首钢小区妇幼保健医院:[转帖]2008新增值税实施细则（草案）新旧对比表（Winwind）[中国财税实务论坛]

细则

调整后的细则

Winwind的学习体会

第一条  根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）第二十八条的规定，制定本细则。

第一条  根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例），制定本细则。

在条例中没有授权财政部和国家税务总局制定细则的条款，因此细则也就没有说根据条例那一条制定。

第二条  条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

第二条  条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

解释征税范围中“货物”、“加工”、“修理修配”的范围，以同营业税征税范围相区别。

第三条　条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

条例第一条所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

本细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其它经济利益。

第三条　条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

条例第一条所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

本细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或者其它经济利益。

（1）货物

只有有偿转让货物的所有权，才是销售货物。这里强调了有偿。

而将货物无偿赠送他人则属于视同销售的范畴。

无偿赠送货物应缴纳企业所得税。

（2）不动产及劳务

无偿转让不动产，根据营业税暂行条例应视同销售缴纳营业税；

无偿提供劳务，是不缴纳营业税的，不属于营业税征税范畴。

根据《企业所得税法实施条例》第25条，无偿提供应税劳务应当视同销售缴纳企业所得税。

第四条  单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物:

（一）将货物交付他人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的或经税务机关批准实行汇总纳税的除外；

（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它单位或个体经营者；

（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

第四条  单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物:

（一）将货物交付他人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的或经税务机关批准实行汇总纳税的除外；

（四）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目（以下简称非应税项目）；

（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它单位或个体经营者；

（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

本条第（三）项所称其它机构用于销售，是指受货的其它机构发生向购买方开具发票或者收取货款的行为。

（1）以前将货物用于“非应税项目”，用词不准确，本次修订为“非增值税应税项目”，以同“非营业税应税项目”相对应。

（2）将国税发[1998]137号文件关于“其他机构用于销售”的规定，提升到实施细则的层次。即：只有分支机构发票开票或者收取货款的行为，才属于税法第四条第三项的视同销售行为。

例如：总公司在北京，分公司在石家庄，总公司将货物移送到石家庄用于销售，但是石家庄分公司只是起到仓储的功能，签订合同、开具发票及收取货款均在北京进行，总公司移送货物到石家庄的行为无需视同销售。此条规定对于物流企业起到了很重要的作用。

反之，如果石家庄公司收取了货款，则北京向石家庄公司移送货物的行为属于视同销售，要交纳增值税。

（3）增值税总分支机构之间移送货物，如果其他机构向购买方收款或者开具发票，就要视同销售缴纳增值税，而企业所得税是法人所得税制，无论如何开票、收款机构之间移送货物均不确认收入。因此应当将增值税的视同销售同企业所得税的收入确认区分开。

（4）个人理解：细则22条规定，用于交际应酬的购进货物不允许抵扣进项，换言之，在增值税上这样的货物也不需要视同销售。那么可以推导出，如果用于广告宣传的外购货物，应当既可以抵扣进项，而且由于不属于无偿赠送，不需要视同销售。

无偿赠送是所得税、增值税、营业税共有的概念，主要是界定视同销售，但是却没有规范的税收定义，只能根据各个税种的零星规定，来规范各个税种的无偿赠送定义。

（1）营业税，除销售不动产以外，无偿提供应税劳务不征收营业税

（2）所得税。根据国税函[2008]875号文件，买一赠一，不属于无偿赠送。根据实施条例第25条规定，无偿赠送劳务，需要交纳所得税。

第五条  一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

本条第一款所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

第五条  一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（以下简称非应税劳务），为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其它单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工商户在内。

前款所称从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过50%，非应税劳务年营业额在50%以下。

混合销售是征收增值税还是营业税，其基本原则是“主业为主”，即：主业缴纳增值税，则混合销售行为缴纳增值税，反之则缴纳营业税。

主业的划分以上一年度应征增值税收入同应征营业税收入的比例来确定。

《实施细则》修订说明中能够指出，要按照纳税人上年度主营业务收入比例来判断征收增值税或营业税。而实施细则未提到按照上年度主营业务收入的比例，但是从情理上来看，就是应当按照上年度的收入比例来执行。

第六条  纳税人发生销售自产货物同时提供建筑业劳务的行为，应分别核算自产货物的销售额和建筑业劳务营业额，其自产货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务营业额不缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其自产货物的销售额。

本条是《实施细则》的新规定，是对建筑业混合销售的特殊规定。

将国税发[2002]117号文件的规定纳入了《实施细则》，并且不再规定自产货物的范围。例如某开发商A公司和铝合金门窗生产企业B公司签订合同，购买门窗并由对方负责安装，总价款1000万元，合同注明门窗价值700万元，安装工程费为300万元。则应分别征收增值税和营业税。

第六条  纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

第七条  纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税项目的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。

原细则规定，纳税人兼营非应税劳务应分别核算销售额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税。并由国家税务局确定。但在执行中，对于此种情形，国家税务局很难单方面处理，往往出现增值税和营业税重复征收的情况，有损税法权威。为此，取消了上述规定，改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局核定销售额。（细则第七条、第十条）

第七条  条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在境内。

条例第一条所称在境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。

第八条  条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物，是指所销售的货物的起运地或者所在地在境内。

条例第一条所称在境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。

规定了在境内销售货物及发生应税劳务才属于征收增值税的范围。

（1）增值税、营业税两个流转税，只有应税行为发生在境内的，纳税人才具有纳税义务。所得税：而我国实行属人兼属地的原则，因此对于居民纳税人，无论应税行为发生在境内还是境外，均具有无限纳税义务。

（2）如何判断境内还是境外的问题。每一种所得有每一种所得判定标准，同在境内还是在境外收付款项没有必然的联系，但是收取款项的企业一定是纳税人，这一点是肯定的。

增值税：（发生在境内）

问题1：境外企业在中国境内提供加工、修理修配劳务，是否缴纳增值税？纳税人是谁？

要缴纳，因为属于发生在境内的劳务。纳税人是境外企业，实施条例第18条规定，代理人或者购买者为扣缴义务人。

问题2：中国企业销售货物给国外企业取得的收入，是否属于来源于中国境内所得，缴纳增值税？

属于来源于中国境内所得，要缴纳增值税。

营业税：（发生在境内）

问题1：外国企业销售中国境内的不动产、土地使用权，是否需要缴纳营业税？

需要缴纳。营业税中，不动产坐落在境内的，属于境内所得。

问题2：外国企业在中国境内提供应税劳务，是否缴纳营业税？

需要缴纳，关键看劳务发生地是否在国内。

问题3：香港企业在香港为境内企业做建筑设计，是否

第三十条  一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票:

（一）会计核算不健全，或者不能够提供准确税务数据的；

（二）符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。

第三十四条  有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票:

（一）会计核算不健全，或者不能够提供准确税务数据的一般纳税人；

（二）除本细则第二十九条规定外，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。

本条结合28条的规定，是对企业很大的限制。原企业规定“符合一般纳税人条件，不申请办理一般纳税人认定手续的”要按照法定税率征税，而34条则更加明确的规定“销售额超过小规模纳税人标准的”，约束更加明确和刚性。

例如：某商业企业账簿记载销售收入为60万元，为小规模纳税人，当年缴纳税款1.8万元。但是如果，经过稽查部门查补40万元少计算收入，则该企业当年的销售收入为100万元，超过了80万元的认定标准，而该企业未申请一般纳税人认定手续。根据34条第2款规定：销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，就要按照100万×17%=17万元的税-1.8万=15.2万元补税。而不是补税：40×3%=1.2万元。

   所以，虽然小规模纳税人的征收率降低为3%，很多企业会有成为一般纳税人的动力，但是34条第2款成为一道铁闸，阻止企业这样来操作。

第三十一条  条例第十六条所列部分免税项目的范围，限定如下:

（一）第一款第（一）项所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。

农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。

农产品，是指初级农产品，具体范围由国家税务总局直属分局确定。

（二）第一款第（三）项所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

（三）第一款第（八）项所称物品，是指游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。

自己使用过的物品，是指本细则第八条所称其它个人自己使用过的物品。

第三十五条  条例第十五条所列部分免税项目的范围，限定如下:

（一）第一款第（一）项所称农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。

农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。

农产品，是指初级农产品，具体范围由国务院税务主管部门确定。

（二）第一款第（三）项所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

（三）第一款第（七）项所称自己使用过的物品，是指其它个人自己使用过的物品。

《实施细则》修改说明指出：原细则规定对于自然人销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车征收增值税，其他物品免征增值税。考虑到对自然人征税不易操作，因此取消了上述征税规定，全部给予免税。

值得注意的是初级农产品的界限是稽查部门和企业经常打架的问题。不但是增值税而且所得税都会存在这个问题。

第三十六条 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，三十六个月内不得申请免税。

处于反避税的出发点，条例第21条第2款规定：销售货物或者应税劳务适用于免税规定的，不允许开具增值税专用发票。否则就形成免税单位，一票在手，随便虚开的现象。

自2007年10月1日起执行的财税【2007】127号文件的规定与实施细则类似，不过细则将127号文件声明放弃免税权的期限从12个月改为了36个月。避免了所谓的认为税收筹划。

免税产品不能开具专用发票，购买者不能获得进项税额抵扣，在某些情况下，纳税人要求放弃免税待遇，以换取使用专用发票的待遇，使得下游企业购买产品能够得到抵扣。这里对于企业存在选择，要么开具发票不享受免税，要么免税但不能开具专用发票，加大了下游企业的税收负担。

有两类企业通常会宁愿放弃免税待遇：

（1）以外购免税农产品加工初级农产品的企业。如果不免税，则进项为含税价格的13%，而销项是不含税价格的13%，只要增值率不超过13%，放弃免税待遇反而更加有利。

（2）废旧物资企业。废旧物资企业供应的企业如果主要是以废旧物资为主要进项来源的工业企业，就会形成下游企业的进项抵扣10%，而销项为17%，加大了下游利废企业的税负。此时，如果废旧物资企业放弃免税，则对下游企业有利。尤其是“前店后厂”型的废旧物资企业，考虑到废旧物资企业和利废企业的税负问题，可能会有所考虑。

但是这只是理论上的说法，当废旧物资企业放弃免税权的时候，废旧物资企业马上就会面临其自身无进项可以抵扣的尴尬境地。

    （3）生产化肥、尿素等化工产品用于下游企业继续生产。以生产尿素企业为例，2005年7月1日前，其增值税的征收办法为先征后返50%，2005年7月1日后，根据财税[2005]87号文《关于暂免征收尿素产品增值税的通知》，上述政策调整为暂免征增值税。这本来是一项保证化肥供应、稳定化肥价格的积极举措，却使以外购尿素为原料的企业在该政策改变后增值税负严重增加。因此对于这类企业来说，他们要求再改为先征后返甚至放弃免征待遇的呼声会更高。

第三十二条  条例第十八条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。

增值税起征点的幅度规定如下:

（一）销售货物的起征点为月销售额600—2000元。

（二）销售应税劳务的起征点为月销售额200—800元。

（三）按次纳税的起征点为每次（日）销售额50—80元。

前款所称销售额，是指本细则第二十五条第一款所称小规模纳税人的销售额。

国家税务总局直属分局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

第三十七条  条例第十九条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。

增值税起征点的幅度规定如下:

（一）销售货物的起征点为月销售额3000-10000 元。

（二）销售应税劳务的起征点为月销售额2000-6000元。

（三）按次纳税的起征点为每次（日）销售额200-400元。

前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

省、自治区、直辖市国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

由于目前经济发展低迷，需要减税来刺激消费。因此预计各省将会将销售货物及提供应税劳务尽量提高到高限标准。

第三十三条  条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:

（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；

（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；

（五）委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；

（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；

（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

第三十八条  条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为:

（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额凭据的当天；

（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的，为货物发出的当天；

（四）采取预收货款方式销售货物，除本条第（五）项规定的情形外，为货物发出的当天；

（五）采取预收货款方式生产销售生产工期超过十二个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

（六）委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

（七）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索取销售额的凭据的当天；

（八）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

关于纳税义务发生时间的修改是大家最关注的。《实施细则》规定的纳税义务发生时间基本上靠近于收付实现制，靠近于收款的时间，这样的规定是由增值税的特点决定的。

最规范的增值税，是典型的间接税，纳税人不是实际的税收负担人，天然就和收付实现制相关联。例如：销售货物117万元，其中的17万元作为价外税，是向购买方收取的，如果采取赊销方式，由于货款尚未收到，如果规定货物发出就要征税，实际上纳税人就代替购买者代垫了税款，增加了企业的负担，是不合理的。因此《实施细则》规定，赊销方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。将来增值税的变化，要向完全的收付实现制过度，只有收到了货款及销项才具有纳税义务，而相应的购买方回归付款抵扣的状态，只有实际支付了进项才能在增值税中抵扣。

1、关于条例所称：提前开票的，开票日期即为销售收入确定时间。

如果是开具的发票为增值税专用发票，由于对方取得了增值税专用发票可以抵扣税款，从增值税的链条来考虑，这样的规定自然是非常合理的。但是如果开具的是普通发票，如果提前开票就要提前确定收入，确实存在一些操作性的问题，例如超市销售购物卡开具发票，此时由于用户没有提货，不知道将来用户是购买13税率的货物，还是购买17税率的货物，因此无法征税。而将来用户购买货物的时候，出于保修的需要，可能需要再次开票，由于税法将开具发票同纳税义务发生时间关联起来，很难解决这个难题。

2、《实施细则》说明指出：目前很多交易已经不使用提货单，取得索取销售额凭证即可确认销售实现。因此删除了“并将提货单交给买方”的内容。

  3、关于赊销。在稽查中税务干部几乎忘掉还有这么一种方式。新的细则再次将赊销方式提出来，明确，如果有书面合同的，按照合同规定的付款时间作为销售收入的确认时间。

   也就意味着，给企业一种空间。比如：某企业销售货物采取赊销方式，价款100万元，货物已经发出，根据书面合同6个月以后付款，由于签订了书面合同，就可以推迟确认销售收入。

  如果不签订书面合同，那么货物发出当月就应当纳税。所以，税务机关查账的时候发现某企业将货物发出，未作销售收入缴纳增值税。很可能先做询问笔录问企业：你单位是否可购货方签订购货合同？如果有签订，请提供合同？答：我单位未同购货方签订销售合同。这就将企业套死了。

   4、房地产企业销售不动产的营业税和所得税纳税义务发生时间为收到预收货款的当天。是因为如果全部使用权责发生制，由于房屋的建设时间长，使得税款不能均衡入库，从征管的考虑采取了收付实现制。

销售建设期超过12个月的货物，处于同样理由，增值税的纳税义务发生时间采取了类似于“收付实现制”的做法。即：收到预收款或者是书面合同确定的收款日期的当天。

5、代销货物的纳税义务发生时间。实际上是一种反避税的规定，将财税【2005】165号文件的规定提高到《实施细则》的高度了。

6、视同销售行为，由于不需要收取货款，因此统一为货物移送的当天。

第三十四条  境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

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第三十五条  非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

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第三十六条  条例第二十条所称税务机关，是指国家税务总局及其所属征收机关。

条例和本细则所称主管税务机关、征收机关，均指国家税务总局所属支局以上税务机关。

第三十九条  条例第二十条所称税务机关，是指国家税务总局及其所属征收机关。

条例和本细则所称主管税务机关是指国家税务总局所属的县级以上（含县级）国家税务局，征收机关是指国家税务总局及其所属的各级征收机关。

主管税务机关是县级以上税务机关，明确了税务所和税务分局（所级），不属于细则所称的税务机关，无权确定细则规定由主管税务机关确定的事项。

也就是说，这些事项应当由县级局局长签字作出，方有效。

第四十条  一般纳税人不适用条例第二十三条以一个季度为纳税期限的规定。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。

明确一般纳税人主要还是以1个月作为纳税期限。

第三十七条  本细则所称“以上”、“以下”，均含本数或本级。

第四十一条  本细则所称“以上”、“以下”，均含本数或者本级。

据说财政部将要把重要税收政策的制定权收回，而国税总局只有管理征收的智能。

其实，可以明显看得出，财政部会签的文件水准普遍高于国税发的文件，而且财政部能够较超脱部门利益，指定的政策相对较为公平合理。

第三十八条  本细则由财政部解释或者由国家税务总局解释。

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第三十九条  本细则从条例施行之日起实施。1984年9月28日财政部颁发的《中华人民共和国增值税条例（草案）实施细则》、《中华人民共和国产品税条例（草案）实施细则》同时废止。

第四十二条  本细则从2009年1月1日起实施。