方式、方法，《实施细则》第76条规定，“县级以上各级税务机关应当将纳税人欠缴税款的情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期进行公告；对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法由国家税务总局制定。”可见，《实施细则》进一步明确了欠税公告的主体、范围和形式：关于欠税公告的范围，从税务机关的角度来说，是指县级以上税务机关。从纳税人的角度来说，是指对欠缴税款的纳税人的欠税情况，予以公告；关于欠税公告可以采取的方式，规定可以采取的方式包括在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上进行公告；实施细则规定了国务院授权国家税务总局制定欠税公告具体办法的权力，可以进一步增强欠税公告制度的可操作性，规范欠税公告的行为，对欠税公告的具体内容、方式、范围、需要公告的欠税额度等，国家税务总局将通过欠税公告办法作出更加具体的规定。

    第十九条  纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。

    【释义】 本条是关于纳税人有欠缴税款时设定质押、抵押的说明义务和质押权人、抵押权人向税务机关请求提供欠税情况的权利规定。

    本条的目的是为了保护抵押权人、质权人的合法权益，使抵押权人、质权人明确自己的风险，体现税法的公正性，减少执行税收优先对无辜第三者的影响，利于维护正常的交易秩序。

    1．欠税纳税人在设定抵押、质押时的义务。纳税人有欠缴税款的，应在设定抵押、质押时向抵押权人、质权人说明其欠税情况。

    为什么要规定这项义务呢？一方面，由于本法第41条规定了纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。即如果抵押、质押和财产的留置发生的纳税人欠缴税款之后，那么税务机关追缴欠税的权力优先于抵押权人、质权人以抵押物、留置物受偿的权力。执行税收优先，就有可能使抵押权人、质权人以抵押物、质押物受偿的权利丧失，进而使抵押权人、质权人的利益受到损失。为保护抵押权人、质权人的合法权益，使其明确在接受抵押、质押过程中的风险，因此本条规定，欠缴税款的纳税人有说明情况的义务；另一方面，按照《担保法》的立法宗旨，设置抵押权、质权的目的是为了保护债权人的利益，维护公平交易，但这一规定是有条件的，即法律另有规定的情况除外，本法规定的税收优先是为了防止国家税收流失，保证财政收入，维护正常的经济秩序，即属于《担保法》所规定的法律另有规定除外的情形，因此《税收征税法》与《担保法》是不矛盾的。只是在执行上有先后之分，如果纳税人已经设置了抵押权、质权的情况下，发生了欠税，此时就不能按税收优先将纳税人已经设置抵押权、质权的财产用以缴纳税款，即此时的担保债权是先于税款的。但如果纳税人在设定抵押、担保之前有欠税的，情况就不同了，按照税收优先的原则，税收要先于抵押权、质权执行，考虑到《税收征管法》与《担保法》的这种关系，因此本条规定纳税人有欠缴税款情况而以其财产设定抵押人、质权人说明其欠税的情况，以使抵押权人、质权人了解纳税人欠缴税款的情况，做到心中有数。

    规定欠缴税款的纳税人以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，可以在保障国家税收、保护善意第三人的利益、维护交易安全的价值衡量间求得相对的平衡，也符合公平、公正的要求。

    2．抵押权人、质权人有请求税务机关提供欠税情况的权利。抵押人、出质人有欠缴税款情况，但未告诉或虽告诉抵押权人、质权人，但数额不详的，抵押权人、质权人为查明情况，有可能需要或者愿意自己直接向税务机关查询、了解抵押人、出质人的欠税情况，如果税务机关不与配合，在规定了税收优先权的情况下，对抵押权人、质权人的权益保护是不利的。因此，为保护抵押权人、质权人的合法权益，法律赋予其可以请求税务机关提供有关的纳税情况的权利。

    在此应注意，抵押权人、质权人能向税务机关了解的，只限于纳税人的欠税情况，不包括纳税人的其他经营情况，这是为了捉住纳税人的合法权益，保护纳税人的商业秘密。

    第二十条  税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。

    【释义】 本条是税务机关扣押、查封商品、货物或其他财产时向纳税人开付清单和收据的规定。体现的是对税收执法权的制约和对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的合法权益的保护。

    一、本条的规定，既是扣押、查封时必经程序，又是必办的手续和证明

    1．税务机关在哪些情况下可以采取扣押、查封措施。本条的扣押、查封是指税务机关在采取税收保全和强制执行措施时，采取的具体形式手段。可见，扣押、查封的措施存在于税务机关在采取税收保全和强制执行措施中，税务机关不仅在本法第37条、第38条、第40条规定的税收保全和强制执行措施中，可以采取扣押、查封的方式，另外，根据本法第55条、第88条的规定，在纳税检查环节和税务违法处理环节，税务机关也可以依法采取税收保全和强制执行措施。可见，扣押、查封作为税收保全和强制执行措施的执行手段，存在于税收征收管理的多个环节中，在税款征收环节、欠税清缴环节、纳税检查环节、执行税务处理决定的环节，税务机关都有可能依法对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的商品、货物和其他财产予以查封或者扣押。

    2．什么是收据、什么是清单。扣押收据和查封清单是税务机关在行使扣押权和查封权时，向当事人开具的证明所扣押、查封商品、货物或其他财产的两种不同用途的凭证。

    收据是税务机关在扣押商品、货物和其他财产时，将纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的商品、货物或者其他财产从一地移到另一地，为纳税人、扣缴义务人、纳税担保人开具的一种证明，表明税务机关对该被扣押的商品、货物和其他财产拥有占有权，纳税人虽然仍然拥有所有权，但不拥有处置权，扣押的物品一般是动产，对扣押的物品税务机关有保管责任。纳税人不能按税务机关的要求履行纳税义务的，税务机关有权拍卖或者变卖所扣押的财产，并以拍卖、变卖所得抵缴税款和滞纳金。

    清单是税务机关在查封商品、货物或者其他财产时，为纳税人、扣缴义务人、纳税担保人开具的一种证明，表明纳税人、扣缴义务人对该被查封的商品、货物或者其他财产，丧失部分处置权，不能自由处置该部分财产，被查封的财产一般是不动产或者大额资产，对被查封的财产，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人有保管责任。纳税人不能按税务机关的要求履行纳税义务的，税务机关有权拍卖或者变卖所查封的财产，并以拍卖、变卖所得抵缴税款和滞纳金。

    扣押收据和查封清单的内容一般包括：扣押查封的日期，扣押、查封的商品、货物和其他财产的数量、品种、价值，扣押、查封批准机关、批准人、执行人以及当事人的签字、盖章、告知事项等。

    3．为什么必须开付收据或者清单。税务机关依照法律的规定，行使扣押、查封权，是一项非常严肃的工作，必须依法进行。既要保证税务机关依法行使职权，同时又要保护纳税人等被执行人的合法权益。规范地执行扣押、查封制度，建立包括依法开具扣押收据和查封清单在内的一系列制度，很有必要。在扣押、查封中必须开付收据或者清单的理由有四：一是开付收据或者清单是一项必经的程序；二是开付收据或者清单是一种证明；三是明确法律责任；四是防止给违法分子钻空子。依法开具扣押收据和查封清单，不仅在税务行政执法中的重要意义，同时，如果涉及到税务行政复议、行政诉讼以及决定是否进行国家赔偿等活动中，具有重要意义。因此，税务机关在查封、扣押纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等的商品、货物或者其他财产时，一定要按规定开具扣押收据或者查封清单。

    二、如何开付收据和清单

    1．税务机关依法作出税收保全或者强制执行决定书；

    2．根据税收保全或者强制执行决定书在执行税收保全或者强制执行的过程中，确认可以采取查封的商品、货物或者其他财产；

    3．依法进行扣押的，按规定开付收据，依法进行查封的，按规定开付清单；

    4．执行人签字盖章、被执行人签字盖章；

    5．在填开收据时，如果被扣押的商品、货物或者其他财产，数量、品种繁多，不能在一份列明的，可以将扣押的财产开列明细清单并进行汇总，根据汇总的金额开付收据。

    6．收据一式三份，一份存根，一份交被扣押人，一份税务机关存档；清单一式两份，一份交被执行人，一份税务机关存档。

    三、开付收据和清单时应注意的问题

    开付收据要注意以下四点：一是要依据税务机关依法作出的扣押或者查封的决定，扣押收据或者查封清单一般不能单独使用，按照《税收征管法》第37条的规定，采用简易的税收保全措施时，也要按简易程序的要求，当场作出扣押、查封的决定并通知被执行人；二是要正确使用收据或者清单，在扣押时只能开付收据，查封时只能开付清单；三是注意扣押、查封的范围，特别是扣押、查封标的的范围，不能扣押、查封纳税人及其所抚养的家属维持生活必须的住房或者用品；四是要有被执行人的签字盖章，被执行人拒绝的，要有证明人的签字或者盖章；五是明确应告知的事项，被执行人在一定期限内不能履行纳税义务的，税务机关有权将扣押、查封的财产拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金；六是执行查封、扣押的税务人员，必须在两人以上。

    四、实际执行中存在的问题

    实际执行中的问题主要包括：①应开付收据或者清单的，未开付；②混用了收据或者清单，用清单代替收据，或者用收据代替清单；③没有使用符合要求的收据或者清单；④收据或者清单的填开，不符合规范；⑤未告知有关事项。