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纳税自查与企业所得税汇算清缴
企业所得税 2010-03-12 20:43:17 阅读559 评论0 字号：大中小 订阅
纳税自查与企业所得税汇算清缴
高金平@长沙
目的：通过此次讲座，掌握所得税法颁布以来，财政部、国家税务总局出台的一系列的配套文件如何理解和贯彻执行；同时掌握汇算清缴的工作流程及需要注意的问题；掌握如何理解税收政策的精神以及我们在实际工作中进行纳税申报包括税务稽查、自查以及接受税务检查需要注意的问题。
第一讲 纳税自查与税务稽查相关问题
“事实清楚、依据充分、程序合法、处理适当”
一、
纳税人与税务机关在税收政策方面存在争议，税务机关有权直接下发税务处理决定书，纳税人在缴纳税款后可以申请行政复议，对复议决定不服的，可以提起诉讼；但是，若在事实认定方面存在争议，税务机关无权下发税务处理决定书。
事实认定：交易主体、交易时间、交易方式、交易金额、交易地址
企业的经济合同、会计凭证及账簿是生产经营情况的载体，税务机关通常将其作为证据，因此合同条款的不规范以及会计记录的差错，会导致事实认定错误，从而错误地适用税收政策。
例1：某房地产开发公司为一中外合资企业，现欲增资扩股，增加10亿元注册资本，中方、外方的比例分别为75%和25%，中方资金到位，外方需经商务部批准，资金暂未到位。
企业作账：
借：银行存款
贷：资本公积
外方资金到位，企业作：
借：银行存款
【税务稽查处理】：根据国税发【1999】195号：接受捐赠必须确认应税所得，按规定缴纳所得税。
例2：贵州茅台酒厂为了促销，在酒瓶中放入一只钢笔，钢笔成本价10元。
企业作：
借：产品销售费用—促销费
贷：库存商品—钢笔
【税务稽查处理】：根据《增值税暂行条例实施细则》第4条：外购商品对外赠送，要视同销售，计算销项税。
非货币性资产对外捐赠要视同销售，缴纳所得税；非公益性捐赠，不得税前扣除；
根据国税函【2000】57号：在经济交往活动中，单位向外单位的个人赠送的现金和非货币资产有价证券，按其他所得扣缴个人所得税，没有扣缴的按征管法的规定处以0.5倍到3倍的罚款。
事实本质：钢笔跟包装盒一样应计入成本，不视同捐赠。
例3-1：某股权转让合同，合同中记载：甲公司合法持有M公司100%的股权，投资成本1200万（假设投资成本等于账面价值），甲公司欠M公司往来800万，甲公司有意转让该股权，乙公司有意受让，股权转让价款为4000万元，同时M公司免除甲公司债务800万。
合同条款不规范，意思表示不明确。
甲公司会计分录：
借：其他应付款--M
贷：长期投资
乙公司会计分录：
借：长期投资—成本
贷：银行存款
其他应付款—M
M公司会计分录：
借：其他应收款—乙
贷：其他应收款—甲
例3-2：某股权转让合同，合同中记载：甲公司合法持有M公司100%的股权，投资成本1200万（假设投资成本等于账面价值），M公司欠甲公司往来800万元，甲公司有意转让该股权，乙公司有意受让，股权转让价款为4000万元，同时甲公司免除M公司债务800万。
股权转让合同应缴纳印花税，印花税的计提依据是什么？乙方取得该项股权的成本是多少？（3200万元）
甲公司会计分录：
借：银行存款
长期投资
乙公司会计分录：
借：长期投资—成本
其他应收款—M公司
贷：银行存款
M公司会计分录：
借：其他应付款—甲
贷：其他应付款—乙
例：租赁合同，租赁期一年，月租金10000元，前两个月免租。请思考：计算营业税及房产税的租金是多少？
合同条款不规范，存在异议。要用法律的语言去签合同。
二、
1.
2.
第一、凡税法（广义）明确了执行时间的，从其规定；
第二、凡税法没有注明执行时间的，区别处理：
（1）
（2）
第三、新法不得溯及既往。
例：162号文件：土地出让合同要按照产权转移书据征收印花税（2006年10月27日颁布，但文件未明确执行时间）。问：05年06年应否补缴印花税税？
国税发【1991】155号明文规定：土地出让合同不属于印花税暂行条例例举的征税合同，不征印花税；新规定财税【2006】162号，要按照产权转移书据征税，即日起执行。
3.
例：湖北宜昌某江边水上餐厅，装潢非常奢华，从事餐饮茶座服务，需缴纳车船税？房产税？
提示：不符合车船税法律规定，缴纳房产税依据不充分，税法有漏洞。------联系“逃税门”事件
例：加油站的帐篷不是房屋，不征房产税，已经缴纳的不退。
例：企业欠款挂账超过三年是否须缴纳所得税？
内资企业国税发【2005】13号：长期应付未付款挂账超过三年，如果债权人已经作坏账损失在税前扣除了，那么应就其所得缴纳所得税。
外资企业【1999】190号：两年，在两年内没有……
4.
万变不离其宗，形散而神不散
例1：开办费用在不短于五年内扣除；弥补亏损（先亏先补，连续计算不间断）。
例2：某私营企业老板从公司账上支取2800万另作它用，公司作账：
借：其他应收款XX
到年底未还，税务局应征税，相关文件规定，企业所得税以后的利润分配给个人股东应征个人所得税--股息、红利20%。
公司为了避税，赚钱不分配，支取时打借条。于是国税总局出台了一个反避税文件：财税【2003】158号：个人股东向公司借款，到纳税年度末不归还，又不用于本公司经营的，视同分配，按股息、红利所得征收个人所得税。
如果借款发生在2009年12月28日，年底未还，应否缴税？
根据国税发【2005】120号规定时间为“一年”。
例3：某集团公司，下面有两个公司，甲、乙两个生产型外资企业，均生产服装，甲为集团占股75%，美方占股25%，乙为集团占股75%，香港占股25%，甲公司生产衬衫，乙公司生产西服。
甲公司对外签合同时，某公司向甲公司采购西服X套衬衫Y套，其中西服向乙公司购买。乙公司也存在同样的问题。
税务局处理：根据中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法第八条规定，在我国境内投资设立的生产性外商投资企业，经营期10年以上的，从开始获利年度起，可以享受两免三减半的优惠。其中属于自己生产的部分可享受优惠，购买的部分属于商品流通，不能享受所得税优惠政策。
注意：税法规定是对企业免税，而非对所得免税。生产性企业是指以生产为主的企业。
国税发【1994】209号：生产性外资企业兼营非生产性业务的，在定期减免税期间，只要求生产性收入占收入总额的比率大于50%，所有的优惠都享受。
提示：如果超过该比率，可通过改变公司内部管理及经营行为来达到要求。
三、
例：某企业2008年税前利润800万元，申报应纳税所得额1000万元，缴纳所得税250万元。2009年税务稽查发现2008年多结转成本300万元，于是调增所得300万元，补缴所得税75万元，同时加收滞纳金。请问：处理正确吗？
会计差错（舞弊）：账务调整（先纠正再补税）；
借：产成品
贷：以前年度调整
会计与税法的差异：纳税调整。
四、
（一）纳税义务
1.
征管法第51条：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算退税当天银行活期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。
2.
（1）
（2）
（3）
问：2009年检查某企业发现2003年有巨额偷税，是否需要罚款？
只补不罚，超过五年，补税并加收滞纳金，但是不需要罚款。
（二）扣缴义务
征管法第69条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款；扣而未缴的，需加收滞纳金；没有扣缴的，向纳税人征收税款时，既不对纳税人也不对扣缴义务人加收滞纳金。
——国税函【2004】1199号
（三）其他
违反发票管理办法、未按规定进行税务登记、未按规定进行纳税申报等。
既要履行纳税义务又要防范风险！
第二讲 企业所得税政策解读
任何一部税法均包括基本条款和特案规定，特案条款主要基于：
1.
2.
3.
例：与生产经营无关的支出，不得扣除；但是，为了体现国家一定的社会经济政策，如公益性捐赠等可以税前扣除，烟草企业广告费支出不允许扣除，贿赂支出不允许扣除等。
基本精神：
一、
例：股权转让业务，2007年签订合同并收取部分价款，2008年办理股东的变更手续，2009年收取全部价款，请问：这个股权转让应缴纳的所得税的所得到底确定在哪一年？
实施条例第九条规定：应纳税所得额的计算，以权责发生制为基础，法律法规另有规定者除外。
例：广西南宁某矿业公司2008年收到地方政府的奖励3000万元，政府的会议纪要表明，该笔奖励资金用于矿井的维护，由于企业的开采期还有10年，所以企业作账：
借：银行存款
贷：递延收益3000万
以后每年按10年平均转入营业外收入缴纳所得税。
税务机关处理：在收到的当期一次性确认所得缴纳所得税。纳税人与税务机关存在争议，于是请示总局。
总局答复：依据第九条，以权责发生制为基础，法律法规另有规定者除外。由于没有特殊规定，因此应按权责发生制为基础，如果实际开采期只有6年，那么后面的4年在第六年缴纳所得税。
例：某企业2008年7月、8月发生一笔属于当期的咨询费，作账：
借： 管理费用 20万
贷：应付账款—XX事务所 20万。
附件：有合同，有发票。
2009年税务局检查发现，上述款项仍未支付。税务处理决定：实际发生的成本费用可以扣除，上述款项没有支付，应调整所得。请思考：税务局的处理方法正确与否？
已经发生—应付款项（应付工资、应付利息）
尚未发生—预计负债
二、
例：某商业企业采取帐外经营偷逃税款，被税务局查处，请问：在查征税收的同时帐外成本能否扣除？在查处销项税时，帐外的增值税专用发票如果还没超过认证期，能否允许抵扣？
可以。不得以补代罚，应查补税款等于给国家造成流失的税款，该补多少就补多少，因此，帐外成本可以扣除、进项税额允许抵扣。
——国税函【2005】763号
例：某混泥土（砼）生产企业，规模较小，年销售额5000多万元，增值税一般纳税人，按6%缴增值税（特案规定，过去的文件是财税【1994】004号，新文件是财税【2008】156号），所得税查账征收。因为混泥土都是要开发票的，能够准确核算收入、应收应付往来。但是由于其进项源于个体工商户，什么发票都没有，且其期间费用、产成品、销售费用、管理费用等均未核算，没有取得任何发票。
2007年被税务机关查处，税务机关认为，由于没有合法凭据，不得在税前扣除，应按毛收入依33%的税率缴纳所得税。
按征管法第35条规定，核定征收，所得税额=收入总额*核定的利润率（或叫应税所得率）*所得税税率。
三、
例：北京某房地产公司，税务局查账时发现，管理费用中有一笔180万元的咨询费，原始凭证有合同、发票、个人身份证复印件、收款收据，收款人为一风水先生。同时，该公司开发成本中有一笔800万元的装修费支出，明细为字画。
增值税、营业税征税范围须开具发票，其它税不得开具发票。国外缴纳的税开具的是国外的发票，有的国家没有使用发票。以下业务均不开具发票：
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
以上不缴纳流转税的业务均无需开具发票。《发票管理办法》强调，发票是指经营活动中的收款凭据。
四、
企业所得税是按年计算的，由于定期减免税、税率调整、弥补亏损期限等政策性因素，要求准确地计算每一纳税年度的应纳税所得额及应纳所得税额。
企业所得税汇算清缴期满之前（4月30日），计入营业成本期间费用中的项目应当取得发票却没有取得发票的，应当主动做纳税调整处理；汇算清缴期满后又取得发票的，不得直接冲减收到发票年度的所得额，而应当重新计算原所属年度的扣除项目、所得额和所得税额，多缴纳税额申请退还或者抵顶以后期间的所得税额。作账：
借：应交所得税
贷：以前年度损益调整
例：借款期间2008年1月1日—2010年12月31日，合同约定，到期一次性还本付息。请思考：发票应当何时开具？
权责发生制，计提利息
发票开具时间：流转税纳税义务发生时间
发票开具地点：流转税纳税地点
例：北京一家公司把钱借给长沙一家公司，利息缴营业税要开发票，请问：发票在哪个税务局开？ 北京
发票开具金额：交易的金额
根据新的营业税暂行条例实施细则，利息的纳税义务发生时间是指合同约定的应收款项的日期。前两年应取得发票而未取得发票的：
借：财务费用
贷：应付利息
例：甲公司2004年、2005年免征所得税，2006-2008年减半征收所得税， 2005年会计利润800万元，申报的应纳税所得额1000万元，减免所得税330万元，2009年9月检查发现，2005年将一笔200万元收入挂账至今，请思考：税务机关应如何处理？
不补税。企业免税是个资格而不是金额，没有造成税款流失。根据征管法第64条，报上虚假的计税依据，处以五万元以下的罚款。
如果是2006年出现这种情况，应补缴税款，同时享受33%减半的优惠。由于导致了少缴税款，应根据征管法63条进行处罚。
新建房屋达到预定可使用状态应结转固定资产，并从次月起计提折旧，决算的金额大于账面原值的，要调整固定资产原价，不得补提折旧，在未来剩余的期间计提（新会计准则规定）；税法上要重新计算原所属年度允许扣除的折旧进行追溯调整，涉及应补退税款的按规定处理。
——财税【2004】215号
因为所得税是按年计算的，由于各年的税率有所不同，且弥补亏损不得超过五年，因此应准备地计算各年的应纳税所得额。
借：应交所得税
五、
一项资产在持有期间，无论增值、减值，既不得确认所得，也不得确认损失。
固定资产、无形资产在持有期间，允许按计税成本分期扣除折旧或摊销；在转让或报废的年度，按照剩余计税成本一次性扣除。投资资产在持有期间，不得摊销扣除，在转让股权时，按计税成本一次性扣除。
计税成本（计税基础）：为取得该项非现金资产而支付的对价，包括支付的现金、非货币性资产交换法换非现金资产的公允价、承担债务的金额、支付权益工具的公允价以及相关的税费。
投资计税基础=初始计税成本+追加投资计税成本（含被投资方用留存收益转增股本）
第三讲 汇算清缴基本程序及注意事项
应纳税所得额=会计利润+纳税调整
一、
注意：资产负债表日后事项
在资产负债日之后，财务报告批准报出日之前发现报告年度的会计差错，且影响当期损益的，通过“以前年度损益调整”科目处理的，申报所得税时，按照正确的会计利润填写。
根据国税函【2008】875号：企业发生退货的，冲减实际退货当期的所得额。
二、
按照税法规定需要审批、报税务机关备案的事项，必须按照主管税务机关要求提供的资料，在规定的期限内报批、报备。
——国税函【2009】255号
三、
1.
如果递延所得税负债余额在贷方，作账：
2.
四、
根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发【2009】79号），如果汇算清缴需要补缴所得税的，按规定补税；如果预缴税款大于汇算清缴应纳税额的，办理退税手续；如果纳税人同意，也可以抵顶次年应纳税额。
补税：借：以前年度损益调整
退税，作相反分录。
五、
六、
七、
国税函【2009】286号：2009年5月31日之后颁布的所得税政策，从2008年1月1日开始计算的项目，需重新计算2008年应纳税所得额，涉及应补退税款的，按规定处理，不追究纳税人责任，纳税人不承担任何责任。
第四讲 收入总额的纳税调整
一、
1.
例：租赁合同，租期三年，年租金100万元，租金在租赁开始日一次性收取300万元。递延收益按照权责发生制，申报所得税时作纳税调整：第一年，调增200万元；第二年、第三年分别调减100万元。三年后，递延所得税资产余额为零。
2.
会计准则五个条件：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。 3、与交易相关的经济利益能够流人企业。 4、收入的金额能够可靠地计量。5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
所得税税法四个条件：1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。——国税函【2008】875号
比较：税法不要求与交易相关的经济利益流入企业，所有权转移就行了。
3.
二、
（一）会计上不确认损益，税法确认所得
例：接受捐赠，无法支付的款项、债务重组利得
企业会计制度：均计入资本公积
会计准则：计入营业外收入
税法：确认应税所得
（二）会计上确认损益，税法不确认所得
1.
2.
（三）分期（超过三年）销售大型设备，会计上按现值计量，税法分期确认。
例：设备制造商销售大型设备一台，价款500万元，分五年收回，每年末100万元。会计上作账认为，收入500万中含有利息，100万元为年金，应折算成现值，假设现值420万元。作账：
借：长期应收款 500万
贷：收入 420万
未确认的融资收益 80万
税法：每年确认收入100万元，第一年调减，以后调增。
（四）视同销售收入
税法：实施条例第25条；补充规定：国税函【2008】828号、国税发【2009】31号
注意：与其他税种视同销售规定的区别：
工业产品自用或出租
开发产品用于对外投资
企业所得税
否
是
个人所得税
——
——
增值税
不一定
——
营业税
否
土地增值税
是
个人将外购房产对外投资，评估增值，以前不纳税，但是现在需要纳税，允许扣除的成本为没有评估前的历史成本。
个人以非货币性资产投资入股，视同销售，计征个人所得税。税款由被投资方代收代缴。——国税发【2008】115号
投资、抵债、换取其它资产、用于对外捐赠，会计制度是不作收入的，要做纳税调整；而执行会计准则的单位本身是计入损益的，不需做调整。只有一种情况，非货币性资产交换在采取成本模式计量的情况下，会计制度的账务处理和会计准则是一样的。
视同销售收入也是计算广告宣传费、业务招待费的基数。
（五）特殊规定：房地产企业未完工产品预售房款的纳税调整办法
按照国税发【2009】31号：
1.
2.
3.
4.
5.
预收房款纳税调整额=（期末未完工产品预收款-期初预收款）*（15%-7.5%）+完工年度已完工未交付产品新增的预收账款*（15%-7.5%）+[（完工年度已完工未交付产品-完工前累计预收账款-对应的计税成本）-累计预收账款*（15%-7.5%）]-(主营业务收入-主营业务成本-税金及附加)
房地产企业应纳税所得总额=会计利润+预收房款纳税调整额+其他纳税调整额-弥补亏损
为了简化处理：
应纳税所得额=会计利润+（期末预收账款-期初预收账款）*（15%-7.5%）+其他纳税调整-弥补亏损
（六）政策性搬迁收入的所得税处理
城市规划、政策性搬迁收入的处理：
企业会计制度：财企【2005】123号
企业会计准则：企业会计准则解释第3号
企业所得税处理：国税函【2009】118号：
从搬迁的第二年起，五年内，将搬迁收入用于新建同类的固定资产、购置设备、安置职工等按照实际支出数（少于搬迁收入）免征所得税，五年后仍未用完的部分，不享受免税，固定资产可以扣除折旧。
纳税调整方法：将营业外收支科目的余额，从利润总额中剔除，第五年末计算应纳税所得额=搬迁收入+残值处置收入-残值计税成本-上述支出额，按照算出来的应纳税所得额再调增。
（七）不征税收入
由财政部、国家税务总局申请，经国务院批准，指明用途的财政拨款不征所得税，用不征税收入购进的固定资产发生的费用不得扣除，五年内未划完的，剩余金额一次性并入所得征税。——财税【2008】151号、财税【2009】87号
1.
2.
3.
（1）指明用途；
（2）政府或财政部门出台了资金使用管理办法；
（3）建立资金使用台帐。
（八）免税：税收优惠
（1）
（2）
现金股利、股票股利
——国税函【2008】112号
（3）
——国税函【2009】212号、财税【1999】273号
技术转让须注意：
1)
2)
3)
4)
自己开发的技术可加计扣除50%，扣除的年限是不低于10年。
例：无形资产原价100万元，已扣除三年45万元，转让收入1000万元，会计利润900万元。
技术转让所得=1000-105=895（万元）
纳税调减，500万元的部分免税，395万元除以2.
（4）
（5）
第五讲 扣除项目的纳税调整
税法跟会计的差异并不是都要调整，如：可供出售的金融资产股票按公允价值计量，公允价值与账面价值的差别计入资本公积，借：可供出售的金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其它资本公积，股票的账面价值大于计税成本，不需要作纳税调整。
固定资产会计成本可能是大于计税成本的，因为，固定资产的资本化利息是向非金融机构借款的，且利息超过同期同类利率，那么，固定资产的账面价值大于计税成本，将来调整，现在不调。
应纳税所得额与会计利润的差额才需要调整。
纳税调整额=应纳税所得额 — 会计利润
税前扣除项目按金额划分：
1.
2.
3.
4.
税前扣除项目按照扣除时间划分：
1.
2.
特别纳税调整方法：
1.
2.
3.
（1）
（2）
一、
1.
国税函【2009】312号、实施条例第41条、财税【2008】121号：投资不到位、注册资本不到位相当于不到位资本的借款的利息支出不得税前扣除、向非金融部门取得的借款超过同期同类利息支出部分不得扣除、关联方借款借款额超过债资比例的部分不符合独立交易原则不得扣除、向境外支付的利息以及高税负向低税负支付的利息不得税前扣除。
2.
财税【2009】29号：佣金不能超过交易额的5%
3.
少数固定资产在未来报废时需要支付高昂的代价，报废时支付的款项叫做弃置费，如核电站。
借：固定资产
贷：预计负债—弃置费
税法：弃置费只能在实际报废时据实扣除。
4.
会计上是不提折旧的，纳税调整：调减折旧
5.
纳税调整：将“资产减值准备”作纳税调整即可
注意：坏账准备，过去内资企业允许扣除0.5%，现在不允许扣除，银行的呆账准备可以扣除。
例：甲公司2007年年底坏账准备余额为80万元，按0.8%计提，2008年应收账款、坏账准备余额均为0。问：申报2008年度所得税如何调整？
6.
7.
会计上 按现值确认成本
税法 按合同价确认计税成本
“每年会计折旧+财务费用”与税法折旧的差额，作调整。
8.
——财税【2009】59号
例：以合并方式取得非现金资产计税基础与计税成本的差异如下表所示：
一般重组
特殊重组
会计
税法
会计
税法
同一控制
原账面价值
公允价值
原账面价值
原计税基础
非同一控制
公允价值
公允价值
公允价值
原计税基础
9.
10.
11.
12.
13.
自行开发的无形资产，会计上：不摊销
14.
15.
筹办期间领用的办公用品计入开办费，购买的而没有消耗的计入管理费用。
16.
税法：一次性大修理支出达到设备原价的50%以上；使用年限延长两年以上。
会计：
17.
18.
会计上：增加原价，单独折旧，在两次装修之间计提折旧
税法上：折旧年限不少于三年
二、
提而未交的，调增所得
上缴数大于提取数，调减所得
三、
财税【2009】27号：分别不超过允许扣除工资的5%的部分可以扣除。
四、
国税函【2009】003号
提取数大于发放数的部分，调增
发放数大于提取数的部分，动用了以前年度的结余，应区别处理：
1.
2.
3.
动用了1998年以后的新结余，调减所得；动用了1997年年底的老结余，不得调减。
——财税【1998】86号
五、
本年度允许扣除的福利费不得超过当年允许扣除工资的14%
六、
计提并划拨至企业工会组织，工会组织给财务开具“工会经费拨缴款专用收据”。计入成本的工会经费不超过允许扣除工资的2%。
七、
财建【2006】317号：学历教育属于个人消费，不得列入职工教育经费。
实际列支的经费，不得超过允许扣除工资的2.5%，超过部分可以无限期结转到以后年度扣除。
八、
母公司应对子公司收管理费、租金、利息、咨询费等。
国税发【2008】86号：《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》
九、
国税函【2009】312号：相当于不到位资本的借款的利息支出，不得扣除。
实施条例：同期同类
财税【2008】121号、国税发【2009】002号
例：甲公司注册资本2000万，2009年1月1日实收资本已到位1200万，期初借款的余额为3000万，2009年3月5日增加借款4000万，2009年5月31日一次性还清借款7000万，2009年9月30日，注册资本全部到位。假设所有借款均为境外关联方提供，年利率8%，同期同类按6%计提。问：如何作纳税调整？
第一步：计算资本不到位借款利息调整额
=1月1日—3月5日利息支出总额*800/3000+3月5日—5月31日利息支出总额*800/7000
第二步：计算超过同期同类的调整额
=（利息支出总额-第一步调整数）/8%*（8%-6%）
第三步：计算超过债资比例的调整额
=利息支出总额-第一步、第二步调整数*1-2/债资比例
债资比例是指关联方借款本金与权益性投资的比例
关联方借款本金=∑（月初+月末）/2
权益性投资数=∑（月初+月末）/2
权益性投资是指所有者权益，但，如果留存收益为负数，按照实收资本与资本公积之和确定；如果资本公积也为负数，则按照实收资本确定。
综上，本年度利息支出调整数=第一步调整数+第二步调整数+第三步调整数
超过债资比例的部分，还要分到每个关联方。凡是符合独立交易原则，且按照税务机关的要求向税务机关备案的，可以扣除。否则，境外的不许扣，向境内低税负的不许扣，向境内高税负同税负的可以扣。
十、
是指向第三方（单位或个人）支付的中介费。
财税【2009】29号：
1.向单位支付的佣金，必须转账；
2.无论是单位还是个人，不超过5%，超过部分不允许扣除；
3.外商投资企业向境外的房屋包销商支付的佣金不能超过房屋销售收入的10%；
——国税发【2009】31号
4.向境外支付的佣金，不扣缴所得税，因为劳务发生在境外，但是要扣缴5%的营业税——新规定，2009年开始。
十一、
1.
礼品：一次性消耗的，计入业务招待费，如烟、酒等；非一次性消耗的，区别对待：
①宣传费：如果该礼品上印有本公司的标志、名称、网址等
2.
l
l
l
答案只有一个：管理费用。销售费用下是没有业务招待费这一明细科目的。
3.
4.
但是，创业投资公司的投资收益作为主营业务收入.——国税发【2006】56号
内资房地产开发企业取得的第一笔收入之前发生的业务招待费超支可以递延到以后年度扣除。——国税发【2006】31号
十二、
财税【2009】72号：生产经营中发生的广告宣传费之和不得超过销售（营业收入）的15%，超过部分可以结转到以后年度扣除。
化妆品生产企业、饮料生产企业（不含啤酒、白酒、黄酒、红酒等酒类企业）、制药生产企业的广告宣传费已提高到30%；卷烟、烟草企业不允许做广告宣传的，做了也不允许扣除。
十三、
不得扣除
十四、
例：2008年发生世博会捐赠100万元，其他公益性捐赠200万元，还有C公司捐赠300万元，当年的会计利润1000万元，应纳税所得额1380万元。（世博会捐赠全额扣除，公益性捐赠调整80万元，扣除额须报批）
十五、
直接扣除
报批扣除
报备扣除
财税【2009】57号、国税发【2009】88号
债务重组是指债权人和债务人通过协议修改债务条例或者经过法院裁定，债务重组可能发生在债务到期日之前也可能发生在债务到期日之后。债务重组的前提是，债务人发生财务困难，结果是，债权人作出让步，一方作营业外收入，一方作营业外支出。税法强调，债务重组所得是要交税的，债务重组损失要报税务局批。应收账款重组损失可以扣除，要报税务局批；其他应收款债务重组损失是不能扣除的；应收账款进行债务重组是要报税务局批的，要提供相关的证据。
财产损失：强调该项损失应该是哪一年的就在哪一年扣除，过期作废。要报足够的资料，要能证明选择的时间、选择的金额。
十六、
十七、
按照有关法律、法规有关规定计提专用于环境保护、生态恢复方面的专项资金允许扣除，但改变用途的不得扣除。
十八、
十九、
不能税前扣除。
二十、
可以加计扣除50%。
二十一、
加计扣除100%。注意：1、按规定交养老保险；2、发工资必须要发到卡上去，不能发现金。
二十二、
这个亏损是指经税务机关审核确认的应纳税所得额而不是会计利润。
第六讲 企业重组与清算业务的税务处理
——财税【2009】59、60号
一、清算
例：甲公司有两个股东：A公司和B先生，公司于2005年6月1日成立。 2009年9月30日，股东会决议，停止经营，解散并注销甲公司。于是，企业办理企业所得税汇算清缴（汇缴期间：2009.1.1—2009.9.30），缴清所有的欠税、欠费；缴销发票、税务登记等证件资料；注销税务登记。税务机关主管分局对其2005年6月1日到2009年9月30日的生产经营情况实施税务检查，当年查出税款，加收滞纳金，并对违章行为进行处罚，并追征入库，然后注销税务登记。请思考：以上操作的程序是否正确？为什么？
程序：
股东会决议—公告（同时书面向税务机关报告）—成立清算组（由股东代表组成）—申报债权（申报债权期间，税务机关对生产经营期实施税务检查，增加税务机关的债权）—资产处置—按顺序偿债—剩余财产分配—出具清算报告—税务机关对清算报告审核确认—收回发票、税务登记证—注销税务登记—注销工商登记
偿债顺序：
资产的变现收入首先支付有财产担保的债务、清算费用、工资薪金、五险一金、法定补偿金、国家税收、教育费附加、其他债务。
涉税处理：
1.资产处理：增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、财产税、清算所得税。
2.偿债阶段：扣缴个人所得税。
法定补偿金也要交税，不过国有企业补偿给职工的安置费是免征个人所得税的。其他的：
单位跟个人解除劳动合同，如果低于当地上年平均工资三倍，免征个人所得税；超过部分要交税，允许除以个人在本企业的工龄（工龄超过12年的除以12）作为月所得平均计征。
—国税发【1999】178号、财税【2001】157号
3.剩余财产分配
个人股东：20%（财产转让所得）
非居民企业：预提所得税
居民企业：由被投资方所在地税务机关对清算报告出具审核确认书并加盖公章，以此为依据，作账：
借：银行存款
并以此为依据，向税务机关申报财产损失。
清算所得税=清算所得*25%
清算所得=资产变现收入（不含增值税）-资产计税基础-清算费用+其他纳税调整-弥补以前年度亏损
其他纳税调整如下：
1.申报债权期间，债权人失踪或主动放弃债务
2.未经批准的坏账损失
3.递延所得
如国税函【2008】264号：内资企业以非现金资产对外投资发生的评估增值、企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
注意：该政策已失效。通常情况下，清算所得小于零，但是要申报。
清算所得税申报表：国税函【2009】388号
二、股权收购
股权收购—收购股权—股权转让
转让方应确认股权转让所得缴纳所得税，受让方按照支付的对价作为投资计税成本。
特殊规定：一家公司收购另一家公司75%以上的股权，用本企业或控股公司的股权作为对价，占整个交易额的85%以上，转让方可以不确认股权转让所得，不缴纳所得税；相应地，取得新股的计税成本只能按照放弃旧股的计税成本替代。
例1：甲公司持有M公司100%的股权，投资成本1000万元，公允价值6000万元；乙公司收购甲公司持有的M公司100%的股权，用本公司20%的股权（6000万元）作为对价。
收购后：甲公司持有乙公司20%的股权，乙公司持有M公司100%的股权；实质上是：甲公司用M公司的股权对乙公司增资扩股。
甲公司会计分录：借：长期投资—乙公司
乙公司会计分录：借：长期投资—M公司
M公司会计分录：借：实收资本—甲
本来甲公司将M公司卖给乙公司，甲公司应就所得征税，但是因为未取得现金，所以暂不纳税，等到将乙公司的股权卖掉时再纳税，允许扣除的成本是1000万元，递延了纳税。
例2：乙公司持有N公司90%的股权，投资成本4500万元，公允价值6000万元；协议：换股。甲公司用M公司100%的股权换取乙公司持有的N公司90%的股权。
甲公司会计分录：借：长期投资—M
乙公司会计分录：借：长期投资—N
M公司会计分录：借：实收资本—甲
N公司会计分录：借：实收资本—乙
三、资产收购
资产收购—收购资产—购买资产—购买非现金资产
销售或转让方需要确认资产转让所得，购买方按照支付的对价确认资产的计税成本。
特殊规定：一家公司收购另一家公司的资产占其资产总额的比例达75%以上，用本公司或其控股公司的股权作为对价，占整个交易额的85%以上，那么，转让方（销售方）不确认转让所得，不缴纳所得税；相应地，用资产换取的股权的计税成本按照换出资产的计税成本替代。
例1：甲公司用本公司大部分的非现金资产投资于乙公司，取得了乙公司20%的股份，实际上就是乙公司收购甲公司的非货币性资产，用本公司的股权作为对价。在这种情况下，甲公司用非货币性资产对外投资不缴纳所得税，评估增值不缴税，因为没有取得现金。如果甲公司获得的是现金，则须缴税；如果取得的是18%的股权外加部分现金，税法有规定，只要现金比例不超过15%，则不须缴税。
例2：甲公司用本公司75%的非现金资产作为对价支付给乙公司，取得了乙公司持有的M公司的20%的股份。同上例，递延了纳税。
例3：某多元化集团公司，下辖18家房地产子公司、8个矿、9个工厂、12家宾馆……现公司想把18家房地产公司打包上市，券商提出的方案：
第一步，由集团公司出资成立全资的房地产投资管理公司M，集团控股100%；
第二步，集团公司将其持有的18家房地产子公司的股权转让给M公司；
第三步，由上市公司ST×公司收购M公司，从而集团公司成为上市公司的第一大股东。
由于股权转让要缴纳所得税，本案第二步涉及1.4亿元的所得税。
到第三步的时候，ST×公司反悔了，集团公司上市计划泡汤了，自己卖给自己，白白交了1.4亿元的税。
战略：房地产公司想上市，但是没有上市主体，一开始就要成立M公司，以后到各个地方成立房地产子公司，拿项目的时候用M公司的名义，将来M公司直接上市就可以了；如果当初没有成立M公司，那么，现在要把18个公司转让给M公司，集团公司应用18个公司的股权对M公司增资，即M公司收购100%的股权，用本公司的股权作为对价。
集团公司作账：借：长期投资——M
M公司作账：借：长期投资——18个公司
这样就无须缴税了，等到把股票卖票再纳税。
做企业要永续贡献社会，不少缴税，不多缴税。
四、公司合并
新设合并：
甲（A、B）+乙（C、D）——丙（A、B、C、D）
注销
吸收合并：
甲（A、B）+乙（C、D）——甲（A、B、C、D）
变更
程序：股东会决议、公告、资产评估、验资报告、修订公司章程、变更工商登记和税务登记、房屋和土地权属变更、账务处理
跨地区合并，如果在外地还保留场地等，合并后需在被合并方所在地设立分支机构，否则属于无证经营。
实质：合并方购买被合并方的净资产，向被合并方的股东支付对价。
例：甲公司购买乙公司的净资产，向乙公司的股东C支付对价（因为净资产、所有者权益是股东的）。如果甲公司购买的是资产，则乙公司须开发票、缴增值税、营业税；如果购买的是净资产，净资产是股东的，由于对价付给了C，所以不需缴增值税、营业税。
账务处理：1.同一控制
同一控制下的公司合并是按原账面价值兑付的，按照支付的对价作账，借贷方不平衡的调整所有者权益，发生的评估费、咨询费作管理费用；
非同一控制下的公司合并，按评估价作账，借资产贷负债，按照我们支付的对价、货币成本、公允价作贷方，差额贷方大于借方的作商誉，贷方小于借方的作营业外支出。
涉及到的税收问题很多，如：
1.
2.
3.
4.
5.
6.
如果C公司取得的股份无穷小（如0.00001%），其余部分用现金支付。实质上是在搞清算。所以税法规定，C公司只能取得股权支付额，如果同时取得非股权支付额，则非股权支付额不允许超过交易总额的15%，交易总额指的是，被合并企业净资产的公允价。超过15%的属于一般重组。乙公司注销的时候就必须要计算清算所得税，虽然没有走清算程序，但是要视同清算，要计算清算所得税。也就是说，乙公司资产评估增值，要缴纳所得税。如果乙公司缴纳了企业所得税，甲公司就可以按照公允价作为计税成本了。
五、公司分立
分产品、分股东……
生产经营管理的需要、上市的需要、税收筹划的需要……
例：江苏江阴有一个燃气公司，缴增值税，税负很高，于是分立成一个燃气公司和一个运输公司，燃气公司缴增值税，运输公司缴3%的营业税。
程序：股东会决议、减资公告、资产评估、出具验资报告、修订公司章程、变更工商登记和税务登记、房屋和土地权属变更、账务处理
六、资本结构调整（股权重组）
是指一家公司股东、股东人数、股本、股权比例的变化。
常见的例子：股权转让、增资扩股、减资、国企改组、股份制改造、债转股、准股权（股票期权、可转换债券、可转换权证）、股权分置改革等。
1、国企改组、股份制改造、100%的股权被收购、可以按照评估价调整，其他情形不得调整，因资产的所有权没有转移，所以不涉及资产转让所得缴纳所得税问题。相应地，资产的计税成本不变。即使公司名称发生变化，办理房屋及土地权属变更，也不征契税。
2、如果由于股权转让或者增资扩股等原因，由外资企业变更为内资企业，适用内资企业的政策，生产性外资经营企业不满十年的应补缴“两免三减半”的税款，原再投资退税不满五年退出的，需补缴契税。
3、股权重组前的亏损可以在税法规定的剩余年限内进行弥补，债务不变。
4、公司发行股票支付的佣金在资本公积核算，不得在税前扣除。
5、国税函【2009】375号、财税【2005】103号：股权分置改革，流通股及上市公司从非流通股股东取得的对价，免征企业所得税
6、财税【1997】13号：股份公司取得的申购新股成功（中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并入公司利润总额征收企业所得税；股份公司取得的申购无效（不中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，应并入公司的利润总额，如数额较大，可在5年的期限内平均转入，依法征收企业所得税。股份公司取得的投资者申购新股资金被冻结期间的存款利息，如不能在申购成功和申购无效投资者之间准确划分，一律并入公司利润总额，依法征收企业所得税。
7、公司减资，视同股东处置股权，需要确认股权转让所得或损失，个人股东可能涉及个人所得税。（资本溢价转增股本不缴税，减资需缴税）
8、公司用留存收益转增个人股本，企业需要代收代缴个人所得税；转增非居民企业股本，企业需要代收代缴预提所得税。（07年以前免税，08年以后要缴税）
9、公司实收资本与资本公积之和，新增部分，需缴纳印花税。
10、国税发【2000】60号：集体企业改组改制，给职工、高管的量化资本暂不征收个税。未来转让股权时，按财产转让所得征收个税，允许扣除的成本……
11、企业接受投资产生的资本溢价（或叫股本溢价），不征所得税。
七、债务重组
一般规定：一方确认所得，另一方确认损失，报批后方可扣除。
特殊规定：
1.债务重组所得在当年所得额的50%以上可以选择分五年平均确认所得；
2.债转股业务可以选择双方一方不确认所得，另一方也不确认损失，股权的计税成本不视同让步，按照债权的计税成本计算。
八、跨境重组
——财税【2009】59号 关于重组业务企业所得税若干业务的通知
1.
2.
3.