辛亥大军阀笔趣网:释读国税函[2009]777号利息税务处理问题经济危机影响

A公司2008年初因经济危机影响，企业向银行贷款出现了困难。公司股东会决议于2008年1月1日向个人借款2000万元用于企业的生产经营，其中向股东个人借款800万元，非股东的关联方借款200万元，公司员工借款1000万元。借款利率为10%，该公司开户行公布的同期银行贷款利率为6%（其中基准利率为5%，浮动利率为1%）。公司在借款合同中约定的还款时间为2010年12月31日，方式一次还本付息。A公司的所有者权益2008年平均为450万元，2009年为500万元。该公司没有其它借款事项。
     公司财务总监2009年初咨询主管税务机关得知：A公司向个人借款相关的利息支出不能在企业所得税税前扣除，故该公司2008年该公司预提利息200万元利息在汇算清缴中全部作了纳税调增。
     最近，国家税务总局下发了《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号），该公司财务总监向笔者咨询如何理解相关的规定，做好企业相关基础工作，以便合法处理该2009年利息的税前扣除工作。
      笔者根据现行有效的税法及相关的规定，结合国税函[2009]777号的要求，对公司向个人借款的利息支出税前扣除的注意事项分析如下：

      一、借款个人应纳税分析如下：
      1、营业税：
      根据《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第一条：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”和《营业税问题解答（之一）》（国税函发[1995]156号）第十条规定：“《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。”规定应纳营业税。
个人应负担营业税及附加共计2000×10%×3×5.5%＝33万元

     2、个人所得税：
     根据《个人所得税法》（主席令2007年第85号）第六条：“利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”和第三条第五款：“利息，适用比例税率，税率为百分之二十。”规定：借款利息应纳个人所得税。
     个人应负担的个人所得税金额共计2000×10%×3×20%＝120万元

      3、印花税
      根据《印花税暂行条例》（国务院令第11号）第二条：“借款凭证为应纳税凭证。借款合同是指银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同。”上述公司与个人间借款不属于征税凭证，不征印花税。

     4、个人实际税负
     实际税负一般理解是纳税人实际承担且缴纳税款和应税收入的比例。上述个人实际承担的税负为（33＋120）÷600＝25.5%。目前，实际税负有一个文件可供参考：《企业年度关联业务往来报告表》（国税发[2008]114号）中表八有一个公式：实际税负比率＝实际缴纳所得税÷应纳税所得额。

    5、发票提供时间和开具方式
   （1）、发票开票时间：
    根据《发票管理办法》（财政部令[1993]第6号）第二十条：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票”和《发票管理办法实施细则》（国税发[1993]第157号）第三十三条：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。”规定可知：个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。
又根据《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）规定：条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。”规定可知：个人确认营业收入的时间为书面合同确定的付款日期，为2010年12月31日
    （2）、开票方式：
     根据《关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）规定：“依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。”
    借款个人应该在2010年12月31日到公司主管税务机关代开发票，同时缴清相应的个税和营业税附加。

    二、公司支付利息企业所得税税前扣除注意事项有：

1、 适用贷款利率规定。

   根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十八条第二款：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。”和《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）规定：“按照人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”规定可知：在计算企业所得税税前扣除利息时，A公司适用的贷款利率为6%。

2、企业所得税税前扣除的形式要件

根据国税函[2009]777号规定：上述利息扣除的形式要件为：
（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（2）企业与个人之间签订了借款合同。

A公司应根据《关于如何确定公民与企业之间借贷行为效力问题的批复》（法释[1999]3号）、《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》（法（民）发[1991]21号）、《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》（国务院令第247号）和《合同法》中有关借款合同的规定：A公司和个人之间依法签订合同，不得违反相关的法律法规。

值得注意的是取得发票方面：A公司应根据《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十九条中规定合法有效凭证是指：“支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。”规定：A公司应在取得个人在税务机关代开的营业税利息发票后支付个人的款项。

3、区分关联方与非关联方个人，分别确定企业所得税税前可扣除的利息。

（1）、对借款个人是否构成A公司的关联方（包括股东与非股东）的判断，应依据《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第九条规定进行判断（限于篇幅内容省略）。

（2）、对关联方个人的借款处理
A公司应根据《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。”规定进行处理。
又据《企业所得税法》四十六条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”和《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第一条：“在计算应纳税所得额时，非金融企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2：1计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”和第二条：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”规定可知：

2008年，尽管A公司接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为1000÷450＝2.2＞2，但是关联方的实际税负为25.5%超过A公司的实际税负为25%，超过比例部分的利息亦可以税前扣除。

2008年税前可扣除的关联方利息支出为（800＋200）×6%＝60万元。

企业会计金额为100万元（1000×10%）纳税调增金额为40万元。

2009年，A公司接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为1000÷500＝2.

2009年税前可扣除的关联方利息支出同样为60万元。纳税调增金额为40万元。

值得说明的是：《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）执行日期的确定。该文未说明具体的执行日期。因该文件是对《企业所得税法》的解释，故应从《企业所得税法》的执行日期2008年1月1日起执行。

企业应根据《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）第二条：“对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。”的规定重新进行纳税申报。

故A公司可以到主管税务机关对2008年的企业所得税申报表进行重新申报，根据《税收征管法》的规定进行处理。

（3）、对于非关联方借款利息支出的税务处理：
A应在符合上述形式要件的基础上，对超过银行贷款利率的部分利息支出不可税前扣除。

2008年到2010年A公司支付的非关联方个人利息支出，企业所得税税前可扣除金额每年均为60万元（1000×6%）。企业会计金额为100万元（1000×10%）纳税调增金额为40万元。

4、应付利息的处理

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。”和《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函[2008]159号）：“权责发生制要求，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。”以及《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号）第二十三条：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。”规定可知：
2008年和2009年A公司按权责发生发生制计提的应付利息，是企业实际发生的费用，不是未来发生的交易或者事项形成的义务，应当确认为负债。尽管企业在年末未实际支付，仍应作为企业所得税的扣除项目处理。上述利息中符合税法规定的部分可以在当年扣除。
当然，如果2010年12月31日实际支付时，A公司未取得个人的代开发票，税务机关将对2008年和2009年税前扣除的利息支出予以调增。