臧金生窦尔敦:粮食加工企业进项税额的会计核算

www.ctaxnews.com.cn 2010.03.22   钟自强 吕月生 冯建荣
■钟自强吕月生冯建荣
根据修订后的《增值税暂行条例》，粮食加工企业进项税额的取得主要来源于以下两方面：一是企业购买原材料支付的进项税额以及对加工过程中耗用的燃料、动力、包装物和低值易耗品等支付的进项税额，二是购置固定资产支付的进项税额。企业购置固定资产取得的进项税额允许在销项税金中抵扣，是生产型增值税向消费型增值转型的主要变化之一。
那么，增值税转型后的粮食加工企业如何对进项税额进行准确核算？笔者对相关业务处理分析如下。
案例
某粮食加工企业主要从事粮食加工业务，主产品成品粮为增值税应税产品，副产品用于饲料（符合国家增值税备案类免税条件）免征增值税。
一、2009年1月发生如下业务：
1.购进粮食10000吨。其中，购自粮食企业8000吨，采购成本1280万元，取得进项税额166.4万元（增值税专用发票）；购自小规模纳税人2000吨，采购成本340万元，取得普通销售发票。本月发生粮食加工过程中耗用的燃料、动力、包装物和低值易耗品、机物料等材料成本290万元，取得进项税额49.30万元。
2.本月加工粮食25000吨。其中，自营加工粮食10000吨，接受其他企业委托加工粮食15000吨。产出成品粮食7750吨，副产品2240吨，总出品率99.9%（不包括接受委托加工的粮食）。
3.本月购进生产加工用设备620万元，取得进项税额105.4万元。
4.本月产品全部销售完毕，实现销售收入2300万元。其中，成品粮食销售1770万元，副产品销售290万元，收取加工费240万元。
二、2009年1月由于管理不善使库存商品粮食霉烂变质80吨，商品成本13.92万元。其中，直接人工费占商品成本0.52%，制造费用折旧（不含设备）占商品成本1.14%。
三、2009年7月，该企业根据市场需要增加了饲料（符合国家增值税备案类免税条件）加工项目，并将2009年1月购进的已抵扣进项税额的价值260万元的设备改用于饲料加工，该设备已计提折旧14.41万元。
会计分录如下（单位：万元）：
一、2009年1月：
1.根据《增值税暂行条例》第八条第三款规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
进项税额计算公式：进项税额＝买价×扣除率。
①购自粮食企业8000吨
借：原材料———粮食
（8000吨）1280
应交税费———应交增值税（进项税额）166.4
贷：银行存款1446.4。
②购自小规模纳税人2000吨
借：原材料———粮食
（2000吨）295.8
应交税费———应交增值税（进项税额）44.2
贷：库存现金　340。
③耗用的燃料、动力、包装物和低值易耗品、机物料等材料
借：生产成本（制造费用）
290
应交税费———应交增值税（进项税额）49.3
贷：银行存款339.3。
2.本月加工粮食25000吨。其中，自营加工粮食10000吨，接受其他企业委托加工粮食15000吨。受托加工量占整体加工量的比例为：15000÷25000×100%＝60%。
粮食加工过程中耗用的燃料、动力、包装物和低值易耗品、机物料等材料成本290万元，取得进项税额49.30万元。应该由受托加工粮食负担的并在加工费销项税金中抵扣的燃料、动力、包装物和低值易耗品、机物料等材料的进项税额为：49.30×60%＝29.58（万元）。
3.根据《增值税暂行条例》第十条第（一）项的规定，用于免征增值税项目的购进货物进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十一条作了特别规定，条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。所以，本月购进的生产加工设备既用于增值税应税项目（成品粮食）也用于非增值税应税项目（副产品）取得的进项税额可全额抵扣。
借：固定资产　620
应交税费———应交增值税（进项税额）105.4
贷：银行存款725.4。
4.根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
①本月不得抵扣的进项税额＝[166.4＋44.2＋（49.30－29.58）]×290÷（1770＋290）＝32.42（万元）。
借：原材料———粮食32.42
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
32.42。
②自购原料加工销售收入
借：银行存款　　2290.1
贷：主营业务收入———成品粮食　1770
应交税费———应交增值税（销项税额）230.1
主营业务收入———副产品　290。
③受托加工收入
借：银行存款　280.8
贷：主营业务收入———加工费　240
应交税费———应交增值税（销项税额）　40.8。
二、根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条的规定，条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
计算出剔除不能取得进项税额的工资、固定资产（不动产）折旧后的物耗率＝[商品成本（13.92万元）－直接人工费（13.92万元×0.52%）－折旧（13.92万元×1.14%）]÷商品成本（13.92万元）×100%＝98.35%；
平均增值税扣除率＝[（1280×13%）＋295.8÷（1－13%）×13%＋（290×17%）]÷（1280＋295.8＋290）×100%＝13.93%；
商品损失应转出进项额＝13.92×98.35%×13.93%＝1.91（万元）。
①发生库存商品损失
借：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢　15.83
贷：库存商品———产成品（粮食）　13.92
应交税费———应交增值税（进项税额转出）1.91。
②期末结账处理
借：营业外支出———财产损失　15.83
贷：待处理财产损溢———待处理流动资产损溢
15.83。
三、2009年7月，根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）的规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率。
2009年1月购进的已抵扣进项税的设备净值为245.59（260－14.41）万元，不得抵扣的进项税额＝245.59万元×17%＝41.75（万元）。
借：固定资产　　41.75
贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）
41.75。
粮食加工企业兼营免税项目或者非增值税应税劳务时取得的两种类型的进项税额，虽然同样用于《增值税暂行条例》第十条所列举项目的，但进项税额业务处理不一样。
第一，购进的原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等支付的进项税额，能准确划分进项税额的，直接计算不得抵扣的进项税额；如无法划分的按细则第二十六条的规定计算不得抵扣的进项税额。
第二，购进固定资产支付的进项税额，独立用于条例第十条所列举项目的直接计算不得抵扣的进项税额；如既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产，可全额抵扣进项税额。
第三，上述两种类型的进项税额已经抵扣后发生用于条例第十条所列举项目的，前者能确定该项进项税额的，直接计算不得抵扣的进项税额；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。后者则要根据财税〔2008〕170号文件的规定，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率。