重生星际美食鲤鱼乡:解读财税[2010]121号文：地价应计入房产原值缴纳房产税

       日前国家税务总局下发了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号，规定地价应计入房产原值计征房产税。我们对此规定进行解读。

      【原文】三、关于将地价计入房产原值征收房产税问题
       对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

      【百丞税务秘书解读】
       该条规定在岁末年初之际应该说不亚于一个重磅炸弹，将很多纳税人炸的有点晕头转向。在原来的《企业会计制度》下，土地价款包含在房产价值里面，因此纳税人在计算缴纳房产税时自然将土地价款包含在内。根据《财政部 税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]8号）的规定，“房产原值”是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。该条规定目前已经失效。
       2006年新的《企业会计准则》颁布，《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业取得的土地使用权可以单独作为无形资产核算，企业外购的土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。难以合理分配的，应当全部作为固定资产核算。也就是说执行《企业会计准则》的企业，其取得的土地使用权是单独作为无形资产核算的，其价值并未包括在账簿中固定资产-房屋的价值中，因此执行《企业会计准则》的企业，在计算缴纳房产税时是不包含土地价款的。各地税务机关也是按照这个原则执行的。
       如青岛地方税务局网站答复：房产税的房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在帐薄“固定资产”科目中记载的房屋原价。即如按照该单位执行的会计制度，固定资产如包括土地价值，则房产税的计税依据应包括土地价值。
       江苏省地方税务局答复：根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）的规定，对依照房产原值计税的房产，房屋原价应根据国家有关会计制度的规定进行核算。
       因而如企业根据新会计准则的规定,未将土地使用权在房屋原价中核算的，则在计算缴纳房产税时也不需将土地使用权计入房产原值计算缴纳房产税，但对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定对房屋原价进行调整或重新评估后计算缴纳房产税。
       至此土地价款是否计算缴纳房产税因纳税人会计核算的不同产生了两种不同的结果：
       1、执行《企业会计制度》的企业，土地价款应该包括在房产价值中并计算缴纳房产税；
       2、执行《企业会计准则》的企业，土地价款单独作为无形资产核算，缴纳房产税时不包含土地价款。
       鉴于税收政策的规定因纳税人选择的会计核算方式不同产生了不同影响，实务中执行《企业会计制度》的纳税人会选择通过评估等方式将土地价款和房屋价值分离，为堵塞漏洞，财政部、国家税务总局两部门联合下发《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号），文件规定：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。财税[2008]152号和财税地字[1986]8号文最重要的区别是房屋原价要求按照有关会计制度进行核算，未按照规定核算的应予以调整或者重新评估，而不是单纯的要求会计账目固定资产科目记载的房屋原值。国家在2008、2009年的税收检查中也对此事项进行关注。
      《国家税务总局稽查局关于中国银行税收专项检查有关问题处理意见的函》（稽便函[2008]10号）：
      （一）中国银行直接购买的房地产或购买土地自建房屋，其土地价值已包含在购买价中或建造成本中，因此，不论财务处理如何，在计征房产税时，不允许通过评估等方式将土地价值剥离出来。
       宗地容积率是房产税中首次提到的概念，房地产企业中容积率指项目用地范围内总建筑面积与项目总用地面积的比值，宗地容积率低于0.5，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的低价。那么计算出来的这个面积肯定是大于房产实际占用的土地面积的，从政策来看算是对容积率太小的一个惩罚。但这里存在几个问题：
       1. 很多企业的土地使用证并未进行分割，也就是说经常一个土地使用证上面建设有厂房、办公楼、停车场等，那么宗地容积率是按照一块土地上面建设的所有房屋来计算容积率还是分别计算？
       2. 执行《企业会计准则》的企业，土地单独作为无形资产入账，那么在计算房产税时是把土地价款全部计算缴纳房产税还是按照建筑物占地面积划分？
       从合理性来说应该是进行分摊，房屋占地面积可以从房产证中取得，像车棚、厕所等零星建筑的占地面积可以通过测量等方式取得。
       3. 企业可能会选择将大块土地分割为小块土地来提高宗地容积率
       举例：有的工业企业在厂区内用大片土地种植药材用生产研究之用，在门口中建造有一个小房子做看护之用，看护用房属于房产，土地价款需要并入原值缴纳房产税，但若从整个地块来看，整个土地的容积率肯定低于0.5，那么按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价对于纳税人来说影响太大，因为房屋价款本来就不高但土地价款很高。如果纳税人将房屋占地单独出来弄一个土地证，那么容积率是1，避开了通知的条件。

      【原文】本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。各地财税部门要加强对政策执行情况的跟踪了解，对执行中发现的问题，及时上报财政部和国家税务总局。

      【百丞税务秘书】
       本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。
       即自2010年12月21日执行，对执行时间的规定采取了通常的自文发之日执行的规定。新法替代旧法，有冲突的按照最新的规定执行，这也是税务部门发文时通常采用的词句。
       不过这里笔者有一个问题，房产税执行按年征收分期缴纳的规定，企业是分季缴纳房产税，财税[2010]121号文件规定自2010年12月21日起执行，那么企业在2010年12月份计算缴纳房产税时难道还需要分段计算么？因此个人认为实际执行中从2011年1月1日起开始按照此规定计算房产税的，当然具体的执行我们还需要看税务机关后续文件进行明确。

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