蚂蚁:新“房地产31号”凸显企业所得税政策变化

新“房地产31号”凸显企业所得税政策变化
2009-04-09 09:35:12 | 来源：中国会计网 | 作者： 为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为。国家税务总局在2006年3月6日下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号文）。但随着国家对房地产业宏观调控措施的实施，国税发[2006]31号文的一些规定已经不能适应客观经济形势的变化，必须加以修改与完善。2009年3月6日，国家税务总局又下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号），以下简称“新31号”）文，此文说来巧合的是与（国税发[2006]31号）文实属同行业、同税种、同文号、发文日期同月同日，由此被称为“新31号”。本文自2008年1月1日起实施。因企业目前正在进行2008年度企业所得税汇算清缴，如果企业在2008年企业所得税按月、季度预缴时，计算的方法、口径与“新31号”不一致时，在汇算清缴时一并调整。这对于从事房地产企业所得税征、纳的双方而言应该都是场“及时雨”。但笔者认为，在实务工作过程中要注意本文与现行政策不一致的地方，尤其是发生重要变化的部分，更要引起高度重视和关注。那么，“新31号”对房地产开发企业所得税处理办法有哪些变化呢？一、对企业适用的范围做了调整国税发［2006］31号文规定，本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业，以及从事房地产开发业务的其他内资企业。“新31号”文规定，本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称《企业》）。也就是说本文适用各种类型企业，将征收范围扩大到外商投资企业和外国企业。自此从2008年1月1日起，内外资房地产开发企业在企业所得税处理办法上适用统一政策，这也是众望所归。随着改革开放的不断深入，越来越多的外商投资企业到中国境内投资，截止到2008年7月底，我国已累计批准了外商直接投资项目63.4万个，实际利用外资金额累计达8204亿美元。从而外资企业就成为我国不可缺少的税收来源之一。1995年外商投资企业缴纳的企业所得税占全部企业所得税收入的8.9%；2007年这一比重提高到20.2%；金额也上升到1951亿元，比1995年增长了25倍。因此，继车船税、城镇土地使用税、企业所得税、房产税之后，“新31号”文是又一部适用内外资企业的税收法规。2008年以前，内资房地产企业在所得税处理上执行（国税发（[2006]31号）文件；而外资房地产企业执行（国税发[2001]142号）文件。由于内外资执行不同的企业所得税税法，分别确定了内外资房地产开发企业所得税计算、征收、管理办法，二者的缴纳方式也完全不同。“新31号”文将内外资房地产开发企业两套所得税处理办法合并，目的就是实现统一税法、统一税前扣除标准、统一税率、统一税收征管、统一税收优惠政策。这不仅是公平内资和外资企业所得税的税负，还有利于内外资在同一起跑线上公平竞争。但是从事房地产开发经营业务的外商投资企业应注意搞好新旧不同政策的衔接，即在2007年12月31日前未销售的已完工开发产品，在以后年度取得的收入，仍按国税发[2001]142号文件的内容执行。2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按新文件的相关政策执行。“新31号”文还界定了企业房地产开发经营业务范围：包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
二、对开发产品预计计税毛利率做了调整国税发［2006］31号文规定，按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%，非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20%，地及地级市的城区和郊区不得低于15%，其他地区不得低于10%.“新31号”文出台后，对房地产开发企业的所得税政策做出适当调整，除了企业销售未完工开发产品属于经济适用房、限价房和危改房的，其计税毛利率不得低于3%，继续延用原规定外，其他未完工开发产品的计税毛利率均大幅度下调，其中：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.开发项目位于其他地区的，不得低于5%.“新31号”文第八条对于企业销售未完工开发产品的计税毛利率规定了最低幅度，与国税发[2006]31号规定相比，项目计税毛利率分别下降了5个百分点。同时还规定，“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”。计税毛利率下调和允许扣除流转税金，企业可以少预缴企业所得税了，特别在当前金融危机的情况下，是可以大大减轻企业资金紧张的压力的。
三、对视同销售行为税务处理做了调整国税发［2006］31号文规定，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。“新31号”号文对视同销售行为税务处理做了调整。取消了“开发企业将开发产品转作固定资产视同销售”这一条款。视同销售仅限于开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为。也就是说对于自用不视同销售行为，遵循了（国税函[2008]828号）文的规定，该文对内部处置资产的情形进行了划分，内部处置资产包括但不限于以下情形：即，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，相关资产的计税基础延续计算。如果属于上述内部处置资产的情形，且该资产在空间上并没有转移至境外，则该内部处置资产的行为就不用确认收入，也无须缴纳企业所得税，相关资产尚未结转的成本或尚未计提的折旧可继续在后期结转或计提。如果不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入缴纳企业所得税。因此，房地产开发企业自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产处理，不视同销售确认收入，不用缴纳企业所得税。
四、对企业年度纳税申报做了调整国税发［2006］31号文规定，开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。也就是说，根据国税发［2006］31号文规定，开发产品（成本对象）完工清算，是开发企业在年度纳税申报前，将其完工情况报告主管税务机关；在年度纳税申报时，依据税务中介机构出具的开发产品（成本对象）完工清算鉴证报告以及其他相关资料，对开发产品（成本对象）实际销售与预售毛利额的差异进行确认的行为。开发产品（成本对象）完工清算鉴证业务，由注册税务师中介机构根据房地产开发行业在企业所得税纳税申报过程中的实际需要，接受其委托，对房地产开发行业开发产品（成本对象）完工清算实际销售与预售毛利额差异事项，依法进行经济鉴别和判断，并提出鉴证意见的活动。“新31号”文规定，“在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料”。也就是说取消了原31号文件强制要求企业完工年度成本结算，必须有中介机构鉴证报告的要求，但仍应提供税务机关需要的其他相关资料。五、对计税成本的核算做了调整国税发［2006］31号文规定，“计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本”。开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。外资企业在《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142号）中规定：“企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。配套设施建设全部结束后，应进行汇算。售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行”。“新31号”文明确规定，“除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本”。一是土地成本预提。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。二是工程结算款预提。出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%，计入开发成本；三是公共配套设施成本的预提。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。四是报批报建、物业完善费用的预提。应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。也就是说除上述允许预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。同时，还规定，“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。”“新31号”文不仅统一了内外资房地产企业对预提费用不一致的处理方法，更重要是首次提出了四项预提费用的处理方法，是房地产开发企业纳税人的好消息。按照此规定，虽然可以预提的费用范围不算大，但这毕竟是“新13号”文一个重大变化。企业在财务核算中应引起注意。在符合一定条件的前提下，按规定范围和方法预提费用，准确的搞好计税成本的核算。
六、对委“外”销售佣金标准做了调整国税发［1999］242号文“规定，”从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，计算缴纳营业税和企业所得税“。”上述外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业的费用列支。但实际列支的数额，不得超过房地产销售收入的10％“。”新31号“文规定，”企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。“其实，这一规定是延续了原来适用外资企业的”国税发[1999]242号“文件精神，与原适用于外商投资房地产开发企业的扣除标准是一致的，只是扩展到内资在内所有房地产开发企业，也就是说内外资房地产企业委”外“销售时，佣金的扣除限额统一为委托销售收入的10%.
七、对房地产企业税收征管方式做了限制目前，我国企业所得税的征收方式分为查账征收和核定征收两种，核定征收又分为定额征收和核定应税所得率征收两种办法。其中，定额征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企