企业所得税实施条例学习笔记四

已有 532 次阅读2008-12-13 14:17

第五十九条　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

税法规定预计净值一经确定，不得变更，这点和新会计准则不同，新准则要求每年测试固定资产，如果预计净残值有变动，可以调整。
　　第六十条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）房屋、建筑物，为20年；
　　（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
　　（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
　　（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
　　（五）电子设备，为3年。

新出台的集成电路软件产业的税收优惠政策中，对符合条件的软件可以按二年计提折旧。
　　第六十一条　从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

新会计准则专门有石油天然气开采这一具体准则。
　　第六十二条　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
　　（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

通过本条是否可以得出自制的生产性生物资产是可以直接扣除的了。新会计准则规定的生物资产中的消耗性生物资产相当于流动资产的存货，而公益性生物资产一般不涉及企业。比如防风固沙林等。
　　第六十三条　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

关于残值的会计与税法差异与固定资产相同。
　　第六十四条　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
　　（一）林木类生产性生物资产，为10年；
　　（二）畜类生产性生物资产，为3年。

对生产性生物资产的最低年限的规定体现了对农牧业的支持。一般而言林木类生产性生物资产成长周期不会少于十年。同理畜类生产性生物资产的存活年度一般也会多于三年，如果发生不可抗力自然灾害，比如风灾、雪灾等，形成的生产性生物资产的损失则可以作为财产损失报批后核销。
　　第六十五条　企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

税法上的无形资产包括了商誉，而新会计准则将无形资产定义为可辨认性质，因此不再将不可辨认的外购商誉作为无形资产，而单独作为一条具体准则进行会计处理。
　　第六十六条　无形资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
　　（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

本条第二款吸收了新会计准则的观点，原企业会计制度往往将自行开发的无形资产成本进入当期损益，只将申请专利费以及申请过程中的律师费等予以资本化。通过本条也可发现一个规律，即新税法与新会计准则的趋同。
　　第六十七条　无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　无形资产的摊销年限不得低于10年。
　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

不得低于10年可以视为普通条款，而第二款则可视为特殊条款，更具有优先地位。

外购商誉兹举一例，比如某企业以一千万元的价格收购另一企业全部股权，另一企业净资产公允价值只值九百万，那么这一百元即为外购商誉，这笔外购商誉在会计处理上既不属于固定商产，也不属于无形资产，因此不能计提折旧摊销，但可以计提商誉减值准备，而税法是不认商誉减值准备的，至于这笔商誉何时可以扣除，则就是本条第三款所讲的企业整体转让或者清算时才准予扣除，如果计提了减值准备的，扣除时需要予以调增。
　　第六十八条　企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
　　改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。

本条第二款所指的第二项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销与新会计准则存在差异，因为租入固定资产改建支出在会计处理上应当按剩余租赁年限与预计可使用年限孰短为原则判定。
　　第六十九条　企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
　　（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
　　（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

与企业所得税税前扣除办法规定的大修理支出的条件相比，新税法无疑有利于企业将更多的大修理支出予以直接扣除。为什么要出台这样的规定，我想还是出于减税的考虑，正如将内资企业将基本税率33%降到25%一样，条例的相关内容也在体现着这样一种减税精神。通过减税方式可能比扩大政府直接投资方式更能刺激企业的发展。
　　第七十条　企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

开办费属不属于其他长期待摊费用？目前还不明确，不过据笔者看来，开办费税务处理应当采取与新会计准则一致的做法，即计入管理费用直接扣除，有如下理由：企业创立初期资本投入风险较大、利润较少，准予企业将开办费一次性计入管理费用当期扣除可以减轻企业的所得税负担，从税收政策层面扶持企业的发展壮大。
　　第七十一条　企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
　　投资资产按照以下方法确定成本：
　　（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
　　（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

权益性投资可以理解为股权投资，债权性投资可以理解为债权投资，这两项投资在新会计准则中应当归属于交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。
　　第七十二条　企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　存货按照以下方法确定成本：
　　（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
　　（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
　　（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

本条第二款与新会计准则可能存在差异，比如在不具有商业实质情况下的非货币性资产交换就是以对方的帐面价值作为入帐基础。
　　第七十三条　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

为什么不允许使用后进先出法，中国经济保持了持续数年的增长，通货膨胀的时间要多于通货紧缩时期，因此在通胀时期使用后进先出法会使企业所得税应纳税所得额减少，另外新会计准则也取消了后进先出法，出于以上两因素
　　第七十四条　企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

折旧比如固定资产折旧，折耗主要指油气资产的折耗，摊销如无形资产的累计摊销，准备金如存货跌价准备、固定资产减值准备等，另外新会计准则中的投资性房地产也存在折旧或摊销。
　　第七十五条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

也就是说如果确认了资产转让所得或者损失，就可以按照交易价格重新确定计税基础，为什么？因为所得已经实现，有些情况下比如国有企业改组，为支持国有企业改组改制，税务总局往往将资产转让所得计入国有资本，同时也允许按转让价值重新确定计税基础。

第三章　应纳税额

　　第七十六条　企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：
　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
　　公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

本条主要注意减免税额是不可以延续抵免的，但是购进设图示抵免限额可以延续抵免五年。

第七十七条　企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

如果两国签订税收饶让协定，则饶让的税款也可以视同已经实际缴纳的企业所得税性质的税款，至于为什么要使用企业所得税性质的税款这一术语，其实原因很简单，不少国家的公司所得税、法人所得税、公司税等名称其实就类似于我国的企业所得税。

　　第七十八条　企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

本条要注意分国不分项这一原则，这一原则与个人所得税的抵免原则是一致的，其主要原因是国际双边或多边税收协定主要是国与国之间的协定，按分国不分项来抵免有利于税收协定的签订，而如果既分国又分项则会使抵免更趋复杂。
　　第七十九条　企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

次年起连续五个纳税年度其实就是超过抵免限额后的第六个纳税年度，连续标志着在五年内，不管当年是否超与不超抵免限额均计算为抵免的年度。
　　第八十条　企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
　　企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

本条仅包括了直接控制与间接控制，而没有说明直接与间接一并控制情况下的认定办法，那么假设直接控制百分之十，间接控制百分之六十，这种情况如何处理？
　　第八十一条　企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

直接抵免主要设用于一个法人之间，而间接抵免则适用于不同的法人之间。

第四章　税收优惠

　　第八十二条　企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

这里的国债利息收入应当指到期的利息收入，而不包括转让国债收入，财政收入从广义角度而言既包括税收，也包括国债，而国债其实从实质上也可以理解为延期的税收，因此对国债征税其实就是对延期税收收入的征税，实无必要，因此免除此项收入也在情理与法理之中。
　　第八十三条　企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

目前中国证券市场，特别是股市存在着严重的投机现象，因此对股息红利等权益性投资收益的免税就要考虑到不能鼓励短期的炒买炒卖行为，但这里存在一个问题，即持有股票虽然不足12个月，但由于公司股息红利分配是按年的，可能会存在取得的投资收益是被投资居民企业年度发放的股息红利，这个如何处理？笔者认为本条主要是对短期炒买炒卖行为的限制，是对财产转让获益的特殊规定，如果取得的是到期分红，应当允许免税。
　　第八十四条　企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：
　　（一）依法履行非营利组织登记手续；
　　（二）从事公益性或者非营利性活动；
　　（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
　　（四）财产及其孳息不用于分配；
　　（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；
　　（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；
　　（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
　　前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。

非营利组织的范围应当大于公益性团体，　　

第八十五条　企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

我国的非营利组织不同于国外的非营利组织，其可能存在一些应税收入，比如房租收入，这些收入原则上应当征税，但是否征税需要税务总局明确，正如军队出租房产，税务总局特案允许免征相应的营业税、房产税等。

　　第八十六条　企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
　　（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
　　1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
　　2．农作物新品种的选育；
　　3．中药材的种植；
　　4．林木的培育和种植；
　　5．牲畜、家禽的饲养；
　　6．林产品的采集；
　　7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
　　8．远洋捕捞。
　　（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
　　1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
　　2．海水养殖、内陆养殖。
　　企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。