:《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）的解析

《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）的解析   
  一、关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题
    【原文内容】新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
     【解析】本条主要解决“新税法实施前已投入使用的固定资产”的残值和折旧年限的处理问题。
        对固定资产的“预计净残值”，新《企业所得税法》及其实施条例（以下简称“新企业所得税法”）与原《企业所得税暂行条例》或《外商投资企业所得税法》等法律、法规、规范性税收文件（以下简称“原企业所得税法”）的规定不尽相同。如《外商投资企业所得税法实施细则》第33条规定“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。”《企业所得税暂行条例实施细则》第31条规定“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的５％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。”新企业所得税法对“预计净残值”的比例没有明确规定，授权企业“合理确定”。“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”（《企业所得税法实施条例》第59条）。对固定资产的最低“折旧年限”，新、老企业所得税法也不尽相同。如新企业所得税法规定，“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。”（《企业所得税法实施条例》第60条）。而原企业所得税法规定，“火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。”（【94】财税字第009号第6条和《外商投资企业所得税法实施细则》第33条）固定资产的最低折旧年限，飞机的由5年提高到10年，其他运输工具由5年降低到4年，电子设备由5年降低到3年。因此，对企业已投入使用的固定资产如果跨越2008年1月1日将面临政策调整问题。
        本条有三层意思表达。
       一是使用了行政法无溯及力规定。对企业2008年1月1日前已投入使用的固定资产，已按原《企业所得税暂行条例》或《外商投资企业所得税法》等法律、法规、规范性税收文件的规定预计净残值并计提的折旧，不做税收、会计调整。
        二是授权企业在残值额和最低折旧年限同时实施选择权。对2008年1月1日后继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。残值额和最低折旧年限执行新企业所得税法的规定。
        三是允许企业原定的固定资产折旧年限在不违背新税法规定原则的情况下可以继续执行。如，企业原确定的折旧年限长于新税法规定的最低折旧年限的可以继续执行，如短于则必须调整。
     【实务】举例1：某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机，价值500万元，到2009年1月该计算机仍在使用。原确定折旧为5年，残值比例为原价的５％。企业2007年对该计算机提折旧（500-500*5%）/5=95万元。不进行调整。
       根据新企业所得税法和本文件的规定并结合实际情况，企业确定这台计算机的残值为1万元，折旧年限为3年。则，2008年这台计算机的折旧额为202万元。因为在2008年1月该计算机的折旧年限还剩两年，尚未计提折旧的余额500-95=405万元。残值为1万元，所以2008年的折旧额为（405-1）/2=202万元。
        举例2：某外商投资企业，2000年12月成立，购一办公楼3000万元。企业的经营期为30年，因此，企业董事会确定该办公楼的折旧年限为30年。2008年后企业董事会仍然决定该办公楼的折旧年限为30年。企业的做法符合本条规定，办公楼的年折旧额不做调整。
      【注意】1.企业如果要按新企业所得税法调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个适用新的，一个使用老的。
2.“新税法规定的折旧方法”一个基本的（直线法），两个辅助的（双倍余额递减法或者年数总和法）。其他的折旧方法计算的折旧都应按规定的方法调整。
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　　二、关于递延所得的处理
      【原文内容】企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
      【解析】企业按原税法对“资产转让所得、债务重组所得、接受非货币性资产确认的捐赠收入”确定为递延所得的，继续按原规定年份和原计算的年分摊额均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
       《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）、《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）、《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得、企业债务重组中债务人以非货币性资产抵债或债权人让步确认的资产转让所得或债务重组所得、企业接受非货币性资产确认的捐赠收入，如果金额较大，在一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]195号）对外资企业接受非货币资产捐赠所得也有类似规定。
        《企业所得税法实施条例》第21条规定，“接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”新企业所得税法对“非货币性资产投资转让所得”和“债务重组所得”也没有分期计入应纳税所得额的规定。
      【实务】某一小型企业2006年接受另一企业捐赠的一批仪器，价值100万元。企业按5年将该捐赠收入转入当年的应纳税所得额缴纳企业所得税。（假设企业2006、2007年所得税适用税率为33%，2008年所得税适用税率为25%，企业执行企业会计制度）。接受捐赠时，借：固定资产1000000，贷：递延税款 330000  资本公积 670000。2006年和2007年每年分别转入应纳税所得额20万元，缴纳企业所得税66000元，计算缴纳所得税时：借：递延税款 66000  贷记：应交税金——应交所得税 66000。2008年转入应纳税所得额20万元，缴纳企业所得税50000元。计算缴纳所得税时：借：递延税款 50000  贷记：应交税金——应交所得税 50000。同时由于税率降低，后3年共可少缴企业所得税60*（33%-25%）=4.8万元。同时，借：递延税款 48000  贷：资本公积 48000。
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       三、关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认
     【原文内容】新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
     【解析】新、老税法在“利息收入、租金收入和特许权使用费收入”的差异主要体现在收入确认时间上的不同。原税法均以权责发制原则确认收入，如《外商投资企业所得税法实施细则》第11条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。而新税法明确这三项收入实现的时间应分别按合同约定债务人、承租人、特许权使用人应付相应收入的时间确认，即以收付实现制原则确认收入。如，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”“特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”（新《企业所得税法实施条例》第18条、19条和20条）。
      【实务】某企业2006年1月出租一处房屋，出租时间5年，在2006年1月一次收取5年租金500万元。2006年和2007年分别按100万元转收入。根据本条规定，剩余300万元应计入2008年收入中。（不考虑营业税等地方税收）
      【注意】如果该企业与承租方的协议约定每年收取租金，则租金分期计入收入。同时出租方在2006年1月另外收取100万元的保证金，约定其在承租方退房时返回承租方的，对100万元的保证金不计入收入。
  
        四、关于以前年度职工福利费余额的处理
　　【原文内容】根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
      【解析】原企业所得税法规定，“职工福利费”按照计税工资总额14%的比例计提并在税前扣除。如，《企业所得税暂行条例》第六条第一款第三项规定，“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的百分之二、百分之十四、百分之一点五计算扣除。”新企业所得税法对“职工福利费”等取消了计提的规定，而采取在比例限度内据实扣除。《企业所得税法实施条例》第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”
       本条有两层含义,一是如果企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，首先使用职工福利费结余的部分，不足部分按新税法规定扣除。二是企业2008年以前节余的职工福利费，如果已在税前扣除，改变了职工权益属性的调整增加企业应纳税所得额。
     【实务】某企业2007年底应付福利费余额300万元，2008年工资薪金总额5000万元，发生福利费800万元。问：企业2008年税前扣除福利费额是多少？
       2008年的800万元先使用2007年的结余300万元，剩500万元，5000万元的14%为700万元。所以2008年税前福利费额为500万元。
       如果2008年福利费发生了1200万元。使用2007年结余300万元后，余900万元，允许税前为700万元，剩余200万元只能在税后利润中列支。
      【注意】1.如果中外合资经营企业、外资企业根据相关的规定，从缴纳所得税后的利润分配中提取了“职工奖励及福利基金”，在会计上并入了“应付福利费”科目，对该部分的结余，如果改变用途，不应调整增加企业应纳税所得额。
2.根据财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会【2003】10号）的规定，外商投资企业应在“应付福利费”科目下设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目，分别核算从费用和税后利润中提取的职工福利费。

         五、关于以前年度职工教育经费余额的处理
　　【原文内容】对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
       【解析】该问题如同前面的“职工福利费”问题。不再赘述。

          六、关于工效挂钩企业工资储备基金的处理
　　【原文内容】原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
        【解析】工效挂钩是原内资企业工资税前扣除办法中的一种。《关于印发<企业所得税若干政策问题的规定>的通知》[（94）财税字第009号]规定，经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业,其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,在计算应纳税所得额时准予扣除。新税法对企业工资采取的是“发生的合理的工资薪金支出准予扣除”原则，废除了工资的工效挂钩办法。对于原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额的处理，文件规定可于2008年及以后年度实际发放时，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。也就是以前年度的“工资储备基金”额度仍然有效。
      
　　七、关于以前年度未扣除的广告费的处理
　　【原文内容】企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
         【解析】原外商投资企业发生的广告费支出可据实扣除，而内资企业采取的是分行业按销售收入的不同比例扣除，超过部分可无限期（或有限期）向以后纳税年度结转。新税法对广告费与业务宣传费合并计算，也不再有行业区分。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
        对内资企业2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，加上2008年当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的15%比例计算扣除。
       【实务】某企业2007年有未扣除的广告费100万元，2008年销售收入1000万元，当年发生广告费100万元。当年税前扣除的广告费为150万元。剩余的50万元结转下年。
       【注意】1.部分业务的广告费有结转时间限制。如国税发[2006]31号文规定，新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。
2.外商投资企业不存在以前年度未扣除的广告费问题。

      八、关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理
     【原文内容】企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
      【解析】年度发生亏损的企业仍可以对技术开发费实行加计扣除。因技术开发费加计扣除形成的亏损如同正常经营亏损处理。

       九、关于开（筹）办费的处理
　　【原文内容】新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
　　企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
         【解析】对开（筹）办费的税收处理原所得税法有规定。如，《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，“开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。”“筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。”“企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。”新所得税法对开（筹）办费的税收处理没有明确规定。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开（筹）办费列入“长期待摊费用”科目中，《企业会计准则》将开（筹）办费列入“管理费用”科目中。因此，企业可根据自己使用的会计制度的规定，开（筹）办费选择在开始经营之日的当年一次性扣除或列入“长期待摊费用”科目中分期摊销。但方法一经选定，不得改变。以前将开（筹）办费列入长期待摊费用的，未摊销的部分可一次摊入2008年费用中。
      【实务】某企业2006筹建，发生开办费500万元，企业使用企业会计制度，将其归入“长期待摊费用”中实行5年摊销。企业2007年1月开始经营，当年摊开办费100万元。2008年企业根据企业情况和本文件规定，董事会议定剩余的开办费400万元一次摊入2008年费用中。其会计处理为：
     借：管理费用 4000000  贷：长期待摊费用 4000000。
     【注意】开办费中如包括业务招待费、广告和业务宣传费的，应按照税法规定处理，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售（营业）收入。没有销售（营业）收入的业务招待费、广告和业务宣传费支出只能向后结转。