黄觉妻子是演员:从会计要素看我国会计准则的国际趋同

【摘　　　要】2006年新颁企业会计准则,体现了我国会计准则国际趋同的特点。会计要素是会计体系的核心内容,通过我国会计新旧会计准则的比较以及国内外会计准则的比较,主要从会计要素的分类、定义以及确认三大方面揭示了我国会计准则的国际趋同。
【关　键　词】会计要素;会计准则;国际趋同
一、会计要素分类的国际趋同
会计要素也称为财务报表要素,是对会计对象的基本分类,是设定会计报表结构和内容的依据,也是进行会计确认和计量的依据。会计要素是依据会计目标对会计对象进行分类的,不能太细,也不宜过粗。目前,会计学界对会计目标的描述普遍认同“受托责任观”和“决策有用观”两大观点。受托责任观认为,由于最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于企业经营业绩的信息,所以财务报告应以反映经营业绩及其评价为重心;决策有用观认为,会计的目的是提供经济决策有用的信息,而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。可见,后者的关注范围比前者广。
IASB在其概念框架中指出:“财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息,这种信息对于很大一批使用者进行经济决策是有用的。”同时指出:“财务报表还反映了管理当局对交托给它的资源的保管责任或受托责任的实施成果。使用者之所以希望评估管理当局的保管主任或受托责任,是为了能够作出经济决策。”[1]从中我们可以得出IASB在论述目标时,同时兼顾了“经济决策”和“受托责任”两个方面,但将“经济决策”作为主要目标,而将“受托责任”作为为“经济决策”服务的次要目标。
我国在旧会计准则中没有明确指出财务报表的目标,而在新会计准则中首次明确指出:“企业应当编制财务会计报告,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”[2]。我国的会计目标同样兼顾了两者,但不同的是把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。在会计目标的指导下,我国会计准则和国际会计准则一致认为会计信息使用者至少需要两类会计信息(见表1):
1、关于会计主体某一时点的财务状况的静态信息,即资产负债表的构成要素。无论是我国会计准则还是国际会计准则,均由资产、负债和权益三大类要素组成,包含的内容也基本相同。需要说明的是,我国新准会计则在所有者权益中还包括了新增的直接计入所有者权益的利得和损失。
2、关于会计主体某一期间的经营成果的动态信息,即损益表的构成要素。两者有着较大的差异:(1)我国将“利润”作为独立的会计要素,而IASB认为在确认、计量了收入与费用之后,自然而然地就确认了“利润”,从这个意义上讲,也就不需要将“利润”单独作为会计要素。但是,基于我国会计目标要求以反映经营业绩为主,企业目标更多地定位在“利润最大化”,将“利润”单独作为一个会计要素,能够更好地满足会计信息使用者对会计信息的需求,强化对“利润”信息的关注和揭示。(2)构成要素包含的内容不同。新会计准则体现国际趋同的另一个重要方面就是增加了“利得”和“损失”。IASB设计了一个“收益”要素,包括了收入和利得;“费用”要素,包括了狭义的费用(在企业正常活动中发生的费用)和损失。这主要也是因为国际会计准则没有“利润”要素,要体现全面的收益,必须将利得归入收益,损失归入费用,另外,IASB认为利得代表了经济利益的增加,在这一点上与收入的性质没有差别;损失代表了经济利益的减少,在这一点上与费用没什么差别。而我国会计准则和国际会计准则一样没有将“利得”和“损失”单列为独立要素,但不同于国际会计准则,我国新会计准则将利得和损失分为两类情况,一种情况是直接计入所有者权益的利得和损失,该类归入到“所有者权益”要素;另一种情况是直接计入当期损益的利得和损失,该类归入到“利润”要素。我国将第二类“利得”和“费用”归入到“利润”这一要素中,这主要是为了使收入与费用更好地符合配比原则,同时也不会使企业在计量利润时因为“收入”、“费用”要素采用小口径而造成“利得”、“损失”经济事项的遗漏。
表1　我国和IASB对会计要素的分类
会计要素的分类
中国
IASB
资产负债表(静态信息)
资产　　负债　　所有者权益(包括直接计入所有者权益的利得和损失)
资产　负债　产权(权益)
损益表(动态信息)
收入　　费用　　利润(包括直接计入当期利润的利得和损失)
收益(包括收入和利得)　　费用(包括费用和损失)
表2　我国新旧准则及国际会计准则的会计要素定义
会计要素
旧准则
新准则
IASB
资产
企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。
企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
由于过去事项的结果而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的一种资源。
负债
企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。
企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致利益流出企业的现时义务。
企业由于过去事项而承担的一种现时义务,该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。
所有者权益
企业净资产的所有权、包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。
企业资产扣除负债后又所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称股东权益。
指企业资产在扣除企业全部负债以后的一种剩余利益。
收入
企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。
企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
会计期间内经济利益的增加,其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。
费用
企业在生产经营过程中发生的各项耗费。
企业在日常生活中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
在会计期间经济利益的减少,其形式表现为因资产流出、资产折耗或是产生负债而导致的权益减少,但不包括与权益参与者分配有关的权益减少。
利润
企业在一定期间的经营成果,包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。
企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
国际会计准则无“利润”要素。
二、会计要素定义的国际趋同
我国新旧会计准则的区别主要体现在定义和确认上。新企业会计准则按照国际通行规则,严格界定了会计要素的定义,并明确规定了有关会计要素的确认条件,基本实现了与国际会计惯例的趋同(见表2)。
从表2可以看出:旧会计准则对会计要素的定义侧重于强调会计要素的具体分类内容和可计量性,并对各分类进行详细定义、解释和说明,新会计准则删除这部分内容,将该内容由各相关的具体会计准则做出规定,同时,新会计准则对会计要素的定义基本采用了国际会计准则的定义,并侧重于强调会计要素的特征:
1、资产的基本特征:强调企业资产的形成以及资产应该能够给企业带来未来的经济利益。
2、负债的基本特征:首先必须是企业的现时义务,其次必须是负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。
3、所有者权益的基本特征:新准则充分表达所有者权益是企业剩余权益这一基本特征,并指明了净资产是资产减去负债后的差额。
4、收入的基本特征:首先是收入形成于企业的日常活动中,其次是列举了收入的主要来源,第三是收入的发生能够形成企业经济利益的流入。
5、费用的基本特征:首先是企业在日常活动中为取得收入而发生的,其次是费用的发生会导致企业经济利益的流出。
6、利润:新旧基本会计准则对利润的定义没有变化,但利润的构成发生了变化。旧会计准则规定,利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额;新基本会计准则规定,利润包括营业利润、投资收益、利得和损失等。对于利得和损失,由前面的论述我们已经知道,我国新准则将其分为两类,一类归入到“所有者权益”要素;另一类归入到“利润”要素。其中,“直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。”“直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。”而IASB认为,利得是指满足收益的定义,但可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目,代表了经济利益的增加;损失是指满足费用的定义, 并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目,代表了经济利益的减少。可见,我国对利得和损失的定义与IASB不同,并且利得与损失的范围仅涉及“非正常活动”,没有IASB包含的范围广。
三、会计要素确认条件的国际趋同
IASB在概念框架中指出:“确认是指将满足要素定义和所规定的确认标准的项目列入资产负债表或损益表的过程。”同时还指出,“满足要素定义的项目,如果满足了以下标准,就应当加以确认:(1)与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业;(2)该项目具有能够可靠计量的成本或价值[1]。
表3　我国与国际会计准则的会计要素确认条件
会计要素
我国
IASB
资产
与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价格能够可靠地计量。
一项资产的未来经济利益很可能流入企业,并且其成本或价值能够可靠地加以计量。
负债
与该义务有关的经济利益很可能流出企业;未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
由于一项现时义务的履行,含有经济利益的资源很可能流出企业,并且其结算金额能够可靠地加以计量。
所有者权益
所有者权益金额取决于资产和负债的计量。
所有者权益金额取决于资产和负债的计量。
收入
只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
与资产的增加或负债的减少相关的未来经济利益的增加已经发生,并且能够可靠地加以计量。
费用
只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
与资产的减少或负债的增加相关的未来经济利益的增加已经发生,并且能够可靠地加以计量。
利润
利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
“所谓会计确认,是指通过一定的标准,辨认应予输入会计信息系统的经济数据,确定这些数据应加以记录的会计对象的要素,进一步还要确定已记录和加工的信息是否全部列入财务报表和如何列入财务报表”[3]。确认是会计工作的关键性步骤,因为它是决定记录和报告的第一道关口。
在旧会计准则中,对资产、负债、所有者权益三类资产负债表要素,无确认规定,但是按照分类进行了定义和会计报表的列示说明:对收入要素,旧会计准则指出,“企业应当合理确认营业收入的实现,并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入。长期(包括劳务)合同,一般应当根据完成进度法或者完成合同法确认营业收入。”对于费用,旧会计准则指出“企业应当正确、及时地将已销售商品和提供劳务的成本作为营业成本,连同期间费用,结转当期损益。”对于利润,“利润的构成和利润分配的各个项目,应当在会计报表中分项列示。仅有利润分配方案而未最后决定的,应当将分配方案在会计报表附注中说明。”
新会计准则相对旧会计准则在基本准则中增加了会计要素的确认条件,但相比于国际会计准则,我国新准则并没有将会计要素的确认条件单独列章,而是在对六大要素进行定义、解释说明后的一种补充,虽然这样的基本准则结构存在着一定的争议,但确认条件的明确为进行正确会计计量提供了严格的标准,同时也是国际趋同的一大表现。
从上表我们可以总结到,无论是我国还是IASB在会计要素的确认上均要符合三条标准:一是满足要素定义的项目;二是与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业;三是该项目具有能够可靠计量的成本或价值。
通过上述会计要素的分类、定义和确认条件三方面的比较,我们看到了我国会计新准则与国际会计准则之间依然存在差别,但更多的是两者之间的相同点,这表明我国在会计国际化进程中在立足于我国国情的前提下,又努力地与国际会计惯例趋同。
【参考文献】
[1]汪祥耀 国际会计准则与财务报告准则———研究与比较[M] 北京:立信会计出版社,2004 37
[2]中华人民共和国财政部 企业会计准则(2006)[M] 北京:经济科学出版社,2006 1
[3]吴水澎,中国会计理论研究[M] 北京:中国财政经济出版社,2000 232
作者:蔡　欢 来源:湖南财经高等专科学校学报2007年第107期