黄丽玲 我是歌手3:内部审计是内部控制监管的有效手段

内部审计是内部控制监管的有效手段

徐少中

内容提要：国内外重大财务舞弊案暴露出公司内部控制的漏洞，加强公司内部控制监管，成为政府、投资者、公众和监管部门的共同心声。内部监管和外部监管一起抓，才能净化投资环境。而作为内部监管的内部审计是监管的重中之重，是内部控制监管的有效手段。

关键词：内部控制    监管   内部审计

一、国内外重大财务舞弊挑战公司的内部控制

美国能源巨头安然公司2001年12月2向纽约联邦地方法院申请破产。安然事件引发了全世界一系列深层次、广泛的讨论。从表面上看安然公司的破产失败与其财务舞弊有着直接的关系，但从深层次分析，与公司治理结构的不合理和内部控制实施中的缺陷和问题更有关系。安然公司正是利用公司治理结构最薄弱的环节和内部控制的缺陷，而且走的太远，才导致破产的。大量事实证明，财务舞弊案件的出现与公司内部控制未能发挥应有的作用存在直接关系，这使人们不得不把关注的焦点从企业外部环境转向企业的内部控制机制方面，认为外部环境是外因，有效的内部控制机制是内因。因此，在全球范围内要求加强对公司内部控制的监管呼声日高。

我国股市中虚假财务报告也时有发生，银广厦会计造假案反映出公司内部控制的问题。银广厦案件的天津广厦公司就是由李有强一人担任董事长兼总经理，大大削弱了内部控制中的公司治理制度的相互制衡机制。高层管理人员交叉任职，董事会和总经理班子人员重叠。这种结果会导致责权不清，制衡机制锐减。李有强大权独揽，集控制权、执行权、和监督权于一身，并有较大的随意性，使内部控制中的公司治理制度难以奏效。

国内外一系列的公司财务造假案的共同目的是为了粉饰公司业绩。出于这种目的的财务造假与公司内部控制有一种必然的联系，世通公司就是利用公司财务报告的内部控制的漏洞进行会计造假，虚构了近100亿美元的利润。公司在2001年度对外披露的资本支出中，有20亿美元既未纳入2001年度的资本支出预算，也未获得任何授权批准，严重违反了内部控制。公司内部审计人员还查出一笔既没有原始凭证支持，也没有授权签字的5亿美元的电脑费用。可见，公司财务报告的内部会计控制上的漏洞和失控，是许多公司财务舞弊频频得手的重要因素。

大量的研究已经表明，当公司业绩不佳和下滑的时候，公司更容易滋生会计造假的想法。而大多数公司业绩不佳和下滑的主要原因是不重视内部控制中的风险评估与管理。国内外发生财务造假案的许多公司董事会和管理层都缺乏对公司风险管理活动的控制和评估，当风险来临时措手不及、无力抵御，难以用真实的业绩向投资者和公众交待，因此，铤而走险选择会计造假。

上述分析表明，无论会计造假的目的如何，会计造假与内部控制有着必然的联系，因此，强化对公司内部控制的监管势在必行。

美国爆发一系列财务虚假案导致安然、世通等大公司破产，也史无前例地使安达信这样一个有90多年历史的世界级会计师事务所退出审计市场。美国大公司会计丑闻频频曝光，投资者信心连遭打击美国股市因此受到重创，主要股指一度跌至9.11恐怖袭击事件以来的最低水平。假账丑闻使投资者对大公司和会计公司的职业道德失去了信心，加强金融监管以恢复投资者信心已成为美国国会、政府和公众的一致呼声。

一系列公司假账丑闻的发生显然不是某个公司的问题，暴露出来的是公司内部控制漏洞和外部监管的缺失，例如公司管理者的利益和股东利益的严重脱节、对经营管理者监管不力、会计行业对上市公司信息披露的监督功能严重缺失、公司治理结构严重不足等，甚至使人们对美国式的自由市场经济产生质疑。因此，需要出台一个法案对美国10年经济高涨带来的问题、股市积聚的泡沫、微观经济主体存在的各种问题进行总调整。为了提高公众对美国金融市场、对政府经济政策的信心，美国立法和管理部门亡羊补牢，先后制定了一系列法律法规。其中影响巨大而深远的法案有《萨班斯－奥克斯莱法案》(简称SOX),所有条款中最严厉、最昂贵的条款是404条款。404条款明确规定了公司管理层应承担设计和维持一个应有的内部控制结构的职责。404条款给公司内部审计带来了前所未有的机遇和挑战，重视和加强公司内部审计是公司内部控制监管的有效手段。

内部控制是公司的管理层建立的，为了保证财产的安全完整、信息披露的准确性和可靠性、提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法、程序和措施。内部控制是公司治理结构的有机组成部分，是完善公司治理结构的可靠保证。

二、国内外对公司内部控制监管问题

安然事件发生之前的较长一段时间内，从上世纪七十年代末以来，美国各界就一直在争论公司在年度报告中是否必须提供内部控制报告以及独立审计师是否需要对内部控制报告进行评价和鉴证。由于存在一系列的争论，因此，在SOX出台以前，虽然美国的个别法律对一小部分金融机构要求提供内部控制报告，并经独立审计师的审计，但对大多数的公司没有要求对财务报告的内部控制有效性单独披露和报告。在现有的独立审计的一般公认审计准则中，要求审计师通过执行审计程序，了解与财务报告相关的内部控制，以便计划审计工作。审计师除了通过内部控制的测试莱获得有效性的证据并使用这些证据来调查个别金融机构外，很少单独提供内部控制有效性的报告。安然事件发生后，2002年7月25日美国国会出台了SOX法案。该法案的404条款内部控制的管理评估中，要求上市公司在报告年度向证券交易委员会（简称SEC）提交关于财务报告的内部控制报告，同时必须附有管理当局的声明，说明管理层负有建立和维护财务报告的内部控制结构和程序充分有效性的责任，并提供管理当局对财务报告的内部控制有效性的评估。上市公司的审计师必须对管理层的内部控制评估报告进行测试和评价，并出具评价报告和鉴证。404条款的这些要求实际上给以往的争论划上了句号。对美国现有的上市公司财务报告和注册会计师的审计报告内容产生了重要影响。

在我国，上世纪九十年代起，政府才开始加大对企业内部控制的推动作用。1997年中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。1996年12月财政部发布《独立审计具体准则第九号－内部控制和审计风险》，提出审查内部控制的规定。中国证监会2000年11月发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则》要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。1999年10月颁布的《会计法》，明确提出各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，这是我国第一部体现内部控制要求的法律。2001年6月财政部发布了《内部会计控制规范－基本规范（试行）》和《内部会计控制规范－货币资金（试行）》，随后又发布采购付款、销售收款、在建工程、对外投资和担保等多项内部会计控制规范，对内部会计控制作出了专门的具体的规定。2001年中国证监会还颁布实施了《证券公司内部控制指引》。上述我国对企业内部控制监管的法规、制度相当不完善，主要表现在：一是对内部控制规范的要求明确，但缺乏对企业的内部控制评价、监督等监管方面的具体措施；二是对内部控制监管的企业范围还比较窄。这种状况致使相当一部分企业的内部控制不存在或形同虚设。因此必须有效实施对企业内部控制的监管。

在内部控制监管实践中，来自企业内部监管举足轻重，是重中之重。因为，第一，客观存在的外部人士与内部人士的信息不对称，会导致监管效果和监管质量的差异；第二，外部监管由于环境和条件所限，其监管行为往往发生在事后，而内部监管可以在事中进行监管；第三，内部监管实质上是一种自我监管，整个的监管都是建立在自我监管的基础之上的，没有一个有效的自我监管机制，整个监管无从谈起。众所周知的美国世通公司的100多亿利润的会计造假案，既不是注册会计师，也不是政府监管部门，而是公司的内部审计人员发现和揭露的，内部监管的重要性可见一斑。国内外对企业内部控制实施内部监管的具体执行机构都是内部审计部门。

三、内部审计是内部控制监管的有效手段

国内外诸多财务丑闻凸显公司治理和内部控制的重要性，而内部审计使公司治理与内部控制的一项重要内容。内部审计是指内部审计机构依据国家有关法律法规、财务会计制度和企业内部管理规定，对公司经营活动及内部控制的适当性、合法性和效益性进行监督、检查和评价工作。

作为审计体系中的一种重要形式，内部审计是相对外部审计而言的。内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构的目标。

按照这个定义，内部审计同时具备了主动性和战略性，前者主要表现在不仅要事后查出问题，还要求主动咨询服务在事前提出建议；后者则表现在不仅要做好财务会计审计监督工作，更需要对风险管理、控制及治理程序进行评价。

按照国际内部审计协会的说法，一个有效的公司治理结构中主要包括四个部分，即董事会、内部审计、管理层和外部审计；其中内部审计扮演一个尤其重要的角色。

除了能够完善企业的治理之外，内部审计还将在促进企业的经营管理和加强企业的内部控制上面发挥重要的作用。

此外，内部审计一方面是执行的概念，另一方面还有监督的概念，要将两个方面结合起来。从价值的维护和创造以及价值流失的角度考虑，内部审计比外部审计更重要，因为要通过内部审计达到对管理的监控，对资源的利用最终得到价值提升的作用。所以，内部审计的长期和短期的意义都是提高价值。使内部审计的作用发挥的更好，把审计服务延伸到公司经营的各个层面。这样就能够使得内部审计的作用不是“验尸官”，而是“保健大夫”。

为了加强内部审计工作，解决企业内部控制的自我监管问题，应采取以下必要的措施：1、应强制要求所有企业必须建立内部审计机构或设置专职的内部审计人员。美国新的纽约股票交易规则要求，所有纳斯达克上市的公司必须有内部审计部门。我国也应在有关的法律和法规中作出相应的规定。2、内部审计部门必须由审计委员会直接领导，并向董事会和审计委员会报告工作。审计委员会决定内部审计主管的任免，以增加内部审计的独立性和权威性。3、内部审计部门应加强对企业内部控制的评审。国家审计署在2003年3月发布了《审计署关于内部审计工作的规定》中，明确规定了内部审计的职责之一是对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。4、内部审计部门应有效开展对内部控制中的风向评估的评审。风险评估，是指组织管理层对影响组织目标实现的不确定性事件的评估。风险评估是组织内部控制的要素之一，也是组织风险管理过程的组成内容。建立、健全风险评估机制并使之有效运行是组织管理层的责任。内部审计机构和人员应当充分了解组织的风险评估工作，审查和评价其充分性和有效性，以协助组织管理层进行有效的风险管理活动。在完成风险评估活动的评价之后，内部审计应当对组织管理层是否根据风险评估结果采取适当的风险应对措施进行进一步的评价。内部审计人员应向组织适当管理层报告对风险评估的审查和评价结果，对风险评估的审查和评价结果一般包括在内部控制审计报告中。5、法律、法规中应强制规定建立、健全公司审计委员会制度。

就国内来说，我国社会主义市场经济体制决定了内部审计的重要地位。《中华人民共和国审计法》第二十九条规定：“ 国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。”多年来的实践证明，内部审计对于加强政府机关、国有金融机构、国有企业、事业单位的内部控制，提高经济效益发挥了重要作用。有些单位内部审计工作开展得不够好，不是由于内部审计不重要，而是由于改革不到位，体制上还存在某些障碍，加之人们对内部审计的认识也有一个不断提高的过程。可以预见，我国社会主义市场经济越是发展，内部审计越是需要加强，这是一个不可逆转的趋势。

从国际范围来看，在美国安然公司、安达信会计师事务所事件发生以后，公司的内部审计普遍受到了更为广泛的关注和重视，公司的内部审计职能普遍得到了加强，内部审计面临着新的机遇和挑战。由于安然公司和世通公司内部审计人员揭露公司内部重大问题的卓越表现，使内部审计的作用得到了公众和监管部门的肯定，不仅使全世界的内部审计工作者认识到内部审计工作责任的重大，也使决策层、管理层对内部审计的必要性和重要性有了新的认识。2002年7月23日，国际内部审计师协会在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这四个主要条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。可见，有效的内部审计是公司内部控制中治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。

2001年来，在公司治理方面，先后有20多个国家颁布了有关的法令、准则，以推动更有效的公司治理。在强化公司治理方面，国际内部审计已逐渐形成三种职能趋势：强化报告关系、协助董事会完成其职责、评价整个组织的道德环境。在推动更有效的公司治理方面，最重要的举措是加强审计委员会的职责。在安然公司财务丑闻曝光之前，美国的公司治理结构大多为三位一体，即董事会、高级管理层和外部审计（会计事务所）。但是，安然公司、世界通讯等公司的财务丑闻充分证明，三位一体公司治理结构的主要缺陷在于：1、由高级管理层聘请中介机构的外部审计，使会计事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。例如，安达信会计师事务所在安然公司精心策划的财务丑闻中，既是受害者又是作恶者，当财务丑闻曝光后，他们还销毁了1000多份审计文件，因而也就直接导致了这家“百年老店”会计师事务所的破产。2、内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性。在安然和世界通讯公司财务丑闻爆发之前，美国的相关法律并没有明确规定审计委员会和内部审计的职能。许多公司的内部审计机构向公司高级管理层报告工作，审计的内容、范围和结果报告受到管理部门的限制，致使董事会无法全面了解公司经营管理和财务的真实状况。

《萨班斯—奥克斯莱法案》的颁布弥补了美国上述公司治理结构的缺陷。该法案要求公司的审计委员会发挥更加积极的作用，要求所有的上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明。显然，该法案的规定有助于完善四位一体的公司治理结构。实践证明，审计委员会在完善公司治理结构方面具有以下不可替代的作用：第一，审计委员会的作用弥补公司三位一体治理结构的缺陷，强化了公司治理机制。《萨班斯—奥克斯莱法案》对审计委员会做出的具体规定是：（1）审计委员是独立的成员；（2）监管会计、财务报告程序，进行审计；（3）至少要有一位财务专家；（4）建立通畅的能够让员工反馈问题的沟通渠道──“热线电话”；（5）拥有聘用独立顾问的权利；（6）事前批准将由外部审计师提供的服务。第二，采用审计委员会这种内部监督机制，可以避免由高级管理层直接聘请会计师事务所和决定审计费用的现象，从而强化对公司管理层的监督功能。第三，在审计委员会领导下的内部审计机构，受公司董事长的直接领导，地位比较超脱，有较强的独立性和权威性，其工作范围不受管理部门的限制，能够确保审计结果受到足够的重视，进而提高内部审计的效率。第四，审计委员会可以充分利用内部审计机构的资源优势，更好地履行职责。

近年来，在国际范围内，不少公司还明确要求内部审计在企业文化和道德建设方面发挥其独特的作用。安然和世通公司审计失败，教训十分深刻。其中最重要的是暴露了外部审计和内部审计都存在着一个致命的缺陷──缺乏独立性。这一教训也从反面促使人们作出深刻的反思，重新认识内部审计在公司治理中的重要性和必要性，前所未有地加强内部审计工作，全方位地发挥内部审计的重要作用和独特功能，这对全球领域的内部审计不能不说是一件大好事，内部审计正面临着一个前所未有的发展机遇期，我国的内部审计也当乘势而上，在深化改革、完善社会主义市场经济体制、实现社会主义现代化建设的宏伟目标的过程中大显身手。

参考文献：2006年度新修订的《审计法》

          《会计内部控制规范（试行）》

           美国的《萨班斯—奥克斯莱法案》

《审计署关于内部审计工作的规定》

作者单位：新疆绿洲国信植物蛋白有限公司

手机：13999835456

邮编：830002