鱼跃医疗:新税收征管法及其实施细则释义——附则

新税收征管法及其实施细则释义——附则 文章来源：网络 点击数： 262 更新时间：2007-10-11 | 【字体：小 大】     本法附则部分共分六条。主要内容是：关于税务代理制度的规定；关于耕地占用税、契税、农业税、牧业税、关税及海关代征的税收的征收管理；关于本法的法律效力、本法《实施细则》的制定权以及本法的生效时间的规定。

    附则是征管法的重要组成部分这一，是使征管法成为一部完整的法律所不可缺少的。附则中的内容主要包括以下三种类型：一是作为征管法不可缺少的构成要件。如关于本法的生效时间、法律效力、适用范围的规定。这些要素是任何一部成文法律不可缺少的构成要件，没有这些内容，这些法律就不完整；二是从法理上讲虽然不是不可缺少的，但却是征管法用以指导和规范税收征管实践所必须的。如关于税务代理的规定，既不是单纯的税务管理，又不是税款征收，也不是税务检查，总则也未对其做出规定，可是，税务代理同税收征管有着非常密切的联系，从理论和实践上讲都对税收征管有着重大意义，因此，附则对税务代理做出了原则性规定；三是作为对总则的必要补充。如总则中规定，凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法，但对不是由税务机关征收的税种如关税等没有规定。附则对此作出了规定。

    第一条  纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

    【释义】 本条是对税务代理的有关规定。

    本条明确授予纳税人、扣缴义务人可以将税务事宜委托税务代理人代为办理的权利。既肯定了纳税人有委托税务代理的权利，也肯定了税务代理的合法性，为纳税人、扣缴义务人委托税务代理及税务代理业的存在和发展提供了法律依据。同时，为规范税务代理及税务代理业的存在和发展提供了法律依据。同时，为规范税务代理行为，促进税务代理业健康发展，《实施细则》对本条的规定作了进一步补充。《实施细则》第111条规定，“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。”此规定包含三层含义：一是纳税人、扣缴义务人与税务代理人是一种委托关系，税务代理人的权利和义务是代纳税人、扣缴义务人办理税务事宜；二是国家授权国家税务总局制定税务代理办法。从税收角度讲，由于税务代理涉及到税收征管的各个方面，以及许多与税收相关的问题，在本法及其实施细则中不可能对所有问题作出规定。如关于税务代理的原则、业务范围、代理程序等。这些问题只能在总局制定的税务代理办法中予以确定；三是在税务代理关系中，税务代理人是联系纳税人、扣缴义务人和税务机关的中介人，税务代理业务是一种中介业务。纳税人与税务代理人的关系不是征纳关系，而是一种民事法律关系。应该注意的是，税务代理作为一种中介行业，不仅要受到有关税收法律、行政法规规定的约束，同时，还要受到民法、合同法等有关法律的约束。

    税务代理包含着非常丰富的内容，对于方便纳税人、扣缴义务人办理税务事宜，对于提高税收征管质量，提高和促进社会的专业化分工，提高办事效率，具有重要意义。从目前情况看，通过税务代理代为办理税务事宜的做法，已经为世界上越来越多的国家所采纳。在我国，税务代理正处于快速发展的时期。下面，我们将对本法中涉及到的税务代理、税务代理人等有关内容，进行简单的阐述。

    一、税务代理的概念、特点和原则

    1．税务代理的概念。

    税务代理是指税务代理人在国家税法规定的代理范围内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理各项税务行为的总称。它是社会中介服务的一部分。

    2．税务代理的特点。

　　（1）中介性。税务代理业是一个独立的社会中介服务行业，其业务的开展、经营管理都属于社会中介服务的一部分，税务代理机构与税务机关不存在任何隶属关系。

    （2）法定性。税务代理机构的设立法定、业务范围法定、业务的开展法定，税务代理必须按国家有关法律的规定进行，并受到法律的保护。

    （3）自愿性。委托税务代理人代为办理税务事宜是纳税人、扣缴义务人自愿采取的一种办税方式，无论是税务代理人还是任何国家机关都不能强制纳税人、扣缴义务人进行税务代理，是否委托税务代理是纳税人、扣缴义务人的权利。

　　（4）公正性。税务代理作为一种社会中介服务，必须站在公正、客观的立场，按照国家的税收法律、行政法规的规定，以及税务机关依照税收法律、法规的规定所做出决定，代为纳税人、扣缴义务人办理税务事宜，并要符合委托人的合法意愿，既不能损害纳税人、扣缴义务人的合法权益，也不能损害国家的利益。

    3．税务代理的原则。

    （1）依法代理的原则。税务代理人承担一切业务，必须以法律、法规为依据，开展一切代理业务必须符合法律法规的规定，符合税收程序。

    （2）自愿有偿的原则。税务代理发生的前提必须是双方自愿，即纳税人、扣缴义务人有委托或不委托的选择权，有选择代理人的权利；代理人有选择纳税人、扣缴义务人的权利，两者是双向选择，是合同契约关系。同时，税务代理是有偿的中介服务，代理人为被代理人提供服务，可以向被代理人收取合理的代理费。

    （3）客观公正的原则。税务代理作为一种社会中介服务，必须站在公正、客观的立场实施税务代理行为，以纳税人、扣缴义务人自愿委托和自愿选择为前提，以国家税收法律法规为依据，独立开展业务，维护国家利益，保护纳税人、扣缴义务人的合法公益，依法公正地进行。

    （4）严格管理的原则。为保证税务代理的客观公正和代理服务的有效规范，国家有关部门要对税务代理实行严格的管理，既要保证税务代理人有独立的经营自主权，又要符合国家的法律法规，同时税务代理人也应加强自我约束和服从行业管理。

    二、税务代理人的权利、义务和责任

    1．税务代理人的概念。

    税务代理人是指具有税务代理资格的机构和人员。具体是指具有进行税务代理的相关知识、经验和能力，具有税务代理资格，经国家税务总局及省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。从事税务代理的专门人员称为税务师，税务师必须加入税务代理机构才能从事税务代理业务。

    一个税务师只能加入一个税务代理机构，税务师只有加入税务代理机构，为某一税务代理机构服务才能执业。

    2．税务代理人的权利。

    税务代理人的权利主要有：①税务代理人有权依照本法及其实施细则的规定，代理由纳税人、扣缴义务人委托代理的税务事宜。②代理人依法履行职责，受国家法律保护，任何机关、团体、单位和个人不得非法干预。③税务代理人有权根据代理业务的需要，查阅被代理人的有关财务会计资料和文件，查看业务现场和设施，并可向有关单位进行调查和核实。④税务代理人可向当地税务机关订购和查询有关税收法律法规和相关资料。⑤税务代理人对税务机关的处理决定不服的，可向税务机关申请复议或向人民法院起诉。⑥税务代理人对被代理人违反国家法律行为的委托，有权拒绝。⑦税务代理人有权依据约定的收费标准和收费方式向委托人收费。

    3．税务代理人的义务。

    税务代理人的义务主要是依照委托协议书的要求，依法为被代理人办理税务事宜。此外，根据《税务代理试行办法》的规定，税务代理人还有以下义务：①税务代理人在办理代理业务时，必须向有关的税务工作人员出示税务代理执业证书，按照主管简略机关的要求，如实提供有关资料，不得拒绝、隐瞒、谎报，并要在税务文书上签名盖章。②税务代理人对被代理人偷税、骗取减税、免税、退税的行为，应予制止，并及时报告税务机关。③税务代理人在从事代理业务期间和停止业务以后，都不得泄露因从事代理而得知的秘密。④税务代理人应当建立税务代理档案。

    4．税务代理人的责任。

    税务代理人的代理责任主要是指税务代理人违反法律、法规和税务代理试行办法的规定，所应承担的法律责任。

    三、税务代理的法定业务范围

    税务代理的业务范围受到国家税收法律、行政法规的制约。《税务代理试行办法》规定，税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理：①办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记；②办理发票领购手续；③办理纳税申报和扣缴税款报告；④办理缴纳税款和申请退税；⑤制作涉税文书；⑥审查纳税情况；⑦建账建制，办理账务；⑧开展税务咨询、受聘税务顾问；⑨申请税务行政复议或税务行政诉讼；⑩国家税务总局规定的其他业务。

    纳税人、扣缴义务人可根据需要委托税务代理人进行全面代理或临时代理、常年代理。

    税务代理人不能代理应由税务机关行使的行政职权，税务机关按照法律、行政法规规定委托其代理的除外。

    四、税务代理中纳税人、扣缴义务人和税务代理人及税务机关三方之间的法律关系

    1．纳税人、扣缴义务人与税务代理人的法律关系。

    税务代理关系是税务代理人代为纳税人、扣缴义务人办理税务事宜过程中形成的合同契约关系。税务代理作为一种民事法律关系，同其他民事法律关系一样，也都是依据一定的法律事实而发生的。

    2．税务代理人与税务机关之间的法律关系。

    税务代理人与税务机关的法律关系，既有民事上的法律关系，又具有行政法律关系。一般情况下，税务代理人作为纳税人、扣缴义务人与税务机关的中介人，不是税务行政相对人，与税务机关的关系，是民事法律关系。但是在两种情况下，税务代理人是税务机关的行政相对人：一种是税务代理人在税务代理中违反税收法律、行政法规的规定，造成了纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关有权对税务代理人进行行政处罚；另一种是对税务代理人本身应履行的纳税义务，税务机关按照税收法律、行政法规的规定，进行管理，这时，税务代理人作为纳税人，是税务行政执法的相对人，与税务机关的关系，是行政法律关系。

    总之，税务代理对于规范征纳关系、对于促进社会进步、经济发展等都有重要意义；税务代理必须依法进行。

    第二条  耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行规定。

    关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行。

    【释义】 本条是关于《税收征管法》的适用范围的规定，是对本法总则第2条的补充，即对税务机关征收管理以外的税种是否适用本法所作出的明确。

    本条规定包含两层意思：①耕地占用税、契税、农业税、牧业税，由国务院另行制定管理办法；②关税及海关代征税收的征收管理，依照有关的法律、法规的规定执行。

    在我国，耕地占用税、契税、农业税、牧业税统称为农业税收。农业税的征收管理的其自身的特点，主要面向农民。针对农业税的特点，税收征管法的规定有时并不适应农业税。主要体现在以下几个方面：一是征收管理方式，税收征管法规定纳税人应按照税务机关的要求进行纳税申报，农业税的征收对象是农民个人，要求其严格地按照税收征管法进行申报，与实际情况不符，也是做不到的；二是税收征管法规定的有些征管手段，不完全适于农民，如税收保全和强制执行措施；三是《税收征管法》关于处罚的规定，不完全适用于农民，如有关税务登记、纳税申报等的规定，罚款额较大，远远超过了农民应缴纳的农业税，按征管法的标准处罚，是不合理的，农民也负担不起。因此，本法规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行规定。实际上，有关部门现在正在制定《农业税征收管理条件》，以适应农业税的征管要求。

    关税和海关代征的税收也有其自身的特点和要求，不能完全适用税收征管法，并且有关的法律、法规对此已经作出了明确的规定。因此本法规定，关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行。

    第三条  中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。

    【释义】 本条是关于《税收征管法》的法律效力的规定。明确了本法与我国同外国缔结的有关税收的条约、协定的关系。按照本条的规定，条约、协定的规定，其法律效力高于《税收征管法》。

    本条所称的我国与外国缔结的有关税收的条约、协定，包括我国与有关国家签定的国际税收协定，如我国与某国签定的关于避免双重征税的协定；还包括我国与有关国家签定的，内容中涉及有关税收问题的非税收条约，如我国与某国签定的航海通商条约。所谓国际税收协定，一般是指两个或者两个以上的主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人的纳税事务问题，由有关国家政府签定的具有法律效力的书面协议或条约。国际税收协定的基本任务是协调缔约国各方对国际所得双重征税的处理。在国际税收协定有效期内，缔约国各方都必须对协定中的一切条款承担义务。任何一方原有的单方面的规定，如有与税收协定相抵触的内容，都必须按照协定的条款执行。所谓非税收条约，是指不是专门为解决税收问题而签定的条约。在一些国家之间有时需要就有关航海、贸易等问题签定条件，如友好条约、商务条约和航海条约等，有时这些条约也包括若干处理有关国际税收问题的条款，均须比照上述协定的原则处理。严格说，国际间的条约要比协定更加正规和有约束力，有效期往往也比协定更长，在此，我们暂不考虑条约和协定的效力哪个更高，只是明确它们的效力都比《税收征管法》高。

    我国自1983年与日本签定了国际税收协定以来，截至2001年4月底，已与69个国家签定了税收协定，以调整国家间的税收管辖关系。

    国际上通常的惯例，是国际法优于国内法。国际条约、税收协定是国家间的法律，属于国际经济法的范畴，它同任何法律一样，都是国家意志的体现。只是国际条约、协定不只是某一个国家的意志，而是缔约国双方或多方诉国家意志，虽然它没有像国内法律那样有集中的、有组织的强制执行机关，但是它具有高于国内法律的约束力，如有国内法与其发生冲突，就要依照条约、协定的规定办理。

    我国《宪法》中虽然没有明确规定国际法优于国内法这一原则，但是一些普通法，如《民法通则》、《民事诉讼法》、《海商法》等，都做了规定，明确了国际条约具有高于国内涉外法律的效力（但我国声明保留的除外）。当二者发生积极冲突时，将优先适用国际条约。

    至于我国缔结国际税收协定同新《征管法》产生冲突时如何适用法律的问题根据本条的规定，“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”中国在这方面遵从国际条约优先的原则，体现了中国对国际法的高度重视和与他国进行税务合作、合理划分税收管辖权的诚意。特别是我国已经加入WTO，正面临着WTO规则在我国如何适用的问题，本条的规定，为有关税收的国际条约、协定在我国如何适用，提供了法律依据，对我们适应加入WTO后的形势，具有积极的意义。

    第四条  本法施行前颁布的税收法律与本法有不同规定的，适用本法规定。

    【释义】 本条规定了本法与此前颁布的其他税收法律发生冲突时的法律适用。

    依据本条的规定，处理《税收征管法》与各项法律之间的关系的原则，是“新法优于旧法”。本法颁布前的税收法律，是指2001年5月1日前全国人大或者全国人大常委会颁布的各项税收法律。本法颁布前的税收法律有旧《征管法》、《外国企业和外商投资企业所得税法》、《个人所得税法》；与税收执法密切相关的法律有《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《刑法》、《国家赔偿法》等。按照本条的规定，当这些法律与《税收征管法》的规定不同时，按照《税收征管法》的规定执行。

    在考虑法律适用时，不仅要考虑平行法律的适用问题，还要考虑下位法的适用问题。

    处理《税收征管法》与下位法的关系，主要是依据“上位法优于下位法”的原则。与《税收征管法》密切相关的下位法包括各项税收行政法规、规章、规范性文件等。主要包括《税收征管法》和《实施细则》、《发票管理办法》、《发票管理办法实施细则》、各项税收条例及其实施细则、各项税收征管的管理办法、制度、规程、程序以及大量的通知、规定等规范性文件。

    下位法无论是在本法颁布前还是颁布后，都不得与本法冲突，如果各项税收行政法规、规章、规范性文件等与本法发生冲突，按照本法的规定执行。

    第五条  国务院根据本法制定实施细则。

    【释义】 本条是关于本法《实施细则》制定权的规定。规定了本法《实施细则》由国务院制定。

    为使法律易于理解、便于遵守和执行，由实施细则作出具体的、详细的、解释性的规定。这种规定是有法律效力的，但它的法律效力低于本法，并不得与本法冲突。

    本法是由全国人大常委会审议通过的法律，其解释权属于全国人大常委会。为了保证税收征管法的贯彻实施，需要制定税收征管法的实施细则。按照我国的立法体制，经全国人民代表大会常务委员会授权，国务院可根据法律的规定，制定税收征管法的实施细则，以便对税收征管法的有关内容、条款做出具体的解释和规定。本条的规定，正是体现了国家的最高权力机关，即全国人民代表大会对国务院的授权，为国务院制定本法的实施细则，提供了法律依据。

    为什么要制定《实施细则》呢？

    1．因为《税收征管法》作为法律，只能比较原则地规定税收的征收管理，而不可能每项规定都十分明显具体，通过制定实施细则可以使《税收征管法》的一些原则性规定的条款进一步具体化，可以对一些专业概念展开解释，并在符合本法立法宗旨和有关规定的基础上，进行必要的补充，从而对有关征管工作的程序、条件、手续、要求做出详细的规定，使之更具可操作性。

    2．税收征管是一项业务性、政策性都很强的业务管理工作。由于税收征管业务十分具体，包括的范围很广泛，本法不可能对税收征管业务的各个方面作出十分具体的规定，因而要根据本法制定《实施细则》，以保证本法的有关实施。

    不仅本法授权国务院制定《实施细则》本法的《实施细则》还规定了国家税务总局有权制定各项具体的税收征管办法。体现了国务院对国家税务总局的授权，为国家税务总局制定相关的制度、办法，提供了法律依据。

    本法对国务院的授权和《实施细则》对国家税务总局的授权，将使有关税收的法律、法规、规章等形成一个完整规范的体系，使有关税收的法律、法规、规章在立法上更有价值，在实践上取得更好的效果。

    本条规定由国务院制定《实施细则》并不排斥具有税收征收管理权的有关业务部门制定具体的实施办法，但这种办法不得与本法和国务院制定的《实施细则》相冲突。

    总之，《实施细则》对《税收征管法》中有关税务管理、税款征收、税务检查，以及法律责任等内容的原则规定，进行了进一步的解释、量化和补充，使《税收征管法》得以更好的贯彻和实施。

    第六条  本法自2001年5月1日起施行。

    【释义】 本条是关于本法生效时间的规定。

    在立法实践中，通常有三种方式规定法律的生效日期：一是自颁布之日起生效；二是颁布之后并不是立即生效，而是规定一个生效日期；三是附条件的生效，即在法定条件具备时才生效。三种方式以第二种最为普遍，这样可以使法律在实施前得到广泛的宣传，让社会各界有所准备，而且各有关部门也可以利用这段时间制定各种文件格式和内部办事程序，并修改与法律不一致的内容。这也是国际上比较通告的做法，我国在加入WTO后，将更多地采用这种方式规定法律的生效时间。新《征管法》采用第二种方式规定生效日期，但根据各方面的适用条件和要求，发布时间与施行时间几乎重合。

    关于旧《征管法》的废止问题，在本条中没有作用明确规定，属于默示的废止，但又不能简单地理解为新《征管法》实施后旧《征管法》即完全废止，而应按照新法优于旧法的原则，理解为新《征管法》实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的，适用新《征管法》的规定。如滞纳金的规定，《外国企业和外商投资企业所得税法》滞纳金比例为千分之二，新《征管法》滞纳金比例为万分之五，一律按新《征管法》执行。

    关于旧《实施细则》的有效性问题。新《征管法》施行后，旧《实施细则》并不废止，按照《立法法》第79条的规定，“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章。”所以，旧《实施细则》作为下位法，不得与新《征管法》相抵触，否则，适用新《征管法》的规定。另外，国务院根据新《征管法》修改征管法实施细则，旧《实施细则》被新《实施细则》代替，需要在《实施细则》中明确的事项，在新《实施细则》中明确并依照执行。