鹿鼎生存法则全文番外:注意理解和把握营业税视同发生应税行为的规定

熊珺雯 黄荣锋
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形，视同发生应税行为。根据营业税暂行条例及其细则的规定，一项经济行为是否需要征收营业税，应看其行为是否符合——在中华人民共和国境内、条例规定的范围内、有偿及向他人提供四个条件。如果同时符合营业税征税的四个条件则纳入营业税的征税范围，只要有一个条件不符合，则不能征收营业税。
但在现实的经济生活中，有些经济交易确实不完全符合营业税的四个征税条件，不应征收营业税，但如不予征税，会产生一些不良的社会效应，所以需要在细则中给予“视同”的规定。关于视同征税的规定，不只营业税才有这种规定，《增值税暂行条例实施细则》中也明确规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。其实，将视同发生应税行为的规定摆在细则表述略显法律级次不够，应该放在条例中表述更妥当。
如何理解和把握单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的行为要视同发生应税行为？新的营业税细则将视同的范围作了一个较大的调整：一是适用主体从原先的“单位”扩大为“单位或者个人”，二是征税范围从“不动产无偿赠与”扩大到“不动产或者土地使用权无偿赠送”。
之所以要将适用主体从原先的“单位”扩大为“单位或者个人”，主要是考虑到个人无偿赠送行为与单位无偿赠送性质相同，而且目前个人转让房屋过程中客观存在一些个人利用过去个人无偿赠与不动产行为不征税的规定，借签订假赠与合同以达到偷逃营业税的目的，这次将个人无偿赠送行为也纳入征税范围，就是为了从源头上解决纳税人偷逃税的问题。
纳税人范围从原先的“单位”扩大为“单位或者个人”，很明显将所有的个人无偿赠与都纳入到征税范围之中，这当中有一部分也与我国的国情有些不符，如直系亲属之间的赠予征税老百姓认为不近人情。为了解决这一问题，财政部、国家税务总局及时出台了财税〔2009〕111号文件，规定个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人的，暂免征收营业税。
之所以将征税范围从“不动产无偿赠与”扩大到“不动产或者土地使用权无偿赠送”，这是因为：不动产的转移也必然伴随着土地使用权而转移，相关法律法规都有此论述；不动产和土地使用权具有相同性质。旧营业税实施细则对不动产无偿赠与行为征税，主要是考虑到当时大多数企业是国有企业、集体企业，而企业的不动产都属于国有资产和集体资产，为了防止国有资产和集体资产的流失，也防止通过资产转移方式而达到偷逃税款的目的，因此作了特别规定。而土地使用权的无偿赠送与不动产无偿赠送的性质相同，所以将土地使用权的无偿赠送纳入征税范围比较合理。
如何理解和把握单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为要视同发生应税行为？笔者认为，要掌握理解这一规定，在实际征管中应注意以下两个方面的问题：
一是单位或者个人自己新建建筑物，是指自己施工建设，不是指自己投资请其他施工企业建设。在实际执行中，我们经常会发现有人把自建行为理解为自己投资建设，这个观点是错误的，自己投资建设并没有发生建筑业劳务，就不能征收营业税。
二是对自建行为要征税必须是发生销售建筑物的时候。自己施工建造建筑物，一般分为自建自用和自建销售，如果自建自用，没有发生建筑物所有权的转移，因此不征收销售不动产营业税，当然也不存在补征建筑业营业税。如果将自建建筑物对外销售，则在销售环节确认征收建筑业营业税，也就是说销售建筑物是自建行为征收建筑业营业税的前提。
单位或者个人自己新建建筑物后出租、投资入股、无偿赠予，其所发生的自建行为是否要视同发生应税行为？
前面讲了单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为要视同发生应税行为征收建筑业营业税，那么单位和个人自己新建建筑物还有用来出租的，用来投资入股的（不收取固定利润共同承担投资风险的，下同），用于无偿赠予的几种情况是否要视同征收营业税？对于以上这些情况，其所发生的自建行为，笔者认为都不应该征收建筑营业税。因为新建建筑物出租，其建筑物不动产的产权仍然属于自建单位或个人，他收取的是租金收入，其产权并没有随着出租行为而变更，不符合营业税细则规定的视同条件。新建建筑物用于投资入股及无偿赠予的行为，虽然会发生自建建筑物产权的变更，但基于营业细则规定的是“单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为”要视同征收建筑营业税，笔者认为不能扩大理解细则的规定。因投资入股和无偿赠予，自建建筑物的单位和个人并没有取得销售不动产的收入，所以不应对新建建筑物用于投资入股及无偿赠予的行为视同应税行为征收建筑业营业税。
作者单位：江西省地税局