陕北猪肉面的做法大全:房地产开发企业会计讲座

第一讲 房地产开发企业会计的特点

一、房地产开发企业经营活动的主要业务

房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有：

1．土地的开发与经营。

企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。

2．房屋的开发与经营。

房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可分为商品房、出租房、周转房、安置房和代建房等。

3．城市基础设施和公共配套设施的开发。

4．代建工程的开发。

代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。

二、房地产开发企业的经营特点

房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点：

1．开发经营的计划性。

企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。

2．开发产品的商品性。

房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。

3．开发经营业务的复杂性。

所谓复杂性包括两个方面：

(1)经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。

(2)涉及面广，经济往来对象多。企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来。

4．开发建设周期长，投资数额大。

开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外，上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。

5．经营风险大。

开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。

三、房地产开发项目投资费用估算

经营房地产投入资金多，风险大，在项目的规划阶段，必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算，以便作出经济效益评价、投资决策。

由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建安工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。

房地产建设项目各项费用的构成复杂，变化因素多、不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目，其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用．由开发成本和开发费用两大部分组成。

(一)开发成本

共有八项：

1．土地使用权出让金。

国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。土地使用者支付土地出让金的估算可参照政府前期出让的类似地块的出让金数额并进行时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素的修正得到；也可依据所在城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价，根据项目所在地段等级、用途、容积率、使用年限等因素修正得到。

2．土地征用及拆迁安置补偿费。

(1)土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。

(2)拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土地使原

用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给以补偿。它实际上包括两部分费用，即拆迁安置费和拆迁补偿费。

3．前期工程费。

前期工程费主要包括：

(1)项目的规划、设计、可行性研究所需费用。一般可以按项目总投资额的一定百分比估算。通常规划及设计费为建安工程费的3％左右，水文地质勘探费可根据所需工作量结合有关收费标准估算。

(2)“三通一平”等土地开发费用。主要包括地上原有建筑物、构筑物拆除费用、场地平整费和通水、通电、通路的费用等。这些费用可以根据实际工作量，参照有关计费标准估算。

4．建安工程费。

它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费(建筑、特殊装修工程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装)以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。

5．基础设施费。

它又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电讯、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。

6．公共配套设施费。

它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。其估算可参照“建安工程费”的估算方法。

7．不可预见费。

它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，以上述1～6项之和为基数，按3％一5％计算。

8．开发期间税费。

开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当地有关法规标准估箅。

(二)开发费用

开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。

1．管理费用。

可按项目开发成本构成中前1—6项之和为基数，按3％左右计算。

2．销售费用。

它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代理的各项费用。主要包括以下三项：

(1)广告宣传费。约为销售收人的2％一3％；

(2)销售代理费。约为销售收入的1．5％一2％；

(3)其他销售费用。约为销售收入的0．5％一1％。

以上各项合计，销售费用约占销售收人的4％一6％。

3．财务费用。

它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用(如汇兑损失等)。

(三)投资与成本费用估算结果的汇总

为了便于对房地产建设项目各项支出进行分析和比较，常把估算结果以汇总表的形式列出，格式略。

三、房地产开发项目投资估算的作用：

(1)是筹集建设资金和金融部门批准贷款依据；

(2)是确定设计任务书的投资额和控制初步设计概算的依据；

(3)是可行性研究和在项目评估中进行技术经济分析的依据。

四、房地产开发企业会计核算特点

由于其经营活动的特殊情况和管理要求，房地产开发企业与施工企业相比，会计核算有如下特殊情况：

1．产成品的种类多，核算方法不同。

2．产品成本的核算复杂。

3．经营收入及其相关税金的核算不同。

第二讲 房地产开发企业存货的核算

房地产开发企业存货有以下几大类：

1．原材料类存货。

指用于开发土地、房屋、建筑物等开发产品的各种材料物资，如钢材、木材、砂石、水泥等。

2．设备类存货。

指企业购人的用于房地产开发经营的各种设备，如电气设备、卫生设备、通风设备等。

3．在产品类存货。

指尚未完工的各种土地、房屋等开发产品(即在建工程)。

4．产成品类存货。

指各种已完成开发建设全过程并已验收合格，可以按合同规定交付使用或对外销售的各种开发产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施、代建工程及分期收款开发产品、出租开发产品和周转房等。

5．开发用品类存货。

指企业在进行房地产开发经营活动中所必需的各种用品，包括低值易耗品及其他用品等。

房地产开发企业特殊存货主要是设备类存货和各种开发产品。

注意：临时出租房、周转房是视同存货的。

一、设备采购与收发的核算

在一般情况下，供应部门负责编制设备供应计划、签订合同和检查合同的执行情况；设备仓库负责设备的收、发、保管、清查盘点等工作；会计部门负责设备价款的结算、设备成本的计算、设备收发的核算。

设备的采购、收发按实际成本计价并核算。为了核算设备的采购成本并反映和考核设备采购、收、发、结存情况，要在“物资采购”账户之下设置“设备”明细账，并专设“1242库存设备”账户。分别核算企业购入各种设备的实际采购成本和所有库存设备的实际成本。

例1 某房地产开发企业购入电梯一台，买价(含进项税) 800 000元，运杂费20000元，价款和运杂费已用银行存款支付。

①根据购货发票、银行结算凭证等作如下分录：

借：物资采购——设备 820000

贷：银行存款 820000

②假设企业材料设备采购保管费的计划分配率为2％，则购入电梯应分配的采购保管费为16400元。

借：物资采购——设备 16400

贷：采购保管费 16400

③电梯验收入库，计算电梯的实际成本为836400元。

借：库存设备 836400

贷：物资采购——设备 836400

二、开发产品的核算

开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。已完工开发产品实际上是开发建设过程的结束和销售过程的开始。

为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“1285开发产品”账户。本账户借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方登记月末结转的已销售、转让、结算或出租的开发产品的实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品的实际成本。本账户应按开发产品的种类，如土地、房屋、配套设施和代建工程等设置明细账户，并在明细账户下，按成本核算对象设置账页。

1．开发产品增加的核算。

企业的开发产品，在竣工验收时，应按实际成本借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。

例2 房地产开发企业根据竣工验收单，本月已完开发产品实际成本为3 305万元。其中：土地65万元，房屋2 590万元，代建工程500万元，配套设施150万元。

借：开发产品——土地 650000

——房屋 25 900000

——代建工程 5000000

——配套设施 1 500000

贷：开发成本 33050000

2．开发产品减少的核算。

企业的开发产品会因对外转让、销售等原因而减少。对于减少的开发产品，应区分不同情况及时进行会计处理。

企业对外转让、销售开发产品时，应于月份终了时按开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“开发产品”账户。

采用分期收款结算方式销售开发产品的，在将开发产品移交使用单位或办妥分期收款销售合同后，按分期收款的开发产品的实际成本，借记“分期收款开发产品”账户，贷记“开发产品”账户。

企业将开发的土地和房屋用于出租经营，或将开发的房屋安置拆迁居民周转使用，应于移交使用时，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品”或“周转房”等账户，贷记“开发产品——土地(或房屋)”账户。

企业将开发的营业性配套设施，用于本企业从事第三产业经营用房，应视同建造固定资产进行处理，即按该配套设施的实际成本借记“固定资产”账户，贷记“开发产品——配套设施”账户。

三、出租开发产品

出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。

为核算企业出租经营的土地、房屋等使用及摊销情况，开发企业应设置“1295出租开发产品”总分类账户，并下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个二级账户。其中：

“出租产品”二级账户核算出租开发产品的原始价值，借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。

“出租产品摊销”二级账户核算实际出租的开发产品的摊销价值，贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。

对于出租的土地和房屋，企业应建立“出租产品卡片”，按出租产品的类别、土地(或房屋)的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金单价等情况。

1．出租开发产品增加的核算。

企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品——出租产品”账户，贷记“开发产品”账户。

2．出租开发产品摊销的核算。

出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限，计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：

出租开发产品年摊销率=（1-净残值率）/预计摊销年限×100%

出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12

出租开发产品月摊销额=应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率

企业按月计提出租产品摊销时，借记“主营业务成本——出租产品”账户，贷记“出租开发产品——出租产品摊销”账户。

3．出租开发产品修理的核算。

出租开发产品在租赁期间发生的修理支出，数额不大的直接计人“主营业务成本——出租产品”账户，若数额较大，为了均衡各月的成本负担，可先在“待摊费用”账户核算，再分期摊人“主营业务成本——出租产品”账户。

4．出租开发产品减少的核算。

企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入——商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品——出租产品”账户。

例3 某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为1 200000元，该房屋账面原值为2000000元，账面累计已提摊销额为1 000 000元，现企业已收到一张金额为1 200 000元的支票并将房屋移交买主。

①收到房屋销售款时：

借：银行存款 1 200000

贷：主营业务收入——商品房销售 1 200 000

②房屋销售当月末结转其销售成本时：

借：主营业务成本——商品房销售 1 000000

出租开发产品——出租产品摊销 1000000

贷：出租开发产品——出租产品 2000000

第三讲 房地产开发企业产品成本的核算（上）

房地产开发的程序通常分为四个阶段，即投资决策分析阶段、前期工程阶段、建设阶段和租售阶段。在以上四个阶段的开发经营过程中，企业将发生许多费用，比如可行性研究费、前期工程费、建筑安装费、广告费、销售费、信贷资金利息费，以及企业为组织和管理生产经营而发生的管理费用等。这些费用中，有些可以计入开发产品成本中，有些则不能计入开发产品成本。可以直接计入到开发产品成本中的费用称为开发直接费用；经分配后才能计入到开发产品成本中的费用称为开发间接费用；不能计入到开发成本中的费用称为期间费用。

一、开发产品成本的内容

开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动，是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售价格的基础。开发产品成本按其用途，可分为以下四类：

1．土地开发成本。

土地开发成本是指房地产开发企业开发土地(即建设用地)所发生的各项费用。

2．房屋开发成本。

房屋开发成本是指房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、周转房、代建房等)所发生的各项费用支出。

3．配套设施开发成本。

它是指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

4．代建工程开发成本。

它是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所发生的各项费用支出。

二、房地产开发成本核算对象

开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中，为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象：

1．一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。

2．同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。

3．对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。

成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

三、房地产开发成本项目

开发产品成本项目一般可分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等。

1．土地征用及拆迁补偿费：

指房地产开发时为征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费、青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他因征用土地而发生的费用（如耕地占用税）。

2．前期工程费：

指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、政府代收代缴的各项费用、勘察设计费、各项临时工程(临时水、临时电、临时路等)费用、七通一平或三通一平费用等。

3．基础设施费：

指建造各项基础设施发生的费用。基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施、以及绿化（包括排污、排洪、环卫）等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。

4．建筑安装工程费：

指企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和企业自营工程发生的建筑安装费。

5．配套设施费：

指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如锅炉房、水塔、公共厕所、自行车棚等。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计人该成本项目内。

6．开发间接费：指企业所属的开发部门或工程指挥部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用支出，包括工资、福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业的各行政部门为管理公司而发生的各项费用不在此列，应在“管理费用”中核算。

目前我国房地产开发企业经营规模、经营范围、经营方式等各不相同。比如，就土地开发而言，有些企业只进行建设场地地面的清理平整，将原有建筑物、障碍物拆除，就算完成土地开发；而有些企业除进行地面的清理平整，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设，做到七通一平，才算完成土地开发等。所以，每一个开发企业应根据前述成本项目的设置原则，结合开发项目的具体情况，有选择地设置成本项目。

四、开发产品成本核算程序

(一)应设置核算的账户

为核算开发企业的开发成本，企业可根据其本身经营开发的业务要求，设置下列账户：

1．“4301开发成本”账户。

本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。本账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算。

2．“4302开发间接费”账户。

本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。本账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费。月末本账户无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门(分公司)设置明细账户。

(二)开发产品成本核算程序

开发产品成本的核算程序是指房地产开发企业核算开发产品成本时应遵循的步骤和顺序。其一般程序是：

1．归集开发产品费用。

(1)在项目开发中发生的各项直接开发费用，直接计入各成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。

(2)为项目开发服务所发生的各项开发间接费用，可先归集在“开发间接费”账户，即借记“开发间接费”总分类账户和明细分类账户，贷记有关账户。

(3)将“开发间接费”账户归集的开发间接费，按一定的方法分配计入各开发成本核算对象，即借记“开发成本”总分类账户和明细账户，贷记“开发间接费”账户。

通过上述程序，将应计人各成本核算对象的开发费用，归集在“开发成本”总分类账户和明细分类账户之中。

2．计算并结转已完开发产品实际成本。

计算已完开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本。并将其结转进入“开发产品” 账户，即借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。

3．按已完开发产品的实际功能和去向，将开发产品实际成本结转进入有关账户。

即借记“经营成本”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、“周转房”等账户，贷记“开发产品”账户

五、土地开发的成本核算

土地开发也称建设场地开发。通常有两种情况，一是企业为了自行开发商品房、出租房等建筑物而开发的自用建设场地；二是企业为了销售、有偿转让而开发的商品性建设场地。自用的建设场地属企业的中间产品，其费用支出应记人有关商品房或出租房的产品成本，而商品性建设场地是企业的最终产品，应单独核算其土地开发成本。

(一)土地开发费用的归集与分配

企业在土地开发过程中所发生的各项费用支出，除能直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发”账户核算。分别按照“自用土地开发”、“商品性土地开发”等设置二级明细账户，按企业选择的成本核算对象设置账页，进行土地开发费用的明细核算。

1．土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装费的归集与分配。

这些费用，一般能分清受益对象，可直接计入成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户及有关明细账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

2，配套设施费的归集与分配。

配套设施的建设可能与土地开发同步进行，也可能不同步进行，所以其费用归集的方法有以下两种情况：

(1)与土地开发同步进行的配套设施开发费用，能够分清受益对象的，应直接计入有关成本核算对象，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“银行存款”等账户；分不清受益对象时，应先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套工程竣工时，再按一定方法，在有关受益对象中进行分配。

(2)与土地开发不同步进行的配套设施开发费用，一般可先通过“开发成本——配套设施开发”账户归集，待配套设施竣工时，再转入“开发成本——土地开发”账户中。如果土地开发已完成等待出售或出租，而配套设施尚未完工，为及时结算完工土地的开发成本，经批准对这类配套设施的费用可先按其计划成本(或预算成本)在土地开发成本中预提。预提时，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“预提费用——预提配套设施费”账户。实际发生的配套设施开发费用通过“开发成本——配套设施开发”账户核算，待配套设施完工后，对预提的配套设施费与实际发生的配套设施费差额，应调整有关土地开发成本。

3．开发间接费用的归集与分配。

企业内部独立核算单位为组织和管理开发项目而发生的费用先通过“开发间接费用”账户核算，月份终了，再按一定的分配标准分配计入有关开发成本核算对象。应由土地开发成本负担的，由“开发间接费用”账户转入“开发成本——土地开发”账户内。如果直接组织和管理开发项目的部门是企业内部非独立核算的部门，其费用直接计人有关土地开发成本的开发间接费用项目内。

(二)完工土地开发成本的结转

已完土地开发项目应根据其用途，采用不同的成本结转方法：

1．为销售或有偿转让而开发的商品性建设场地。

开发完成后，应将其实际成本转入“开发产品——土地”账户。

2．开发完成后直接用于本企业商品房等建设的建设场地。

应于开发完成投入使用时，将其实际成本结转计人有关的房屋开发成本中。结转计入房屋开发成本的土地开发费用，可采取分项平行结转法或归类集中结转法。

(1)分项平行结转法。

就是将应结转的土地开发费用，按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的相关成本项目内。其会计分录是：

借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费 al

——前期工程费 a2

——基础设施费 a3

——建筑安装费 a4

——配套设施费 a5

——开发间接费用 a6

贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费 al

——前期工程费 a2

——基础设施费 a3

——建筑安装费 a4

——配套设施费 a5

——开发间接费用 a6

这种结转方法主要适用于改作自用的商业性建设场地的成本结转。因为原商业性建设场地的开发成本中归集了该场地应负担的全部费用。

(2)归类集中结转法。

就是将应结转的各项土地开发费用，归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”和“基础设施费”成本项目。

借：开发成本——房屋——土地征用及拆迁费 al

——基础设施费 a2+ a3+ a4

贷：开发成本——土地——土地征用及拆迁费 al

——前期工程费 a2

——基础设施费 a3

——建筑安装费 a4

这种结转方法主要适用于自用建设场地成本的结转。因为自用建设场地一般不归集配套设施费和开发间接费用，所以为简化核算手续，可采用这种方法结转。

企业开发的自用建设场地，开发完成后近期不使用的，应将其实际成本先转入“开发产品——土地”账户。

下面举例说明土地开发成本的核算方法。

例4 甲房地产开发公司于2001年5月在梁园开发一块土地，占地面积40000㎡。开发完成后准备将其中的30000㎡对外转让，其余的10000㎡企业自行开发商品房。假设梁园土地开发过程中只发生了如下经济业务：

①支付土地出让金25000000元，作会计分录如下：

借：开发成本——土地——梁园(土地征用及拆迁费) 25000000

贷：银行存款 25000000

②支付拆迁补偿费5 500000元，作会计分录如下：

借：开发成本——土地——梁园(土地征用及拆迁费) 5 500000

贷：银行存款 5 500000

③支付勘察设计费210000元，作会计分录如下：

借：开发成本——土地——梁园(前期工程费) 210000

贷：银行存款 210000

④支付土石方费用5 500000元，作会计分录如下：

借：开发成本——土地一—梁园(前期工程费)5 500000

贷：银行存款 5 500000

⑤由某施工企业承包的地下管道安装工程已竣工，应支付价款1 500000元：

借：开发成本——土地——梁园(基础设施费)1 500000

贷：应付账款——X施工企业 1 500000

⑥9月末，梁园土地开发工程完工。假设“开发成本——土地开发——梁园”账户归集的开发总成本为37710000元，则单位土地开发成本为942．75元／㎡。其中自用的10000㎡土地尚未投入使用，其余30000㎡已全部转让，月终结转本块土地的开发成本。作会计分录如下：

借：开发产品——土地(梁园) 9427 500

主营业务成本——土地转让成本 28 282 500

贷：开发成本——土地——梁园 37710000

例5 续前例，若自用的10000㎡土地在开发完成后立即投入房屋开发工程的建设中，则企业可采用下面两种方法结转土地开发成本；

①采用归类集中结转法结转土地成本时：

借：开发成本——房屋——梁园(土地征用及拆迁费) 7 625 000

——梁园(基础设施费) 1 802 500

贷：开发成本——土地——梁园(土地征用及拆迁费) 7625 000

——梁园(前期工程费) 1 427 500

——梁园(基础设施费) 375 000

②采用分项平行结转法结转土地成本时：

借：开发成本——房屋——梁园(土地征用及拆迁费) 7 625000

——梁园(前期工程费) 1 427 500

——梁园(基础设施费) 375000

贷：开发成本——土地——梁园(土地征用及拆迁费) 7 625 000

——梁园(前期工程费) 1 427 500

——梁园(基础设施费) 375 000

四、相关实务操作

1、房地产企业预缴企业所得税会计核算方法的探讨

根据国家税务总局的规定，采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这一规定有利于税收的均衡入库，但也增加了企业会计核算的工作量。它是企业会计核算方面的一项新内容。由于当期应纳税所得额并入、抵减预计营业利润后与当期利润总额（亏损）的反差很大，出现了有些企业即使亏损金额很大，却仍要缴纳较高企业所得税的现象。因此，如何使企业的所得税费用与企业盈利配比，并使预计营业利润在开发产品完工结算期得到正确抵减；如何在增加核算工作量的同时采用简便易行的核算方法，做好预计营业利润的计提、抵减核算工作，并确保核算的准确性；如何从科目间找出勾稽关系，方便自查税费提缴情况等，是一个值得探讨的问题。根据笔者在工作实践中的体会，采用同步登记法在“递延税款”归集或转回预缴企业所得税的核算方法，不仅能较好地处理这一业务问题，而且简便易行。

“同步登记法”一是指预缴的企业所得税与营业税费皆在“递延税款”核算，两者的明细账合并在同一账页中登记。虽然在“递延税款”核算营业税费目前尚有争议，但由于《企业会计制度》只明确营业税费的提缴过程，未进一步明确应在什么科目归集、结算转回，故笔者认为在“递延税款”科目核算较合理、可行。

二是指工程项目自开工至竣工销售，发生的经济内容均在同一账页中登记。实际数与预计数在同一账页反映，便于预计数的转回，实际数与预计数的对比，企业对税费提缴情况的自查等工作。具体做法及运用如下。

１．预缴企业所得税与营业税费的同步登记及有关科目间的勾稽关系的核对。

①为使企业缴纳的所得税费与企业盈利配比，其预缴归集或转回的企业所得税在“递延税款”核算，借方核算由预计营业利润部分得出的企业所得税；贷方核算销售转回已计提的企业所得税，须结算，余额应为零。预缴的企业所得税和营业税费统一登记在七栏式明细账页上，前三栏分别登记借、贷、余；分析栏分别登记营业税费、企业所得税，蓝字登记预提金额，红字登记转回金额。销售结算后，该明细账余额为零。

例１：某企业Ａ幢２０２号２００３年预收账款５万元。２００４年８月３１日止累计预收账款４０万元（其中二季度末止累计３０万元），累计预提营业税费２．２２万元，企业所得税１．４８５万元，９月份预收账款１０万元。经计算９月份应交营业税费为０．５５５万元，二季度应在“递延税款”归集的企业所得税为０．９９万元；销售结算转回营业税费２．７７５万元，企业所得税２．４７５万元。据此登记明细账如下：

明细账 会计科目：递延税款

明细科目：营业税费

企业所得税

户名：Ａ幢２０２号

②平时可运用科目间的勾稽关系，总体核对“递延税款”借、贷方金额的准确性。即总账“递延税款”借方发生额合计数＝（总账“预收账款”贷方发生额合计＋总账“应收账款”借方发生额合计数）×营业税费率＋总账“预收账款”贷方发生额合计数×预计营业利润率（１５％）×适用所得税率；总账“递延税款”贷方发生额合计数＝总账“主营业务税金及附加”借方发生额合计数＋（总账“主营业务收入”贷方发生额合计数－总账“应收账款”借方发生额合计数）×预计营业利润率（１５％）×适用的所得税税率

2、

怎样预缴企业所得税最划算

　　我国《企业所得税暂行条例》第十五条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”如何预缴企业所得税呢 ?《企业所得税暂行实施细则》第四十六条规定：“纳税人预缴有困难的，可以按上一年度应纳所得额的十二分之一或四分之一，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税，预缴方法一经确定，不得随意改变。”

　　 如何预缴企业所得税才能既不违反税收法规又能使企业更划算呢?

　　 我们知道，企业的会计利润是按照财会制度的规定计算的，而计算缴纳企业所得税的“应纳税所得额”是在会计利润的基础上，按照税法规定进行纳税调整而确定的。目前我国内资企业按照税法规定需要调整增加的项目金额，大多是“永久性差异”项目，要按照“应付税款法”计算纳税。这种纳税调整只是在每年预缴完所得税之后，年终后四十五日内进行。要想节省成本，增加可“流动”的资金又不违反税收法规，只有在预缴所得税和纳税调整上筹划，请看下面例子。

　　 某企业1999年每月利润均衡实现10000元，每月都有超过税法规定超计税工资等因素20000元。如果每月都按实际数申报预缴企业所得税，按法定税率33％计算，每月要申报纳税9900元。如果每月都按10000元申报，只需申报纳税3300元；如果等到年度终了后一次汇算清缴，在四十五日内申报，而且只申报不缴纳，等到年度终了后四个月内的最后一天缴纳，税务机关也不加收滞纳金。这样在企业一年的大部分经营期间里，就可拥有更多的流动资金。无需列出公式计算就可以知道这样做对企业生产经营的资金使用有不少好处了！

　　 假如该企业1999年度的利润不均衡，利润是在前十一个月或前三个季度实现，而亏损是在最后一个月或一个季度开始的，经纳税调整后仍无应税所得额，那么前段已预缴的所得税怎么办呢?也许有人会说，企业所得税《条例》第十五条不是规定很明确吗：\"年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补\"。但我们同时应该知道，企业所得税《细则》第五十三条又规定：\"纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税额，在下一年度抵缴。\"这样一来，到哪一天才能抵缴完?假如下一年度又亏损了怎么办?税法没有规定如果下一年度亏损无法抵缴上年多预缴的税款在何时退还。

　　 企业所得税，按照当地主管税务机关的规定，或者分月或者分季预缴，不预缴是要受到处罚的。问题的关键在于企业如何做到合法地在预缴期间尽可能少预缴，特别是不要在年终形成预缴需退税的结果。

　　 办法是根据企业的实际情况，确定最佳的预缴方法。

　　 例如：如果企业预计今年的效益比上一年度要好，则可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，反之，则应按实际数预缴。

　　 这样做，如果当地税务机关进行检查怎么办?请放心，国税函(1996)8号文件规定：\"企业所得税是采取\'按年计算，分期预缴，年终汇算清缴\'的办法征收的。预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度内应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。\"可见，因正当原因少预缴的税款，不会被视为偷税。

　　 另外，国税函(1998)63号文件规定：\"对企业所得税的检查，宜在纳税人报送企业所得税申报表之后进行。这种检查(包括汇算清缴期间的检查和汇算清缴后的检查)查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款及其他法律责任，应按《税收征管法》的有关规定执行。\"可见，少预缴的税款，在汇算清缴结束前不会被加收滞纳金。

3、房地产开发成本如何确定

对于房地产开发公司来说，根据《企业所得税暂行条例》第六条、第七条、《企业所得税暂行条例实施细则》第八条、《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四条、第六条、第八条、第九条，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第五条第一款、第二款和第三款的规定，房地产开发企业在进行成本和费用扣除时，必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。同时，房地产开发企业还必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。

　　 那么，对于房地产开发企业来说，其销售成本应如何确定呢？根据《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第五条第四款第（一）项的规定，房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。通常，可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积；销售成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。所以，还请你自己按照这样的账务处理和成本核算方法来确定你们的销售成本计算是否正确。

　　 至于广告费列支的问题，根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十条的规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出可以在税前列支的部分确实应该在销售（营业）收入2％以内据实扣除。但是后来，国家税务总局在2001年8月又下发了《关于调整部分行业广告费用所得税税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号），根据该《通知》第一条的规定：自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出。因此，你们公司作为房地产开发企业，2003年度可以在税前扣除广告费支出的最高限额应该是1607.12万元，而你们实际列支的广告费是1460万元，并没有超过国家规定的限额。所以，你市地税局稽查局调整你们该部分的应纳税所得额是错误的。

　　 对于你们公司上交给政府部门的土地闲置费和整体报废的梨园工程损失问题，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第五条第四款第（五）项和第（六）项是这样分别规定的：房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，应计入成本对象的施工成本；成本对象在建造过程中如发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按规定直接在当期扣除。由于不知道你们所要缴纳的土地闲置费的那块土地在2003年年底前是否已经开发并将开发的房产销售完毕，如果已经开发并将开发的房产销售完毕，则完全可以在2003年度将该部分土地闲置费在税前扣除；如果尚未开发完毕或者未销售完毕，则需根据销售情况划分销售成本和应该保留的开发产品建造成本。至于整体报废的梨园工程损失，则完全应该在2003年度税前扣除。

　　 至于你在信中提及的关于你市地税局稽查局对你公司的土地征用及拆迁补偿费、借款利息支出等问题所核增的应纳税所得额问题，你只要按照下列方法对成本对象进行归集和分配，并按规定在税前进行扣除即可：1.属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成本对象；2.属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊。其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。而对于借款利息及其他费用支出的税前扣除问题，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除即可

4、土地增值税筹划方案

日前，“北京房地产税务、金融及法律研讨与项目洽谈会”在北京召开。该研讨会由沪江德勤会计师事务所、北京广盛律师事务所主办，中国建行、农行、工行、招商银行、东亚银行的代表及京城几大房地产开发企业的代表出席了会议。

　　 会上有关人士指出，导致目前我国大城市商品房房价过高的原因很复杂，其中税费比重大是一个重要原因。在国外，地价及税费一般占房价的２０％，而国内地价和税费占房价的５０％左右。因此，房地产开发商如何有效降低税费，在保证基本利润率（国内一般为１０％）的前提下使房价降下来就成为了在市场竞争中获胜的关键。在房地产税费中，土地增值税引人关注，原因一是其税率较高，税负重，二是其有筹划的余地，做好了，可以节省不少税金支出。

　　 沪江德勤会计师事务所北京分所的合伙人李展伟、税务部经理兰东武介绍了土地增值税筹划的基本思路：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。土地增值税税率实行四级超额累进税率，税率从３０％到６０％，增值越多，税率越高。

　　 在进行筹划时，增值额很关键。增值额是转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。税法规定的扣除项目有五部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的２０％。纳税人需特别注意的是：税法允许扣除的项目比企业自己实际核算中涉及的项目要少，计算增值额时必须以税法的规定为准。增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此土地增值税筹划的关键点就是合理合法地控制、降低增值额。

　　 税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的２０％，免予征收土地增值税。同时税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。

　　 房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的２０％以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。现举例说明如下。

　　 北京某房地产开发企业，１９９９年商品房销售收入为１．５亿元，其中普通住宅的销售额为１亿元?豪华住宅的销售额为５０００万元。税法规定的可扣除项目金额为１．１亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为８０００万元，豪华住宅的可扣除项目金额为３０００万元。

　　 如果不分开核算（纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算），该企业应缴纳土地增值税为：

　　 增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（１５０００－１１０００）÷１１０００×１００％＝３６％，因此适用３０％的税率，应纳税（１５０００－１１０００）×３０％＝１２００万元。

　　 如果分开核算，应缴纳土地增值税为：

　　 普通住宅：增值率为（１００００－８０００）÷８０００×１００％＝２５％?适用３０％的税率，应纳税（１００００－８０００）×３０％＝６００万元；

　　 豪华住宅：增值率为（５０００－３０００）÷３０００×１００％＝６７％，适用４０％的税率，应缴纳（５０００－３０００）×４０％－３０００×５％＝６５０万元

　　 二者合计为１２５０万元，分开核算比不分开核算多支出税金５０万元。

　　 因为普通标准住宅的增值率为２５％，超过２０％，还得缴纳土地增值税。进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在２０％以内。这样做的好处有两个：一是可以免缴土地增值税，二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。我们对上例给出的条件做一点改动，然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。

　　 假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在２０％，那么可扣除项目金额从（１００００－ｙ）÷ｙ×１００％＝２０％等式中可计算出，ｙ＝８３３３万元。此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的６５０万元，比不分开核算少缴纳５７０万元，比分开核算少缴纳６００万元，扣除为增加可扣除项目金额多支出的３３３万元，分别减少支出２３７万元和２６７万元。

　　 增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的１０％，而各省市在１０％之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。

　　 控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入的减少，此时是否可取，就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。

　　 假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为８０００万元，要使增值率为２０％，则销售收入从（Ｘ－８０００?÷８０００×１００％＝２０％中可求出，Ｘ＝９６００万元。此时该企业应缴纳的土地增值税为６５０万元，节省税金６００万元，与减少的收入４００万元相比节省了２００万元（因为土地增值税在计算企业所得税时可以扣除，对企业所得税和企业的税后利润会产生影响，因篇幅有限，此处不再分析，读者可以进一步进行比较）。

　　 此外，税法规定，１９９４年１月１日前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在２０００年底前首次转让房地产的，免征土地增值税。因此，开发企业可以适当降低房价，在今年底前转让房地产是有利可图的。