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上市公司会计信息质量特征体系的构建
董京原 共2页 [1][2]

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　　【摘要】如何提高我国上市公司会计信息质量是当前会计研究的热点问题。本文借鉴国际先进研究成果，结合我国现状，提出了构建我国上市公司会计信息质量特征体系的相关建议，从而为上市公司会计信息质量的控制提出了综合目标。
　　
　　提高上市公司会计信息质量是当前会计研究的重点，构建我国上市公司会计信息质量特征体系，旨在通过建立会计信息质量控制的综合目标，为会计信息的确认、计量、记录及报告提供指导。
　　
　　一、会计信息质量特征研究的回顾
　　
　　（一）传统会计信息质量观
　　对于会计信息质量特征的研究，应当首推美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年发表的《财务会计概念公告》第2号《会计信息的质量特征》。FASB的研究成果代表了上世纪80年代以来国际会计传统的会计信息质量观。主要包括以下几方面的内容：
　　第一，以决策有用性为出发点。由于不同的使用者往往面临不同的决策问题，并将采用不同的决策方法，所以将会计信息的使用者及其特点作为质量特征是首先应考虑的问题。
　　第二，会计信息能否对决策者的决策有用。这取决于决策者是否能正确理解该信息，因此，“可理解性”是决策者与决策有用性的连结点。
　　第三，会计信息应具备相关性和可靠性这两项主要质量特征。
　　“会计信息要对决策有用，应具备两种主要质量特征，即相关性和可靠性，信息的相关性越大，可靠性越高，越合乎需要，那就是对决策有用”。可见，相关性与可靠性是FASB对会计信息质量特征的核心描述。
　　相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力。相关信息则是指与正在处理中的事项具有某种关联的信息。信息的相关性又可细分为信息的预测价值、会计信息的反馈价值、会计信息的及时性三个方面。可靠性是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。如果说相关性保证决策的时效和决策的优化，而可靠性直接影响决策意见的正确性。可靠性可细分为真实性、可核性、中立性三个方面。
　　第四，会计信息的次要质量是可比性和一致性。
　　第五，质量标准的限制条件。会计信息的生成还有它的约束条件。即成本——效益原则和重要性原则。
　　
　　（二）会计信息质量特征的发展
　　随着经济全球化和资本国际化流动的加剧，有关会计信息质量特征的研究也进入了一个新的阶段，由相关性和可靠性转变到高透明度。
　　1997年9月美国SEC前主席Arthurlevitt 在一篇名为“高质量会计准则的重要性”的演讲中，提出高质量的会计信息必须具有可信性、透明度、公允披露、可比性和充分披露等特征，从而确立了以 Levitt为代表的会计信息质量特征的SEC模式。SEC模式与FASB的观点之间的主要区别是，FASB是以财务信息内容的质量为出发点，而SEC模式则是以全部财务信息表述(包括披露)的质量为出发点。FASB强调会计信息的相关性和可靠性两个主要特征，而SEC模式强调高透明度是会计信息质量的主要特征。那么何为会计信息透明度呢？
　　普华永道在“不透明指数”报告中，将“不透明”概念定义为：在商业经济、财政金融、政府监管等领域缺乏清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的惯例。
　　魏明海，刘峰等认为，会计透明度概念的提出是对会计信息质量标准和一般意义的会计信息披露要求的发展，会计透明度是一个关于会计信息质量的全面概念，包括会计准则的制订和执行、会计质量标准、信息披露与监管等。有以下三层含义：1.存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的监管制度体系，所有的会计准则和会计信息披露监管制度是协调一致而不是政出多门、相互矛盾的；2.对会计准则的高度遵循，无论是公营部门还是私营部门、政府机构还是企业都能够严格遵循会计准则；3.对外（含投资者、债权人、监管机构等）提供高频率的准确信息，外界能够便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。
　　葛家澍教授认为，透明度是一个含义广泛，要求很高的质量概念。因为，从表面上看，所谓透明，似乎只要清晰、易懂、避免含糊不清就可以了。其实，透明度高的信息，应当是高质量信息的同义概念，它必须有足够的有用的信息含量。应当指如实地、可比地反映一个企业与投资人相关的信息；要把这些信息综合成一个描绘企业经营真相与诚实财务状况的图像；在这个图像中，不为某个利益集团的利益而弄虚作假，粉饰盈利；不遗漏按准则和制度必须确认披露的一切有利和不利事项；充分地暴露企业已经存在或可能存在的风险。也不能掩盖企业业已形成或极有可能获得的收入、利益和机遇,而且表述要清楚、确切，绝不含糊，要能反映交易与事项的经济实质。总之要将透明度视同高质量的全部含义。
　　会计透明度这一全新概念的提出，刷新了我们如何看待会计信息质量问题的模式，“如果说相关性、可靠性侧重于会计信息自身的质量标准，信息披露侧重的是实现会计信息质量标准的一种方式，那么，会计透明度则是一个全面综合性的概念，它不仅同时顾及会计信息自身的质量标准以及实现会计质量标准的方式，而且还丰富了会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的工具箱”。“透明度”特征是在证券市场披露行为和财务会计信息质量特征两者的基础上整合而成的。它在相关性、可靠性两质量特征的基础上，着重强调信息披露的全面特性及信息反映的及时性。
　　
　　二、我国会计信息质量特征研究的不足
　　
　　我国有关会计信息质量特征的研究并不是以质量特征的名义出现的，而是一直把它作为一般原则来看待，目前我国《企业会计准则》的13项会计一般原则中，有8项是关于会计信息质量特征的即：客观性、实质重于形式、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性。第二次修订的《会计法》（1999）也从法律的规范角度提出了我国会计信息质量的要求，即真实性和完整性。但无论是会计准则还是会计法，与FASB会计信息质量特征研究的成果相比，我国会计信息质量特征研究存在有以下不足：
　　（一）我国《企业会计准则》和《会计法》虽都对会计信息的质量提出了要求，但是都没有对质量特征的要求进行进一步的细分，以形成一个完整的会计信息质量特征体系。对会计信息质量的要求层次较低，没有主要质量特征及次要质量特征之分；理论性也相对较弱，没有提出各质量特征之间的“让位”关系。 FASB则提出了重要的会计信息质量特征，并由此衍生出次要会计信息质量的构成及其相互关系，如相关性重于可靠性，当两者有冲突时，以相关性为重，即可靠性让位于相关性。
　　（二）国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会在决定对会计信息质量的要求时，均以效益大于成本和各个质量特征之间的平衡作为制约因素，而我国并没有强调效益成本和各质量特征之间的平衡。
　　（三）国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均把相关性和可靠性作为首要的会计信息质量特征，而我国《企业会计准则》对相关性和可靠性的要求均过于简单化。在论及可靠性时，仅强调其中的真实性，容易使人误以为可靠性等同于真实性，而忽略了中立性。另外，我国对“相关性”的理解与美国财务会计准则委员会也不同，我国强调的是满足使用者的需要，而后两个组织强调的是“能影响使用者的决策”和预测、反馈作用。
　　（四）我国《企业会计准则》提出了审慎性的要求，而美国财务会计准则委员会则没有把审慎性列入其会计信息质量结构图中。美国财务会计准则委员会甚至不赞成故意地少计资产和收入或多计负债和支出，因为故意地少计或多计是有违真实性和中立性的。 三、对我国上市公司会计信息质量特征体系的构想
　　
　　借鉴FASB公布的会计信息质量层次体系及国内外有关会计透明度的相关研究成果，并结合我国上市公司的实际情况，从可行性的角度出发，笔者从以下几个方面对我国上市公司会计信息质量特征体系提出的构想：
　　（一）会计信息的决策有用性
　　上市公司是以资本市场为背景的。FASB在其第1号“概念公告”中明确强调其只适用于商品经济与资本市场高度发达的经济环境。而我国资本市场与美国资本市场相比，其成熟完善度还很弱，但是通过会计信息质量控制和信息充分披露，可以把提高资本市场的有效性，作为会计信息质量研究的目的。因此，在我国上市公司会计信息质量特征体系的构建中，我们同样以会计信息的决策有用性作为整个体系的出发点。
　　（二）增加以提高会计信息透明度为主旨的信息质量特征，建立以相关性、可靠性与充分披露为主要特征的新的质量特征体系
　　有效市场理论告诉我们，会计信息披露的充分性与证券市场的有效性呈正相关。因而在会计信息质量特征体系中，我们应当强调充分披露这一重要质量特征。
　　充分披露原则的假定。在一个自由竞争的、有效的、信息充分的证券市场条件下，只要信息完全、真实、及时、清晰公开，证券市场自身会促使投资者作出投资选择。证券监管者的职责是确保信息的完全、真实、公开。过多的干预和管制只会产生消极后果。充分披露原则，体现了市场经济的自由性以及政府对市场经济活动的最低程度的干预和操纵管制原则。公开发行股票的公司只要提供完全透明的财务信息，该公司本身品质的好与坏，管制者都无权阻止该公司的发行行为。因为在一个信息畅通的理性市场上，投资者会作出效用最大化的投资决策，公开发行证券公司的品质，由市场这只看不见的手来决定。充分披露原则与《证券法》对投资者的保障和凭借对市场参与者提供完整、透明的信息而树立市场信心、进行正确决策的宗旨完美地吻合。
　　可见，充分披露是提高会计透明度的要求，它表明了证券市场对会计信息质量的要求不仅在于它的生产，而且在于它的应用。充分披露由完整性、及时性、清晰性、实质重于形式四个方面来反映。
　　（三）建立会计信息质量特征体系的层次结构，明确各项质量特征之间的主次、从属关系
　　在我国上市公司会计信息质量特征体系中，应以相关性、可靠性、充分披露作为主要质量特征。其中，相关性必须满足信息及时、具有预测价值与反馈价值的特征，可靠性必须满足信息的真实、中立，充分披露则满足信息披露的完整性、明晰性、及时性及实质性。在相关、可靠、充分披露的主要质量特征下，为了进一步达到会计信息的决策有用性及节约信息提供的成本，应以可比性（含一致性）与重要性作为次要质量特征。
　　综上所述，我国上市公司会计信息质量特征体系的构想如下图所示：