臧建和:税法溯及既往的范围和时间应严格限制

www.ctaxnews.com.cn 2010.03.24   翟继光
■翟继光
溯及既往是法学研究的重要课题，从稳定性的角度出发，不溯及既往是法律的一般原则，但税法有其特殊性，因此税法中大量存在溯及既往的现象。对此现象如何定性，如何建立一个完善的税法溯及既往制度是需要认真研究的重要课题，因为它不仅涉及税法的稳定性、纳税人权利的保护，还涉及税法对市场的调节与干预。
税法中的溯及既往现象
溯及既往一般是指法律对其发布或者生效之前的行为或事件产生效力的现象。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既往的效力，但对当事人有利的，法律允许具有溯及既往的效力。这一原则在法学界被称为“从旧兼从轻原则”。对于涉及行政管理程序方面的法律法规，学界也有人主张“实体从旧，程序从新”的原则，如涉及纳税人实体权利义务的法律不具有溯及既往的效力，但涉及实现权利义务的程序的法律则具有溯及既往的效力。除此以外，还有“从旧原则”、“从新原则”、“从新兼从轻原则”等。这些原则都没有绝对的对与错，但不同的法律领域，选择什么原则应当考虑该法律领域的特性和该原则所带来的正面及负面效应。在税法领域，溯及既往是一个非常普遍的现象，因此有必要分析这些溯及既往现象是否有规律可循，其所遵循的是什么原则。
从整个税法来看，主要的法律文件还是遵循“从旧原则”的，即该法律文件的生效时间晚于该法律文件的发布时间，同时在该生效时间之前发生的事件，仍然适用生效之前的相关法律文件规定。
数量较多的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表现形式有3种，最主要的形式就是该法律文件的生效时间早于该法律文件的发布时间。例如，2009年6月1日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》，其中规定：本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。这一通知追溯适用的时间达到1年零5个月。
另一种形式是发生在法律文件生效时间之前的行为适用新规定。如2009年3月19日，财政部和国家税务总局联合发布《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》，其中规定：本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。上述通知虽然没有出现生效时间早于发布时间的问题，但仍然溯及适用于生效之前的行为。
还有一种形式是溯及既往现象比较隐蔽，即法律文件明确规定了具体的生效日期，但其中有个别条款实际上在该法律生效之前就已经具有了一定的效力。最典型的是《企业所得税法》，该法第六十条明确规定：本法自2008年1月1日起施行。但该法第五十七条又规定：本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到本法规定的税率等。
税法中溯及既往现象的合理性
税法与其他法律领域相比具有自身的特殊性，因此大量溯及既往法律文件的存在具有一定的合理性。
首先，税法是建立在民商法基础之上的法律领域。民商法大量贯穿着“私法自治”的原则，纳税人从事具体交易行为的法律表现形式是多种多样的，即使是相同的交易，也可以采取两种在法律上完全不同的形式，如将买卖合同转变为两个赠与合同，将担保借款合同转变为两个买卖担保物的合同等。纳税人的这种形式转化在民商法上都是允许的，也都是合法的。但在税法上，纳税人改变交易的法律形式可能导致两种完全不同的税收负担。为了确保国家的税收利益，实现纳税人之间的公平，税法必须对所出现的特殊情况进行解释或者重新规定，而这种解释和重新规定只有适用于其生效之前的行为才能确保国家的税收利益，实现纳税人之间的公平。从反避税的角度出发，税法中存在溯及既往现象具有一定的合理性。
其次，我国的税收法律非常原则，无法直接适用于纳税人的具体交易行为，需要税务主管机关进行解释。税法的解释在很大程度上是建立在其他领域法律解释的基础之上的。例如，《企业所得税法》对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”就需要解释。虽然其属于税法解释，但实质上是建立在科技主管部门对高新技术企业解释的基础之上。正因为税法的解释往往要依赖其他机关的协助，所以比较滞后。为了实现纳税人之间的公平，有必要将税法解释适用于解释发布之前的行为。
再其次，税法中的企业所得税法是以年度为纳税期限的，只要纳税年度尚未结束，纳税人的具体纳税义务就尚未确定，此时，税务主管机关发布一些具体的规定并将该规定从该纳税年度的第一天开始生效，才能保证纳税人在同一纳税年度所发生的相同交易行为适用相同的规则，从而实现纳税人之间的公平。
最后，税法的事后适用性使得税法溯及既往不会在税法体系内部出现较大的问题。如在所得税领域，纳税年度结束以后，纳税人在5个月以内进行汇算清缴即可，在此期间可以对上一纳税年度的具体交易行为的税务处理方法进行调整；即使在汇算清缴期间结束以后，也可以对相关交易行为进行税务处理。
税法中溯及既往的基本原则
税法中溯及既往现象的存在虽然具有一定的合理性，但其导致的问题也非常多，特别是不规范的溯及既往现象更容易破坏实行溯及既往本来想达到的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公平等。因此，税法中的溯及既往现象应受到一些基本原则的约束。
稳定性。法律的稳定性是法律的第一要义，也是法律的本质属性之一，因此稳定性是溯及既往现象所要遵循的首要原则。在稳定性原则下，溯及既往现象应遵循两个具体的原则：实质稳定和基本含义稳定。
实质稳定原则要求溯及既往现象的存在应当有助于实现法律的实质稳定，形式稳定在一定条件下也可以被破坏。例如，《企业所得税法》对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”，《企业所得税法》并未给出解释。为解决这一问题，2008年4月14日，科技部、财政部和国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理办法》；2008年7月8日，科技部、财政部和国家税务总局又联合发布了《高新技术企业认定管理工作指引》。上述两个文件明确了“国家需要重点扶持的高新技术企业”的认定标准和认定程序，虽然上述两个文件从2008年1月1日生效违反了法律的形式稳定性，但其目的是为了实现法律的实质稳定性，因此这种溯及既往现象是值得肯定的。
基本含义稳定性要求溯及既往现象应当确保法律的基本含义是稳定的。例如，《企业所得税法》第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。《企业所得税法实施条例》第九十二条对“符合条件的小型微利企业”进行了解释。这种对法律的解释虽然在形式上溯及既往了，但实质上维护了法律的基本含义稳定，是值得肯定的。
公平性。公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，是溯及既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，但在为实现公平的前提下，适当地溯及既往也是具有合法性的。笔者认为，税法中的公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此，溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。
税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的漏洞补充来确保纳税人之间的公平，即将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件发布之前所发生的事件。
我国税法中溯及既往制度的完善
完善我国税法中的溯及既往制度应当从三个方面入手：完善溯及既往的形式，遵循稳定性和公平性原则以及限制溯及既往的范围和时间。
首先，完善溯及既往的形式。税法中的溯及既往形式中，第一种形式生效时间早于法律文件的发布时间，犯了本体论错误。法律文件尚未存在，如何能够生效？这种形式的溯及既往不可取，应当予以废止。第三种形式由于过于隐蔽，不利于纳税人权利保护，而且也同样犯了本体论错误。既然整部法律尚未生效，其中的部分条款如何能够有效力？这种形式的溯及既往也不可取。
其次，遵循稳定性和公平性原则。不能实现税法的稳定性和公平性的溯及既往应当予以废止。我国税收领域的法律文件，大部分是解释基本法律的，这样的溯及既往有利于维护税法的稳定，也有利于纳税人之间的公平，但也有很多法律文件并非解释性的，而是对新问题的新规定，即给纳税人创设新的权利义务，此时如果溯及既往既不利于维护税法的稳定，也不利于纳税人之间的公平，就不宜采取。
如财政部和国家税务总局于2009年3月19日联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》规定，对于企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%，人身保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%，其他企业的扣除限额是与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。由于《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》都未对手续费及佣金支出规定扣除限额，而且《企业所得税法》还明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，上述规定不应当视为解释税法，而应当视为创设了新的权利义务。这种情况就不适宜溯及既往，因为不利于税法的稳定，而且对于支付超过上述限额的纳税人以及尚未支付但已经签订合同、支付即将超过上述限额的纳税人也是不公平的。上述文件还明确规定，新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。这种溯及既往是应当予以废止的。
再其次，限制溯及既往的范围和时间。溯及既往虽然具有合理性和合法性，但其对市场经济的隐性干预仍然是不容忽视的。市场经济的健康发展需要明确和稳定的规则，溯及既往的存在恰恰破坏了这种明确性和稳定性。溯及既往应当被限制在非常狭小的范围之内，即反避税和对法律的狭义解释，而且应当限制在合理的时间内，否则极易被税务主管机关滥用，也给个别纳税人“寻租”留下空间。
例如，企业重组中的所得税处理是一个非常重要的问题，但《企业所得税法》对此只字未提，《企业所得税法实施条例》也仅作了原则性规定，即除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。很多准备进行重组的企业都在等待税务主管机关具体政策的出台，以进行符合国家政策鼓励的企业重组，但该政策直到2009年4月30日才发布。虽然出台该政策是为了解释税法，但出台的时间明显滞后，严重影响了部分急于进行重组的企业的权利。这种滞后性的解释已经违背了法律稳定性和公平性的原则。
总之，我国税法中存在的大量溯及既往现象虽然具有一定的合理性和必要性，但其所导致的问题也非常多，特别是溯及既往时间过长，严重损害了税法的稳定性，也不利于实现纳税人之间的公平。只有严格限制溯及既往的范围，严格遵循稳定性和公平性原则并尽量减少溯及既往的时间，才能为市场经济的稳定发展奠定良好的税收基础。
作者单位：中国政法大学民商经济法学院