青岛北大荒在哪:税务律师视角：跨期发票问题面面观（完整版）

李利威

由于企业所得税实行年度汇算清缴，因此，在以票控税的征管模式下，跨期之工（工资）、费（费用）、料（存货）、固资（固定资产）的税前扣除变得异常纠结。taxlawyerli将各地政策加以梳理，并在此基础之上从工、费、料、固资四个维度，探讨一下跨期扣除之相关问题，以期对坛子里的兄弟姐妹有所裨益。

系列一：跨年度发放工资

根据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬允许在税前扣除。该条确定了工资薪金扣除的原则——收付实现制。但由于实践中，企业的工资发放模式普遍为下发工资，即当月计提进入成本费用的工资在下月发放，因此，遍地皆是的现象为12月份工资在次年1月份发放，如果严格按照税法规定，企业需在当年对未发放工资进行纳税调增，待次年1月份实际发放时再进行纳税调减。如此每年滚动调整，实在是增加了纳税人的遵从成本，因此，各地多出台宽松政策，允许汇缴前发放的上年计提工资可以扣除，无需纳税调整，如果汇缴结束后仍未发放则须纳税调增，待实际发放年度再允纳税调减。当然也有个别省份给予的优待期短于汇缴期的，例如天津为1个月的宽展期，即“工资支出必须是实际发生，提取而未实际支付的，在当年纳税年度不得税前扣除。实行下发薪的企业提取的工资可保留一个月。”

在跨期之工、费、料、固资四个小专题中，工资的问题最为简单，由于工资薪金在企业所得税法中采取了特殊扣除原则——收付实现制，因此，企业实际支付时扣除是法的一般态，各地出台的汇缴期不纳税调整是基于征管给予纳税人的特殊政策。广大企业需留心地方是否对工资薪金跨期问题有特殊政策规定，如果没有，则应选择实际发放年度扣除，此时只需做企业所得税法臣服的子民，执行中勿探究立法的对错，勿争执立法的公平。严格按税法明确规定去做，把牢骚的话留在论坛来说！

系列二：跨期费用

跨期费用可以区分为两种情况，一种是实际付款的费用，尚未取得发票；一种是根据权责发生制预提的费用。在发票已经被妖魔化的税收征管体制下，两种无票费用的税前扣除就成了税企争议的频发带。

一、已付款但跨期取得发票的费用

企业业务真实，已经实际支付了款项，计入了费用科目，但由于某种原因在年度终了时尚未取得发票，例如，某公司在2010年9月发生一笔广告费支出，次年2011年取得发票，该费用是否允许扣除？如果允许扣除，是追溯到以前年度调整即在2010年扣除，还是取得发票年度即2011年度扣除？我们从两个层次来回答这个问题。

从理论上来说，我国《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款确定了企业成本费用扣除的三大原则：实际发生原则、相关性原则、合理性原则。因此，从法律和行政法规的立法层面，是否取得发票并不是成本费用扣除的前提条件。

从实践层面来说，税务局执法中会在三大原则外嵌入“真实性”原则，然后偷梁换柱地提出，只有发票才能证明业务发生的真实性，以此逻辑推导，税前扣除的费用必须要有发票作为支撑，再反向逻辑推导，无发票不得税前扣除。“唯发票论”从法理上当然是违反法的精神，但其确实是中国现阶段无法跨越的一个征管事实。对此，政府一直也在一片责难声中左右为难，废除以票控税、另觅更科学的征管模式当然顺应历史前行方向，但没有发票的税收征管何止恐怖两个字来形容。因此，在中国，发票似乎就像民主一样，民主本身不是最好的，但是没有民主却是最糟糕的。发票的是是非非，纷纷扰扰，我们暂且不论。如果企业在当年未能取得发票，该费用是不是意味着永远不得扣除呢？答案显然是否定的。发票只是中国征管技术不发达时期一种无奈的现实选择，业务真实发生，只因发票瑕疵就要遭受税前不得扣除的命运，已让纳税人心感委屈，幸好中国子民一向极具坚忍力，本着理解万岁的精神，并未见税企为此鱼死网破的大事件发生。但如果企业已经在期后取得发票，只因我发票取得时间滞后，便彻底剥夺我税前扣除的机会，显然，已经超越了纳税人的承受临界点。因此，我们看到在各省的规定中，鲜见跨期取得发票的便永远不许税前扣除的条款。实非各省不愿多征税，而是不愿冒天下之大不韪。在前不久出台的《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”该规定更是将取得发票的时点延展到了汇缴期结束前。

综上我们可以得出结论，跨期取得发票无论是法理上亦或是实践中均是允许扣除的，关键是扣除在哪个年度，追溯调整亦或是取得年度？《企业所得税法实施条例》第九条规定了所得税额计算的基本原则——权责发生制，因此，从法理而言，追溯调整是个完美的选择，但“理想很丰满、现实很骨感”，实践中的追溯调整实在是个很难操作的课题，只因几笔费用，便要企业对以前年度应纳税所得额重新计算，再申请退税或者是抵税，区区几笔税款损失和与税务局交涉的口舌成本，想是很多企业权衡后都会理性地选择放弃。因此，很多税局出台的追溯调整政策，实在是明修栈道暗渡陈仓，名义上给予企业权利，实质上剥夺企业权利。纵观各省规定，大致分为两类：

1、汇缴期宽限+汇缴后扣除在发票取得年度

该观点表述为，企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度税前扣除。例如大连国税、大连地税、福州国税。或者表述为，在汇算清缴期取得发票，无需进行纳税调整；如果在汇缴期结束前尚未取得发票的，应该进行纳税调增，待实际取得发票年度，再进行纳税调减。例如辽宁地税。

2、汇缴期宽限+汇缴后追溯调整至费用发生年度

该观点表述为，企业当年真实发生的成本费用支出，在本年度企业所得税汇算期内没有取得有效凭证的，不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额。例如河北国税、浙江地税、吉林地税。

比较而言，笔者作为每日与企业亲密接触的税务律师，更欣赏第一种，无它，“屁股决定脑袋”，定位使然！

二、无发票、无付款的预提费用

关于预提费用比较典型的例子是跨期支付租金，例如2010年甲公司与乙公司签订《房屋租赁合同》，该合同规定，每年房租100万，租期三年，租期期满后一次性支付租金300万。2010年年末，甲公司会计处理，借：管理费用 贷：其他应付款，此时由于甲公司未真金白银支付租金，因此没有付款凭证，同时，乙公司由于营业税纳税义务发生时间尚未到来，且未收款，自然也不可能给甲公司开具发票。这笔会计处理后附的原始凭证除了合同，没有其它。此种情况是否允许甲公司对该预提的费用扣除呢？扣除与不扣除，首先让我们来看税法上的规定。

《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该条款确定了收入确认和费用扣除的一般规则——权责发生制。《关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函[2008]159号）中对该条款解释为 “权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额，可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。另外，企业会计准则规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。新企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。”因此，权责发生制是企业所得税收入和费用确认的普遍规则，非有特殊规定，应唯其马首是瞻。《企业所得税法实施条例》第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；……”因此，从税法规定而言，这个问题是很明确的，经营租赁的租金并不以支付款项作为扣除的前提，甲公司在2010年将预提的100万租金税前扣除完全合法。

其次，在从实践层面探讨这个问题。在实操层面，有些基层税官拒绝认同该预提费用税前扣除的地位，其理由为，第一，未付款；第二，未见票。无发票、无付款，此时允许你税前扣除，我“以票控税”颜面何在？笔者坚决反对该声音的横行霸道。首先，税法层面从未将款项是否支付作为税前扣除的条件，“未付款不能扣”，纯属执法税官自创规矩，“法有规定不得违、法无授权不得为、法无禁止不得罚”，自创规矩，自娱自乐尚可，发扬光大至企业征管中，触碰企业的利益，怕是很难理直气壮！其次，“未见票不得扣”，据称该理念为了维护“以票控税”。对“以票控税”如前所述，实在是不得已而为之，国库要充实，税收须给力，没了“以票控税”的武器，怕是中国的税收要天崩地裂，因此，“存在即合理”，纳税人也都通情达理地给予认同并臣服。但案例中的租金，上家既未收款，营业税纳税义务也未发生，自然无需开票也不可能去开票，上家依法暂无需交流转税，却要下家凭发票扣除，显然，这已经跳跃了正常“以票管税”范围，奔向了“发票走火入魔”的极端。但现实就是现实，无论纳税人如何愤然不平，基层税霸一批一批层出不穷，在弱势的纳税人面前趾高气昂，但幸好，还是有很多省份给了我们以希望，现上海国税、北京国税、江西地税、宁波地税、浙江地税、吉林地税均出台过政策对按权责发生制原则预提的费用允许扣除。其中，以北京国税为例，其在2010年所得税汇缴问题答复中规定：

“问：计提的利息费用能否扣除，还是要按实际支出扣除？

答：按照《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予扣除。按照《实施条例》第二十七条的规定，合理支出是指符合经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。对于符合上述条件的已计提未支付的利息可以税前扣除，但如该笔借款在到期后仍未取得相关有效的扣除凭证，则应做纳税调增。”

笔者认为，该规定既人性又合理，首先明确允许扣除，其次，如果到期后仍未取得发票，进行纳税调增。既尊重了税法的刚性，又维护了税务机关的征管权力。

系列三：跨期成本之存货

由于企业业务模式的丰富多彩，赊销、分期等等诸多交易方式层出不穷，因此存在众多发票未到、货已入库的情况，为了真实反映企业的存货状况，企业多采取暂估方式对入库材料进行财务处理。对该暂估存货对损益影响的税务处理，各省规定与跨期费用基本相同，或者汇缴后取得发票追溯调整至成本发生年度，或者汇缴后取得发票扣除在发票取得年度，笔者不再赘述。但跨期存货成本又有别于费用的独特个性问题，例如2010年购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴时仍未取得发票，该年度消耗该项原材料2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、“300万元”在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”。

那么当年调增所得额的话，到底按照多少调增呢？1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢？

方法1：直接纳税调增1000万元，简单化处理。

方法2：由于有发票的材料2000万元超过了计入销售成本的1400万元，认为入销售成本的，都是有发票的材料，因此无需调增。

方法3：按照加权平均的方法，调增1400万×30%=420万元。

三种方法中，方法1由于简单易行、征管便利受到税务局的青睐，方法2纳税人利益最大化，最为企业津津乐道。个人认为，在法无明文的模糊地带，税官裁量权的掌握尺度最能体现出这个国家法治文明的程度。税务局和纳税人生活在一片蓝天下、同一空间下，税务局的权力行使则意味着纳税人的权利让渡，两者永远是此消彼长的关系。税官征管成本和纳税人利益权衡之道和取舍之道，便是中国发展和法治进步之路！作为一个骨子里被法律熏陶的财税人，笔者坚定地认为，符合历史前行方向的取舍标准永远是税官在自己力所能及的范围内最大限度内尊重纳税人的权利。

系列四：跨期成本之固资

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”该规定为税总对暂估固资涉税处理的明确性条款，但心地善良税总啊，您老人家可知，该貌似明确的条款却给企业带来了更大的困惑。

例：某公司建造一栋大楼，2009年6月已经完工投入使用，但是还没有办好竣工验收手续，此时，企业根据预算造价2000万元确定成本，并按20年计提折旧。2009年年末，借：管理费用 50万元 贷：固定资产——累计折旧50万元。2010年所得税汇算清缴，无需进行纳税调整。

第一种情况：假如该公司在2010年6月取得发票，该发票金额为3000万元。

我国《企业会计准则指南》对暂估固定资产折旧的会计规定为：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”因此，该公司2010年会计处理为借：管理费用126.32万元{50+(3000-100)/19/2} 贷：固定资产-累计折旧 126.32万元。该企业2010年所得税汇算清缴如何进行所得税处理呢？2009年依实际成本计提折旧3000/20/2=75万元与依暂估成本计提折旧50万元的差异25万元扣除在哪一年呢？一种观点是追溯调整在2009年扣除，一种观点认为是在2010年扣除。该问题颇似跨期费用扣除的老生常谈，笔者曾请教税总立法者，得到的答案是无需追溯调整，但税收政策一旦公布，就已经脱离了立法者的母体，成为有生命力的独立个体，立法者存于心、述于口的解释，只要没有形成官方文字，只能作为一个参考，根本无法拿到台面。因此，基层税局在执行中依然会一千人心中一千个哈姆雷特。

第二种情况：假如该公司在2010年年末仍未取得发票，2011年才取得发票。

此时，2010年企业会计上依然计提折旧，但税法上由于超过了12个等待期，根据79号文的规定，此时不再允许扣除，因此，企业需进行纳税调增150万元。但该纳税调增全部在2010年进行吗？如果企业2009年或者2010年度不存在亏损，这个问题似乎还无关紧要，但假设企业2009年有五年前尚未弥补的亏损，今年是最后一年的补亏期，追溯调整还是调增当年直接关涉企业利益，永远差钱儿的企业和永远强势的税务局怕就要发生一些故事了。

另外，2011年取得发票时也存在追溯调整还是扣在当期的问题，现浙江国税规定：“如果企业会计处理已按工程预算总金额计提折旧，并对未取得发票的部分作纳税调整，可在取得发票的当年作调减处理。”

以上笔者对跨期之工、费、料、固资进行了解析和评述，一家之言，一孔之见，只是现阶段taxlawyerli在已有业务实践和税法学习中的体会。也许未来的日子里，随着业务经历的逐步丰富、法理功底的逐步积攒，对跨期问题有更加深刻的思考和认识，但依然还是愿将现有思考留在视野，做个32岁做税、学税、思税的纪念。希望视野税版会留下taxlawyerli成长的足迹，见证taxlawyerli的成长的过程！上帝赐给我们两只眼，一只眼望着黑暗，另一只注定寻找光明，视野朋友，一起成长、进步！taxlawyerli，加油！附件：各地政策加批注

备注：工、料、费、固资四个维度之思路借鉴于焉梅老师，焉梅老师何许人也，视野论坛中高手潜水艇，taxlawyerli发自内心佩服和崇敬的老师，在此对焉老师深表感谢！