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【中文标题】浅谈电子税务的若干法律问题
【英文标题】  【作者】陈永苗 任荣夫
【写作时间】2002 年  【学科类别】财税法
【关键词】  【原文出处】
【唯一标志】335545324
【全文】 【法宝引证码】 CLI.A.01004
浅谈电子税务的若干法律问题
陈永苗　任荣夫
【全文】
浅谈电子税务的若干法律问题
陈永苗　任荣夫
“电子税务”这个新生事物，是随着信息化事业的发展并将计算机技术、网络技术和通信技术在税务领域综合应用发展而产生的，目前还没有比较一致的、确切的概念定义。本文将其概念定义为：电子税务是指税务机关与纳税人和社会各界之间，通过运用计算机网络系统及电子化工具，进行相互交换涉税信息数据的一种电子交互方式。其涵义可概述为：电子税务是指税务机关通过内部计算机网络系统与因特网或国家公用网相连接，并在因特网或国家公用网上开设“网站”，运行“税收条法公告查询管理信息系统”和“征管信息系统”等应用系统：一方面，税务机关向社会公众发布税收法律法规及政策管理规定、办税程序和税收业务处理流程等电子信息数据，设立电子举报箱，公开接受社会监督和举报；同时，向纳税人提供税务咨询，提供办理纳税申报等涉税事宜的电子文件。另一方面，社会各界及纳税人，通过上网进入税务网站，查询有关税收法律法规及政策管理规定，监督税务机关履行责任义务，优化办税服务质量，监督纳税人履行纳税义务，协同加强税收监控；同时，纳税人实现电子纳税申报等涉税事宜。由于这种便捷快速方式的电子税务，能够大大提高税务机关和纳税人办理、管理涉税事宜的效率与质量，动员全社会都来关心支持和监督税收工作，因而它一“出生”就受到广泛的关注和青睐。并且随着我国电子化事业的发展，电子税务必将以前所未有的速度向前迈进。
然而，由于国家对电子税务缺乏法律框架，调整税务机关与纳税人在电子税务中的法律关系不明确，目前，已经或正在影响和阻碍电子税务事业的进程。如果不尽快采取有效措施加以解决，电子税务就很难获得长足发展[1]。本文试图从传统的与电子的涉税信息数据比较入手，分析电子税务信息数据的特点，进而对电子税务信息数据的法律地位、成立日期、保密安全、风险责任、证据效力和税务信息技术服务部门的职能功能等方面进行初步研究探讨，与同行共商，以尽快建立起我国电子税务的法律框架，有效地调整税务机关与纳税人在电子税务中的法律关系，促进电子税务事业的快速、稳妥、有效地发展。
一、关于电子税务信息数据的特点
税务机关与纳税人交互的涉税信息数据，内容标志、形式、传递过程和方式等，传统的与电子的相比，均有明显区别。对于　　传统的涉税信息数据而言，税务机关发送给纳税人的涉税事宜等文件的“通知”，均为书面的“红头”文件并加盖有发送税务机关的“红”印章，税务机关办税服务人员当面或者通过邮电部门，送交纳税人指定的办税人员收妥确认，填具回执、签名并加盖单位“红”印章，将回执退送税务机关办税服务人员。纳税人办税人员在回执上签署的日期，即本次“通知”完成送达时间。纳税人办理纳税申报等涉税事宜时，由指定的办税人员先上门到税务机关领取“纳税申报表”，经填妥、单位负责人审核、签名、加盖单位“红”印章，附上本期有签名并加盖单位“红”印章的“财务报表”，再上门到税务机关或者通过邮电部门，送交税务机关办税服务人员收妥、审核确认，纳税人办理完成本次涉税事项。
对于电子的涉税信息数据而言，税务机关发送给纳税人的涉税事宜等文件的“通知”，均为电子文件，税务机关的“红”印章被电子签名所替代；税务机关办税服务人员通过税务内部计算机网络系统和运行的“税收条法公告查询管理信息系统”或“征管信息系统”，将“通知”存入税务网站的服务器的专用数据库；纳税人上网登录“税务网站”，从服务器的专用数据库中将“通知”下载到本地的计算机，打开查验阅读。纳税人从服务器的专用数据库中下载“通知”时间，即为本次“通知”完成送达时间。纳税人办理纳税申报等涉税事宜时，由指定的办税人员，通过本单位内部计算机网络系统或单台电脑的运作，上网登录“税务网站”，进入并运行“征管信息系统”，打开由税务机关存储在服务器的专用数据库中空白的“电子纳税申报表”及“企业财务报表”，填妥、审核、电子签名（代替单位“红”印章）后，提交存入服务器的专用数据库；税务机关指定的办税服务人员登录“税务网站”的专用服务器，从数据库中下载纳税人“电子纳税申报表”及“企业财务报表”下载到本地的计算机，打开查验、审核确认。税务机关办税服务人员从服务器的专用数据库中下载的时间，即为纳税人本期（次）纳税申报日期。
由此可见，与传统的相比，电子税务信息数据的特点为：
从内容的标志看，“红头”文件变为电子文件，单位的“红”印章被电子签名所替代。
从形式看，书面的文件形式变为电子文件格式。
从传递过程和方式看，税务机关办税服务人员与纳税人办税人员直接面对面的传递文件，改变为相互不直接见面接触而各自通过计算机网络系统和应用系统的运作，登录专用服务器进行存取涉税信息数据。
从送达交接和确认时间看，税务机关或纳税人一方将电子文件提交存入服务器数据库时，即为送交方将文件送交对方的日期；另一方从服务器数据库中将文件下载时，即为被送交方收到文件的日期。
从文件运转方式看，可以足不出户地进行计算机操作，完成文件运转。比如办理一次纳税申报，由纳税人的办税人员至少要花半天时间方可办妥—从本单位到税务机关的往返路程、在税务机关办理纳税申报的时间，改变为只要在本单位的岗位上，操作计算机即可完成。
从文件修改看，由于作业出现错误需重新做，特别是纳税申报表、企业财务报表的数据多、量大，出现差错查找费时。而采用电子申报出现错误只需修改错误部分，报表之间、本表间的勾稽关系计算机会自动进行计算和校对。
因此说，实现电子税务，既能大大节省时间及其人力精力物力，减轻工作压力，提高办事效率和质量；又能节省财力（至少是交通费用），为全社会减轻交通压力，是利已、利人、利社会、利国家的大好事。
二、关于电子税务信息数据的法律地位
我国现行的税收法律制度，是在概括总结现行的税务实践基础上制定的。《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征管法》）第16条规定，纳税人必须……报送纳税申报表，财务会计报表以及……其他纳税资料；扣缴义务人必须……报送代扣代缴、代收代缴报告表以及……其他纳税资料。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（简称《实施细则》）第26、27条规定，纳税人应当如实填写纳税申报表和如实填写代扣代缴、代收代缴报告表，并要求报送有关证件和资料。这些所要求填报的报表均是书面的，所要求报送的有关证件和资料也均是书面的。又《实施细则》第24条第3款规定的邮寄纳税申报表和报送的有关证件、资料，也要求是书面的。对于无法是书面的电子税务信息数据，包括纳税申报表、财务会计报表以及其他有关证件和资料等，《税收征管法》及其《实施细则》均没有作出明确规定。而第一次明确规定电子申报的国家税务总局的《关于深化税收征管改革的方案》属行政规章，效力太低。这就是说，我国对电子税务信息数据的法律地位没有确定。
联合国国际贸易法委员会（CUNCTTRAL）经过长期研究后认为：“随着计算机与计算机之间电传单证的发展，可以通过设立计算机记录来同样实现法律要求备有单证或其他记录的本意。[2]”并在第18届会议上提出了《计算机记录的法律价值》的报告，其中建议各国政府“……重新审查关于提交给政府的文件需要书面形式并新笔签名的法律规定，以期酌情允许以计算机识读形式向购置了必要的设备并建立了必要的程序的那些行政部门提交此类文件。[3]”在电子商务中，电子信息数据被视同书面形式，取得与书面文件等同的效力。联合国国际贸易法委员会发布的《电子商务示范法》第5条，对信息数据电文的法律承认问题作出明确规定：“不得仅仅以某项信息采用数据电文的形式为理由而否定其法律效力、有效性或可执行性。[4]”第6条还规定：“（1）如果法律要求信息须采用书面形式，则假若一项数据电文所含的信息可以调取以备日后查用，即满足了该项要求。（2）无论本条第（1）款所述要求是否采取一项义务的形式，也无论法律是不是仅仅规定了信息不采用书面的后果，该款均可适用。[5]”
因此，我们认为，我国电子税务信息数据的法律地位问题，可参照上述有关规定，通过以下步骤逐步加以解决：
第一步，即在目前电子税务信息数据运用的起步阶段，可采取纳税人与税务机关之间签订“协议”的方式，通过双方的约定，将电子税务信息数据的内容视同书面税务信息数据，并采用两种方法使电子税务信息数据有如同书面文件那样的法律效力：一是在“协议”中，双方共同商定并达成一致意见，电子税务信息数据视同书面文件。二是通过公告或声明，放弃他们根据适用的法律对电子税务信息数据的有效性或可强制执行性提出异议的权利。
第二步，即在第一步基础上总结经验，用立法加以规范。可采取扩大或修改《税收征管法》及其《实施细则》对书面税务信息数据定义的办法，明确规定电子税务信息数据的法律地位，赋予电子税务信息数据与书面税务信息数据同等地位。
同时，可借鉴西方发达国家在处理电子税务信息数据法律地位方面的做法：如在电子纳税申报时，纳税人通过计算机系统将纳税申报表以电子方式传送给税务机关的同时，必须向税务机关邮寄一份签名的书面函件，以证明该纳税人进行了电子纳税申报，并申明对电子纳税申报内容负法律责任。税务机关在收到纳税人的书面签名函件后，才对该纳税人的电子纳税申报进行处理；如果在纳税申报期限内税务机关未收到纳税人的书面签名函件，税务机关电脑将消除该纳税人的电子纳税申报信息数据，消除后，视同未申报[6]。也可借鉴国际海事委员会的《电子提单规则》的做法，允许纳税人和税务机关在书面与电子信息数据之间进行选择，允许相互替代[7]。
三、关于电子税务信息数据的成立或生效日期
电子税务信息数据的成立日期有重要的法律意义。在纳税申报方面，纳税人一般不会在法律规定期限之初就进行纳税申报，而往往是在期限届满之日进行申报纳税，以加速资金周转或减少利息损失。因而，纳税人通过计算机系统进行纳税申报的电子税务信息数据，很有可能迟于法律规定期限之日到达税务机关，或由于第三方（如电信部门的数据通信线路未畅通）原因造成迟于规定期限到达税务机关，而纳税人须承担法律责任。所以，界定纳税申报的成立日期，是以纳税人将电子税务信息数据发出日期为准，还是以税务机关收到日期为准，关系颇大，特别是由于安全问题或第三方原因造成电子纳税申报信息数据在传送过程中发生的错误、丢失或被篡改等时，两者的成立日期标准所引起的法律责任后果就大不相同。以纳税人的发出日期为准，税务机关迟于规定期限才收到纳税人的电子纳税申报信息数据，则纳税人可不承担法律责任，而由税务机关承担避免风险的义务。以税务机关的收到日期为准，税务机关迟于规定期限内收到纳税人的电子纳税申报信息数据，则纳税人须承担风险引起的法律责任。有人认为可比照邮寄纳税申报的成立日期执行。按照《税收征管法》及其《实施细则》的规定，邮寄纳税申报是以纳税人发出时的截止日为准，这主要是考虑“邮寄”需要在途时间。而电子纳税申报通过计算机网络系统即时就可完成，不存在“在途”问题。因此，我们认为：可参考《联合国国际货物销售公约》和《中华人民共和国合同法》的邀约与承诺的规定，采取到达主义。
采取到达主义原则对电子纳税申报信息数据较为适宜，这也与电子商务的做法相一致。联合国国际贸易法委员会发布的《电子商务示范法》第15条规定：“发出和收到数据电文的时间和地点，……除非发件人和收件人另有协议，数据电文的收到时间按下述办法确定：（A）如收件人为接收数据电文而指定了一个信息系统，以数据电文进入该指定信息系统的时间为收到时间，或如数据电文发给了收件人的一个信息系统但不是指定的信息系统，则以收件人检索到该数据电文的时间为收到时间；（B）如收件人未指定某一信息系统，则以数据电文进入收件人的任一信息系统的时间为收到时间……[8]”《中华人民共和国合同法》[9]第16条第2款规定：“采用数据电文形式订立合同，收件人指定特定系统接收数据电文的，该数据电文进入该特定系统的时间，视为到达时间；非指定特定系统的，该数据电文进入收件人的任何系统的首次时间，视为到达时间。”第26条第2款又规定：“采用数据电文形式订立合同，承诺到达时间适用本法第16条第2款的规定。”
税务机关在因特网上设立网站，开设了特定的信息系统，有关税收法律法规及政策管理规定的电子公告与查询，为“税收条法公告与查询管理信息系统”；有关纳税人电子纳税申报，为“税收征管信息系统”。因此，电子税务信息数据的成立和生效日期：电子税收法律法规及政策管理规定的信息数据，以发布之日生效的，以税务机关将电子税收法律法规及政策管理规定的信息数据进入税收条法公告与查询管理信息系统之日为生效日；电子纳税申报信息数据，以纳税人将电子纳税申报信息数据进入税收征管信息系统时的日期为成立日。
四、关于电子税务信息数据的保密安全
电子税务信息数据从发件人至收件人的整个传输过程中，安全可靠是十分重要的。它涉及到信息数据如何防止出错，如何防止被篡改、被欺诈，如何防止被泄露给未经授权人，以及特别保护等方面。既是技术和管理问题，也是重要的法律问题。
从技术和管理上看，目前比较成熟的有：防火墙技术，密钥加密技术，数字签名技术，时间戳记技术，数字凭证和认证授权，以及一些国际标准的安全协议，如因特网电子邮件的安全协议，安全电子交易规范（SET），安全套接层协议（SSL），安全超文本传输协议（S-HTTP），安全交易技术协议（STT）等。
从法律上看，国际商会为保障电子信息数据安全可靠而制定的《电传交换贸易数据统一行为守则》，可资借鉴。国际商会的《守则》第6、7、9条分别规定：“传送电文的中介须保证，对中转传递的电文不得做未经授权的改动，并保证不得将其内容透露给地经授权的任何人。[10]”“电子贸易数据的接收方在收到电文时发出收妥通知。如所收电文显示条理不清，形式上不正确或不完整，接收方应尽快将此情况通知发送人。[11]”“各当事人可以采用协议方式，对他们之间交换的数据采用密码方法或其他方法，给予特别保护。[12]”在电子税务信息数据的传输过程的安全可靠方面，可以借鉴这些规定，作出相应的法律规定。
一般来说，电子税务信息数据的安全可靠，法律应要求技术上的解决方案具有：
第一，有效性。电子税务信息数据的有效性，直接关系到个人、企业、国家机关的利益和声誉。因此，法律应要求技术上的解决方案，能对网络故障、操作失误、应用程序错误、硬件障碍、系统软件错误，以及计算机病毒所产生的强大威胁，加以控制和预防，以保证电子税务信息数据在特定的时期、特定的地点是有效的。
第二，机密性。纳税人的电子纳税申报数据，既是纳税人的隐私或私有财产，更是纳税人的商业秘密，应当受到法律保护。因此，法律应要求技术上的解决方案，必须对纳税人纳税申报的电子信息数据，防范被非法信息数据的存取和在传输过程中被非法窃取、篡改，确保只有合法者才能接收、打开、查阅，确保纳税人的纳税申报电子信息数据的机密性。
第三，完整性。采用电子方式传递信息数据，大大简化了纳税人与税务机关之间传递税务信息数据的过程和时间，减少了人为的干预，提高了工作效率。但同时也带来了维护和保证税务机关与纳税人之间的税务信息数据的统一性和完整性问题，如由于数据输入时的意外差错或欺诈行为，数据在传输过程中的意外丢失、重复或传递次序差错等，都可能导致税务信息数据的差异。而税务信息数据的完整性和准确性是极为重要的。因此，法律应规定相应的措施预防对电子税务信息数据的随意生成、修改和删除，防范传递过程中的丢失和重复，并保障传递次序的统一一致性。
第四，可靠性、不可抵赖性和鉴别审查能力。电子税务信息数据，通过手写签名或印章等鉴别真伪方法已不可能，而因特网上每个单位或个人都可能是匿名的。为此，法律必须明确规定：一是要保障为纳税人和税务机关提供可靠的识别标识。二是要设定电子税务信息数据，发件人发送后不可抵赖，收件人接收后也不可抵赖。三是要具有身份的鉴别审查能力，即收件人可以证实所接收的电子税务信息数据是指定的发件人发出的，发件人同样也可以证实只有指定的收件人方可接收，以防身份被假冒。
五、关于电子税务信息数据的风险责任
电子税务信息数据在传递过程中，存在着因当事人、提供服务的第三方或不可抗力等引起的风险损失，其后果往往是十分严重的。纳税人在进行电子纳税申报过程中，电子纳税申报信息数据未发出或者发生纳税申报信息数据错误所造成损失的责任，应有纳税人来承担还是提供服务的第三方来承担，是承担实际损失的责任还是全部损失的责任？各国未曾有明确规定。美国有几个判例认为：如果被告对原告的业务熟悉，可以预见到如出现错误会给原告造成损失，被告须承担原告的全部损失；如果被告并不熟悉原告的业务状况，自己的行为可能造成对原告的损失也不清楚，这就不能支持原告要求其实际损失以外的损失由全部被告承担[13]。一些国际组织正在研究，提出了初步解决方案，如国际商会1987年制定的《电传交换贸易数据统一行为守则》，对解决电子商务信息数据未发出通知或通知错误的责任问题作出了规定。
借鉴美国判例和国际商会《守则》规定，电子税务信息数据在传递过程中，无论是当事人还是提供服务的第三方或不可抗力因素所造成损失的风险责任，应由纳税人来承担。这主要是从社会成本方面考虑，因为向税务机关进行纳税申报的纳税人是众多的，如果将此类损失的风险分配给税务机关承担，由于成本极大，税务机关将无力承担这种风险。况且由税务机关承担全社会的风险，有违行政平衡原则。所以，将此类风险的责任分配给纳税人负担，一方面可以将整个风险损失加以分散；另一方面纳税人所负担的风险损失，可以通过计算机系统保险或其他保险，以及向提供服务的第三方进行追偿，予以解决。......