陈幼坚设计的海报:<原创>解读国税发[2009]31号：房地产开发企业所得税处理变化分析（二）

    为了加强房地产开发经营企业的所得税征管，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，根据新企业所得税法及其实施条例等税收法律、法规的规定，国家税务总局2009年3月6日制定并下发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称“新31号文”），从2008年1月1日起执行。对照《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号，以下简称“原31号文”）政策有了些变化，现将有关房地产开发经营企业所得税处理问题分析解读如下。

　　一、开发产品完工认定条件

　　“新31号文”对企业房地产开发经营业务范围进行了界定，包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。规定除土地开发之外，其他开发产品完工认定只要符合三个条件之一的，就视为已经完工，即：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（二）开发产品已开始投入使用；（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　“新31号文”对完工产品认定比“原31号文”强调了“除土地开发之外”的其他开发产品适用上述三个认定条件。笔者认为，这主要是基于税收与会计的差异。在会计上，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。但税法并没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。

　　二、开发产品收入的税务处理

　　新会计准则将权责发生制作为会计基础。但从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。房地产开发企业取得的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上虽未确认为收入，也同样要对预售收入征收企业所得税。而对企业从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务等，持续时间跨越纳税年度的，则按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

　　（一）开发产品销售收入范围的界定

　　开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。前后两个文件对此规定没有区别之处。

　　（二）开发产品销售收入实现的确认

　　在销售收入实现的确认上，“新31号文”规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，具体有：

　　——采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；

　　——采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；

　　——采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现；

　　——采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；

　　——采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；

　　——采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；或按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，或按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；

　　——采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现；

　　——企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

　　（三）销售未完工开发产品的计税毛利率的调整

　　鉴于房地产开发经营市场的特点，“新31号文”对企业销售未完工开发产品的计税毛利率分别比“原31号文”降低了5个百分点，分别为：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5%.同时规定，属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.与“原31号文”相比，低计税毛利率一档增加了“限价房和危改房”开发产品，同时授权企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局在上述规定的幅度内确定。

　　“新31号文”第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”不同于“原31号文”规定的“采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额”。待开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额中。

　　三、开发产品成本、费用扣除的税务处理

　　对于开发企业成本、费用的核算与扣除，“新31号文”要求“必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。”不同于“原31号文”作出的“必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限”的规定。事实上，我们要做的大量工作就是如何将期间费用和开发产品计税成本区分开来，将已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本区分开来，只有这样，企业所得税税基才能核实清楚。

　　——已销开发产品的计税成本的确定。按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。计算公式如下：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

　　——维修费用的扣除。企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。

　　——设备维修基金的扣除。企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

　　——非营利性配套设施处理规定。对企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　——营利性配套设施处理规定。对于上述配套设施，属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　“新31号文”对企业单独建造的停车场所单列条款，要求作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，则作为公共配套设施进行处理。

　　——合资建造邮电通讯、学校、医疗设施的处理规定。企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。另“新31号文”在此取消了“原31号文”关于企业在开发区内由开发企业投资建造的邮电通讯、学校、医疗设施完工后，用于出售、出租或赠与的税务处理规定，对此应当分别按照有关规定进行处理。

　　——按揭销售开发产品保证金的扣除。企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

　　——支付境外机构的销售费用的扣除。企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。此规定是“新31号文”新增内容。

　　——借款费用的扣除。企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

　　——利息费用的扣除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　——收回土地使用权损失的扣除。企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

　　——整体报废或毁损的扣除。企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

　　——自用开发产品折旧的扣除。企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

　　企业开发产品的收入一经确定，成本、费用的核算与扣除口径一经明确，准确核算企业所得税的关键就是如何归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费。为此，我们需要进行计税成本核算。

四、计税成本的核算

　　（一）“六个原则”确定计税成本对象

　　“新31号文”将企业在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用定义为计税成本，归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目叫做计税成本对象，其确定原则是：

　　——可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　——分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

　　——功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

　　——定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　——成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

　　——权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　以上这些原则，是“新31号文”在“原31号文”确定的权责发生制原则、配比原则以及合乎经营常规、遵循会计惯例等原则的基础上，加以归纳提炼而来的，为准确核算开发产品计税成本打下了坚实的基础。

　　（二）“六项费用”构成开发产品计税成本支出内容

　　——土地征用及拆迁补偿费。主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　——前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

　　——基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

　　——公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　——建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

　　——开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　“新31号文”对“原31号文”概括性的表述“开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用，包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等”进行了细化，明确了开发产品计税成本支出的具体内容，为加强会计核算和夯实税基打下了坚实的基础。

　　（三）“五道程序”完成企业计税成本核算

　　——对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

　　——对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

　　——对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

　　——对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

　　——对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

　　“新31号文”对企业计税成本核算的一般程序单独作为一项条款进行详尽表述，按照当期实际发生的、应计入成本对象的、期前已完工成本对象应负担的、本期已完工成本对象分类结算的、本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的五道程序分配企业成本支出内容，完成计税成本核算过程。

　　（四）“四把尺子”可靠地计量和核算企业开发、建造的开发产品成本

　　企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益原则和配比原则分配至各成本对象，具体有四种分配方法：

　　——占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。对土地成本，一般按占地面积法进行分配。

　　——建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。对单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，一般按建筑面积法进行分配。

　　——直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

　　——预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。对不同成本对象共同负担的借款费用等，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

　　（五）“六种特例”合理分配成本项目

　　除上述几种分配各成本对象的具体方法外，还有以下几个特殊，需要特别处理：

　　——接受土地使用权投资企业，换取开发产品的。如为该项土地开发、建造的，接受投资企业需待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。涉及补价，还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　——接受土地使用权投资企业，换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资企业按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。涉及补价，还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　——企业、单位以股权形式将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。涉及补价，还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　——出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%.

　　——公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。

　　——应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

　　五、特定事项特别规定

　　（一）合作或合资开发房地产项目处理。“新31号文”在“原31号文”的基础上明确规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

　　1、凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

　　2、凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

　　（1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

　　（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

　　“新31号文”不再要求投资方“凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税”与新所得税法相关规定保持一致性。

　　（二）将土地使用权投资其他企业房地产开发项目处理。企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，投资企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失