苏州那个电子厂工资高:解读国税函【2009】777号：向个人借款利息的税前扣除-2

洪涛

近日国家税务总局下发了《企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题》（国税函【2009】777号），明确企业向自然人借款的利息可以有条件扣除（这里的企业实际是非金融企业，以下仍称作企业），这个文件业内已盼望已久，为了更好的理解此文件现予以分析解读。

一、出台背景

在国税函【2009】777号文出台前，企业向个人借款的利息支出能否在税前扣除，税法未直接予以规定，在实务中，对这一问题出现了两种观点。一种观点是不能扣除。理由是：税法条款采用的是列举法，明示为企业就排除了其他。《企业所得税法实施条例》第三十八条所指非金融企业首先是企业，自然就排除了个人。如，大连市地方税务局2008年涉税业务解答明确规定：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”另一种观点认为可以扣除。理由是：税法在规定税前扣除事项时，如果属于可以扣除的，税法只是作原则性的基本规定，并不作一一具体列举。税法作列举式具体规定的事项可分为两类：一类是禁止扣除的，一类是限制扣除的（限制扣除条件、范围、标准、时间等）。如果税法中对某类扣除事项没有作出禁止扣除或限制扣除的规定，只要其不违反税前扣除的基本原则，就应属于可以扣除的；反之，如果其与税前扣除的基本原则相抵触，就是不可扣除或应限制扣除的。在现行的国家统一税收法规中，并未明确规定非金融企业向个人借款的利息费用不得税前扣除，在税收征管实务中，如果不加区别地认定所有非金融企业向个人借款的利息费用均不得税前扣除是不符合立法精神的。

在如何解决这个问题上也有两种观点，一种是认为第三十八条未涉及个人属于一种疏漏，也就是所谓的“法律漏洞”，应当直接予以补充；另一种观点是将非金融企业解释为“金融企业之外的企业和个人”，但此解释口径显然过于牵强，且有违常规。

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条针对企业与其关联方之间的借款利息税前扣除作出特别规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）对关联方之间借款利息税前扣除问题作了具体规定。因此，企业向存在关联关系的个人（如自然人股东）借款的利息支出，只要符合规定条件和标准，当可税前扣除。如果认定企业向个人借款发生的利息支出不可以税前扣除，就会出现企业向不存在关联关系的个人发生的借款利息支出不能在税前扣除，但向存在关联关系的个人的借款利息支出可以在税前扣除的悖论。

根据现行司法解释，合法的民间借贷（即借贷一方必须为个人）是受到法律保护的。如果不允许非金融企业向个人的借款利息支出税前扣除，则会出现司法机关所保护的合法行为，企业所得税法反而不予认可的矛盾。

正是在这样的背景下，国家税总局将企业向自然人借款的利息税前扣除问题作为一种“法律漏洞”颁发国税函【2009】777号予以明确。

二、重申企业与其关联方之间的借款利息可税前扣除

《关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》(国税发〔2009〕2号)第九条：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文已经包括企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出的税前扣除问题，因为关联关系包括存在关联关系的自然人。国税函【2009】777号文只是对此问题进一步重申和明确，消除部分人可能产生的片面理解。

三、第一次明确企业向存在关联关系外的内部职工或其他人员借款的利息支出可税前扣除

企业向存在关联关系外的内部职工或其他人员借款的利息支出可税前扣除是税法第一次明文规定，为了更好的把握此政策需要理清以下几个问题：

（一）、金融企业同期同类贷款利率

2003年，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）中规定：《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，纳税人向非金融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

时移事易，2003年以来，人民银行在推进贷款利率市场化方面迈出了重要的三步。第一步是在2003年8月，人民银行在推进农村信用社改革试点时，允许试点地区农村信用社的贷款利率上浮不超过贷款基准利率的2倍；第二步是在 2004年1月1日，人民银行决定将商业银行、城市信用社的贷款利率浮动区间上限扩大到贷款基准利率的1.7倍，农村信用社贷款利率的浮动区间上限扩大到贷款基准利率的2倍，金融机构贷款利率的浮动区间下限保持为贷款基准利率的0.9倍不变。同时明确了贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定；第三步是在2004年10月29日，人民银行经国务院批准，决定不再设定金融机构(不含城乡信用社)人民币贷款利率上限。考虑到城乡信用社竞争机制尚不完善，经营管理能力有待提高，容易出现贷款利率“一浮到顶”的情况，因此仍对城乡信用社人民币贷款利率实行上限管理，但其贷款利率浮动上限扩大为基准利率的2.3倍。所有金融机构的人民币贷款利率下浮幅度保持不变，下限仍为基准利率的0.9倍。至此，中国金融机构人民币贷款利率已经基本过渡到上限放开，实行下限管理的阶段。

在上述贷款利率模式下，《企业所得税法》实施后再坚持基准利率与浮动利率无异于刻舟求剑，况且国税函[2003]1114号也已失效。因此只要纳税人能够找到一个金融机构的同期同类贷款利率（不管利率多高）即可作为计算向个人借款利息的税前扣除依据。

（二）、企业与个人之间的借贷真实、合法、有效性

真实性。包括两个方面：一是借贷关系真实。要求当事人双方要有资金的划转，并有凭证和账目记录作为证据。二是双方当事人意思表示真实。所谓意思表示真实是指公民与企业，无论是作为出借方还是受借方，均是出于自己真实的意志，而没有欺诈、胁迫或其他违反借贷双方真实意思表示的情况。判断公民借款给企业是否符合其真实意志，可以从以下几个方面进行分析：一是公民即借款人本身的经济状况；二是公民与企业是否有某种形式的隶属关系；三是公民如不借款给企业是否给公民带来某种不利的后果；四是公民借款人能否取得不低于银行存款的经济利益。

有效性。《最高人民法院关于如何确定公民与企业之间借贷行为效力问题的批复》（法释[1999]3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷。只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认定无效：（一）企业以借贷名义向职工非法集资；（二）企业以借贷名义非法向社会集资；（三）企业以借贷名义向社会公众发放贷款；（四）其他违反法律、行政法规的行为。另外，还要有有效的税前扣除凭证：利息计算单和出借人出具的利息收据。部分地区税务机关可能要求出借人提供发票作为税前扣除的凭据，纳税人须和主管税务机关沟通、协调取得其认可。

合法性。“合法性”是税前扣除的基本原则，但这里的合法性不仅要符合税收法规，而且要符合《合同法》、国务院令、中国人民银行发布的部门规章《贷款通则》以及最高人民法院的司法解释这几种类型的文件。

（三）、借款不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为

非法集资是指企业未经有权机关批准，违反国家有关的法律、法规，向社会公众募集资金的行为。包括两种情况：一是有权集资的企业，违反法律、法规规定的条件和程序集资；二是无权集资的企业进行非法集资。非法集资，不仅违反了上述法律、法规的规定，也违反了《商业银行法》等法律的规定。按照《商业银行法》第十一条和第七十九条的规定，未经中国人民银行批准，任何单位和个人不得非法吸收公众存款或者变相吸收公众存款。企业非法向社会集资实际是吸收存款的行为。

我国有关的法律、法律对企业或个人、团体进行集资规定了严格的条件和程序。目前，根据国家规定，合法的集资活动有以下四类：一是股份有限公司依照公司法和《股票发行与交易管理暂行条例》等有关法律、法规发行股票，包括依照国家体改委《定向募集股份有限公司内部职工持股管理规定》发行内部职工股；二是企业依照《企业债券管理条例》发行企业债券，包括依照中国人民银行的规定发行短期融资券；三是金融机构依照《国务院关于加强股票债券管理的通知》和中国人民银行的有关规定发行金融债券；四是各有关单位依照国务院《进一步加强债券市场宏观管理的通知》和有关部门的有关规定发行投资基金证券、信托受益债券等。除上述四种集资为合法集资外，其他的都是不合法集资即非法集资。

因此，企业向公民借款只能向特定的、少数的人借款，而不能面向社会公众，否则有被有关部门判定为非法集资或违反法律、法规的风险。

（四）、企业与个人之间签订借款合同。借款合同要符合《合同法》，且要规定明确的利率和还款期限。

三、特别提醒

如果非金融企业向个人的借款是真实、有效并受到法律保护的，则相应的利息支出可在税前扣除。此类借贷行为应具备下列条件，并完善下列程序和手续：

（一）、企业借款的对象即个人是特定的，如内部部分职工、企业管理层的个别亲友等，借款对象不存在不特定社会公众的情形；

（二）、企业应就向特定个人借款事宜形成股东（大）会、董事会决议之类的有效法律文件，明确借款对象的姓名、身份、借款金额、期限、利率、用途、条件等，借款利率应符合国家相关规定；

（三）、企业应与个人签订规范的书面借款合同；

（四）企业向个人借得的款项应用于正常的经营活动，具有合理的商业目的，并有真实、合规的会计记录；

（五）企业向个人支付利息时，应代扣代缴个人所得税，并履行支付利息的审批和签领手续。根据《实施条例》，个人所得税中的“利息、股息、红利所得”，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。这里的利息，是指个人拥有债权而取得的所得，包括存款利息、贷款利息和各种债券利息以及其他形式取得的利息。企业向个人借款支付的利息属于上述范围，且不同于金融企业向存款人支付的储蓄存款利息，应按照20%税率计算应扣缴的个人所得税。

（六）、纳税人在将其向个人借款的利息申报税前扣除时，法律上并不授予税务机关判断是否具备“合法性”条件的职责，纳税人则要对其承担相应的税收法律责任。如果事后被金融监管部门认定为非法集资行为等，则其自行申报扣除利息支出行为将负有偷税责任并承担后果。