饥饿鲨鱼大螃蟹:分期收款方式销售商品对所得税的影响

分期收款方式销售商品对所得税的影响

      收入是指企业在日常活动上形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。按照新的会计准则的规定，企业销售商品时，如同时满足了以下五个条件，即可以确认为收入：
　　1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购贷方。（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。（2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬。（3）某些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
　　2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方后，如仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。
　　3、收入的金额能够可靠地计量。企业销售商品的收入如果不能可靠地计量，则不能也无法确认收入。
　　4.相关的经济利益很可能流入企业。销售商品的价款能否收回是收入确认的一个基本条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均满足，也不能确认收入的实现。销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和购货方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。如果企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，企业已将发票账单交付购货方，购货方也承诺付款，即说明商品销售的价款很可能收回。
　　5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收与成本必须配比的会计基本原则，如果为赚取收入而发生的成本不能可靠地计量，也不能确认收入，如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债，例如订货销售。
　　企业销售商品应同时满足上述五个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

　　在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：
　　1、办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续时确认收入。
　　2、采用预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
　　3、售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，在发出商品时确认收入。
　　4、采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　5、对于订货销售，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
　　6、采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到代销清单时确认收入。采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。
　　7、采用售后回购方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　8、采用售后租回方式销售商品的，通常不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
　　9、附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满时确认收入。
　　10、房地产销售。房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收入的确认原则确认销售收入。如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《建造合同》的规定确认收入。

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
　　(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　(二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2、销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
　　(三)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
　　(四)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
　　(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。
　　1、现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。
　　2、销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号一一资产负债表日后事项》。
　　3、销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。
　　在收入的确认中，通常情况下，企业应该按照已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。但是，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。在会计理论中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，如果采用实际利率法摊销与采用直线法进行摊销的结果相差不大的，也可以采取直线法进行摊销。依据企业所得税法，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额，也就是说，税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。

　　例：某公司于2008年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同约定的销售价格为1 000万元，分5年于每年年末收取。该设备的成本为780万元，假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。根据1元年金现值系数表，可计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%，即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本，摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。

　　各年应摊销的未实现融资收益计算如下：
　　第1年＝（1 000－200）×7.93%＝63.44（万元）
　　第2年＝[（1 000－200）－（200－63.44）]×7.93%＝52.61（万元）
　　第3年＝[（1 000－200×2）－（200－63.44－52.61）]×7.93%＝40.92（万元）
　　第4年＝[（1 000－200×3）－（200－63.44－52.61－40.92）]×7.93%＝28.31（万元）
　　第5年＝200－63.44－52.61－40.92－28.31＝14.72（万元）

　　根据以上计算摊销的结果，该公司每年的帐务及税务处理如下：
　　（1）第一年销售实现时
　　借：长期应收款　　　　l 000
　　贷：主营业务收入　　　　 800
　　
        未实现融资收益　　　 200
　　借：主营业务成本　　　　　 780
　　贷：库存商品　　　 200

　　（2）第一年末
　　借：银行存款　　　　　 200
　　贷：长期应收款　　　　　 200

　　借：未实现融资收益　　63.44
　　贷：财务费用　　　　　　63.44

　　税务处理上，以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，所以第一年只确认收入200万元，同时确认成本780/5＝156万元，等于调增应纳税所得额200-156＝44万元。但是实际上从税务处理的角度，应调减应纳税所得额800+63.44＝863.44万元，调增应纳税所得额780万元，等于调减了应纳税所得额83.44万元，第一年企业净调增（减）应纳税所得额44-83.44＝-39.44万元。

　　（3）第二年末
　　借：银行存款　　　　　 200
　　贷：长期应收款　　　　　 200

　　借：未实现融资收益　　52.61
　　贷：财务费用　　　　　　52.61

　　税务处理上，企业第二年度确认收入200万元，同时确认成本780/5＝156万元，等于调增应纳税所得额200-156＝44万元。从税务处理的角度，应调减应纳税所得额52.61万元，第二年企业净调增（减）应纳税所得额44-52.61＝-8.61万元。

　　（4）第三年末
　　借：银行存款　　　　　 200
　　贷：长期应收款　　　　　 200

　　借：未实现融资收益　　40.92
　　贷：财务费用　　　　　　40.92

　　税务处理上，企业第三年度确认收入200万元，同时确认成本780/5＝156万元，等于调增应纳税所得额200-156＝44万元。从税务处理的角度，应调减应纳税所得额40.92万元，第三年企业净调增（减）应纳税所得额44-40.92＝3.08万元。

　　（5）第四年末
　　借：银行存款　　　　　 200
　　贷：长期应收款　　　　　 200

　　借：未实现融资收益　　28.31
　　贷：财务费用　　　　　　28.31

　　税务处理上，企业第三年度确认收入200万元，同时确认成本780/5＝156万元，等于调增应纳税所得额200-156＝44万元。从税务处理的角度，应调减应纳税所得额28.31万元，第三年企业净调增（减）应纳税所得额44-28.31＝15.69万元。

　　（6）第五年末
　　借：银行存款　　　　　 200
　　贷：长期应收款　　　　　 200

　　借：未实现融资收益　　14.72
　　贷：财务费用　　　　　　14.72

　　税务处理上，企业第三年度确认收入200万元，同时确认成本780/5＝156万元，等于调增应纳税所得额200-156＝44万元。从税务处理的角度，应调减应纳税所得额14.72万元，第三年企业净调增（减）应纳税所得额44-14.72＝29.28万元。
　　从以上五年的趋势来看，尽管对企业来说，开始两年属于调减应纳税所得额，后三年又调增应纳税所得额，但是这五年里，最终应纳税所得额的影响数是-39.44-8.61+3.08+15.69+29.28＝0，也就是说属于对于分期收款销售商品从税务的角度与税收的角度比较看，二者有一个税收的差异，这个差异最终又会消失的。