魔法战争的武和和马:建筑业中甲方供材的会计和税务处理探讨

    摘要：甲方供材是建筑施工中材料供应和管理核算的一种方法，它存在于建设单位与施工单位之间。甲方供材可以从根本上保证工程的质量，并可以降低成本，因而被广泛应用，但是甲方供材的会计和税务处理在实际操作中却存在不同的方式。

     建筑业中的甲方供材，是指在实施建筑工程时，由建设单位自行购买、提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务。在这里，甲方为建设单位。甲方供材产生的原因是建设单位为保证施工材料的质量以及从成本控制的角度出发做出的选择，因此被广泛采用，而不采取包工包料的方式。建筑行业甲方供材的税收管理问题一直是热点话题，主要体现在甲方供材的营业税管理、发票开具方面。

    根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款”。也就是说，施工单位无论与建设单位如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料，并以此营业额确定缴纳营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将包工包料的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。因此，在甲方供材的情况下，工程结算价款中不包含甲方供应的材料，但施工单位应以税法确定的营业额缴纳营业税，即计税营业额必须包括甲方供应的材料价款。

    当前，甲方供材的领料会计处理及建安发票的开具主要有两种处理方式，现结合例子分别予以说明。

    第一种处理方式：

    例：某建设单位委托施工单位建设厂房，双方约定，厂房所用材料由甲方采购供应，厂房总造价2000万元，其中甲方供材500万元。

    施工单位领用材料时，建设单位的会计处理为“借：在建工程   500万元  贷：工程物资   500万元”，建设单位将购买的物资供给施工单位，但是用于自身的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程。对于施工单位，无需将材料计入施工成本，只将发生的施工费用计入施工成本就可以。

    从建安发票开具的角度来看，由于建设单位在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工单位在开具建筑业发票时，只能按1500万元开具发票，如果按2000万元开具发票就会导致500万元的材料在建设单位重复计入工程成本，同时增加施工单位对建设单位的往来款项，当然建设单位也不会受理2000万元的发票。但是根据营业税的规定，甲方供材必须并入施工单位的计税营业额征收营业税，即施工单位必须按2000万元营业额缴纳营业税，而不能按1500万元营业额缴纳营业税。

    此种处理方式存在的一个主要问题是，不能从施工单位账面的营业收入来直接核定施工单位缴纳的营业税是否正确，账面实现营业收入1500万元，而确按2000万元营业额确认营业税，不便于税务机关对施工单位的税务监督。因此，此种处理方式也容易造成施工单位滞纳税款或偷税。由于建筑工程项目一般周期较长，有的甚至要好几年，建安企业一般要在整个工程项目全部竣工后，才办理甲方供材价款结算手续，申报缴纳营业税金。而这些建筑材料早已实际使用，按照税法规定应在使用时缴纳税款，由此造成税款延迟缴纳。还有些建筑工程项目，建设单位和施工单位在工程竣工后长期不办理结算手续，使施工企业长期占有国家税款。更有甚者，部分施工单位在工程结算支付价款时，只按结算的工程价款开具建安发票缴纳税款，而没有按包含由建设单位供应的材料进行纳税申报、缴纳税款，造成国家税款的大量流失。

    处理方式二：

    在这里，仍沿用处理方式一的例子。施工单位领用材料时，建设单位的会计处理为“借： 预付账款（应付账款）  500万元  贷： 工程物资  500万元”；施工单位的会计处理为“借：工程施工（工程物资） 500万元   贷：应付账款（应收账款） 500万元”。

    根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。可见，此种会计处理反映的工程结算价值与工程造价一致，因此，这也正是使用处理方式二的理由所在。在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为建设单位应该支付给施工单位的工程价款。建设单位在支付现金给施工单位时是做预付账款处理，同样，建设单位将材料给施工方时也应作为预付账款处理。对施工单位来说，施工单位应当将工程材料计入施工成本，但是施工单位入账时通常缺乏证明力强的有效原始凭证，因此，有的建设单位不得不通过开具发票将材料按原价销售给施工单位。

    从建安发票开具的角度来看，由于建设单位在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工单位应该按2000万元开具建筑业发票，并按2000万元缴纳营业税，且也与工程造价一致。因此，此种处理方式也常被多数税务机关强制执行，以堵塞税收漏洞。

    由于我国对企业的税收基层管理由国税和地税按照权限范围分别来实施，因此第二种处理方式还存在一个重要问题。国税机关认为甲方供材直接作为预付账款处理、计入施工单位往来款项并不正确，建设单位将外购物资转给施工单位，施工单位最后开具总的建安发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税。对作为一般纳税人的建设单位来说，如果外购物资取得增值税专用发票，转售给施工企业时，再按原价开具增值税专用发票，对建设单位的增值税并未造成影响；但由于增值税转型后，用于设备等动产取得的进项税额能够抵扣，若建设单位将设备类资产委托施工单位现场加工制作、安装，采用此种处理方式，则建设单位因制作设备购买的材料取得的进项税额不能得到抵扣，增加了企业税负。对小规模纳税人来说，由于小规模纳人外购物资不能抵扣进项税，若将购进的物资转给施工单位就要按3%的征收率缴纳增值税，无疑加重了建设单位的税负。如果税务机关强制采取此种处理方式，只有对作为一般纳税人的建设单位购建不动产项目时，才不会造成不利影响，对作为一般纳税人的建设单位购建动产项目及小规模纳税人建设单位都会产生不利影响。

    究竟采用哪一种会计处理方式，企业会计准则并没有明确规定，但是税法却有明确规定，甲方供材应纳入施工单位营业额作为营业税的计税基数。综合来看两种处理方式，应当采用第一种处理方式，此种处理是切实可行的。根据企业会计准则实质重于形式的原则，建设单位购买的材料在未领用前就是建设单位拥有的资产，即便是由施工单位领用，也是用于建设单位的工程项目，仍属于建设单位拥有的资产，所以应计入在建工程；而不能计入施工单位往来款项，计入施工单位往来款项，则不能反映建设单位实际拥有和控制的资产，造成会计信息失真。更不能因工程造价包含材料价款而采用第二种处理方式，其实工程造价与工程结算价值是两个不等同的概念。第一种处理方式虽然不利于税务机关控制税收，但他符合企业会计准则的规定，企业会计处理的标准是企业会计准则、会计制度及相关规定，会计处理和税务处理的标准不同属正常现象，如企业所得税的税务处理和会计处理就存在较大差异。因此，企业应当在正确会计处理的基础上，再按照税法规定纳税，而不能为方便税收的处理及管理而改变会计处理方式。

    如何有效控制甲方供材的税收流失，税务机关若单从作为营业税纳税主体的施工单位着手很难保障国家税收不流失，施工单位领用的材料和工程价款都来自建设单位，税务机关若从建设单位着手能更好地堵塞税收漏洞。由于施工单位工程结算价款，大都是成本加利润的方式核定，而且营业税为流转税，最终由建设单位承担，因此，甲方供料应由施工单位缴纳的税金也可由建设单位直接缴纳，并将缴纳的税金直接计入工程成本，这样可能更为有效地堵塞税收漏洞。但最有效的方式还是提高纳税人的纳税意识及业务素质，才能从根本上解决甲方供材税收流失问题。