:购物卡销售货物销售方式的认定和发票开具问题探析

购物卡销售货物销售方式的认定和发票开具问题探析

    以购物卡方式销售货物是现阶段大型商业零售企业普遍采用的一种方式，由于其兴起时间较短，监管不成熟，实践中出现许多问题，如滋生腐败、扰乱金融秩序、逃税、发票违规等。下面笔者仅从销售方式的认定及销货发票的开具方面探析以下两个问题：

    一、以购物卡方式销售货物，在增值税中应归属于何种销售方式

    这个问题，法规中未见明确，实务中则见仁见智。商家主张归属于预收货款方式销售货物，税务机关则力证归属于直接收款方式销售货物。笔者认为不妨用最有效的排除法来进行选择判断。法规规定如下：

    《增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）“第十九条增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

    《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）“第三十八条条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；(二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

    对照以上法规，很容易将《实施细则》中的（二）、（三）、（五）、（六）、（七）项排除，对剩下的（一）、（四）项再分别进行分析。

    第（一）项直接收款方式销售货物。一般认为：在直接收款方式销售货物中，无须书面合同，货物大多为直接交付，即时结清，风险即时转移，也就是人们常说的一手交钱一手交货。少数情况下存在其他交付方式（如抑制交付、指示交付或占有改定）。但无论哪种交付方式，所交易货物（标的物）的品名、规格、数量等必须是明确的，也就是说标的物为特定物；购物卡方式销售货物，购物卡只是表明收取购物卡持有人一定款项数额的凭据，是商家一项单纯的融资措施。购物卡不同于提货卡（单），它并无表明货物特征的作用，无法与特定的货物一一对应，仅凭购物卡不能够提取特定货物。且购物卡对购物缺乏强制性约定，购卡者（不是用卡者）凭发票有退卡的自由。以购物卡方式销售货物不具备直接收款方式销售货物的一般特征。因此，以购物卡方式销售货物不属于直接收款方式销售货物。

    第（四）项预收货款方式销售货物。一般认为，预收货款方式销售货物具有如下特征：一是预收货款方式销售货物直接来源于书面合同的约定，是销货方按照合同约定向购货方预收的完全或部分货款。二是预收货款方式销售货物在收到预收款时，标的物不（即时）交付（不是有货不交，而是未生产出来不能交付），标的物的交付按合同约定的日期，标的物交付前风险不转移。三是预收货款方式销售货物的标的物，单位价值一般较高，生产周期较长。四是预收货款方式销售货物的标的物，一般是特定物，一次性交付，标的物具有不可拆分性。五是预收货款方式销售货物的标的物，一般是合同定制物，市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。购物卡方式销售货物不具备预收货款方式销售货物的一般特征。因此，以购物卡方式销售货物不属于预收货款方式销售货物。

    经过以上分析，笔者发现：以购物卡方式销售货物竟然不能归属于《实施细则》中列举的任何一种方式。那么，备受商家青睐的“购物卡”其实质到底是什么呢？笔者认为，它只不过就是商家为融通资金向客户签发的举债凭证。

    笔者认为，北京市（京国税函[2006]569号）、安徽省（皖国税函[2008]10号）、浙江省（浙国税函[2009]75号）、河北省（冀国税函[2009]247号）等关于购物卡（券）征收增值税问题的政策文件中将以购物卡方式销售货物界定为直接收款方式销售货物，缺乏上位法的支持且脱离实际。但这并不意味着税务机关对“购物卡”款项在售卡环节征收增值税是错误的。

    以购物卡方式销售货物虽不能归属于《实施细则》列举的任何一种方式，但对已开具发票的售卡款项，在售卡环节就征收增值税却是正确的，是不容置疑的。《暂行条例》第十九条规定先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。主管税务机关对商家已开具发票的购物卡款项，在购卡环节征收增值税是有充足的法律依据的。

    二、采取以购物卡方式销售货物的商家，销货发票开具存在的问题及解决办法

    《暂行条例》中第十九条“先开具发票的，为开具发票的当天”的规定是一个选择性规范。从这条规定来看，在实际经营中商家是可以先开具发票的，只要足额纳税。新《发票管理办法实施细则》（以下简称《发票实施细则》）第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”的规定是一个禁止性规范。从这条规定来看，商家是不得提前开具发票的。《暂行条例》是国务院颁布的法规，《发票实施细则》是国家税务总局颁布的规章，二者关于发票开具时限的规定不协调，实践中让人无所适从。

    上、下位法的不协调，再加上以购物卡方式销售货物的特殊性——多数情况下购物卡购买者与购物卡使用者非同一对象，和商家会计核算形式的特殊性——不需用发票存根联做会计账务处理的依据，再加上主管税务机关监管不到位，导致在以购物卡方式销售货物的情况下，商家普遍会出现重复开具发票的违规行为。重复开具发票的行为违反了《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的规定，严重扰乱了正常税收征管秩序。一旦被税务机关查实，是要受到严厉处罚的。

    为解决重复开具发货票的问题，实践中出现了多种处理方式，总结起来主要有以下三种：

    第一种方式：收到款项时（售卡时）先开具收款收据，发出货物时再开具正式发票。这样做既可以消除重复开具发票的弊端，又可以迟延增值税纳税义务发生时间，一举两得。但这种处理方式太繁琐，最主要的问题是可操作性差。虽然最正确，但实务中却很少有商家愿意这样做。而且绝大多数购物卡的购买者也不会接受此种处理方式，因为大多数买卡者虽然不使用卡，却要及时取得发票做账务处理。

    第二种方式：收到款项时(售卡时)，商家会尽可能选择开具适用增值税低税率货物的发票。如果商家规模足够大，有兼营合适的非增值税应税劳务的，还可以开具营业税发票，因为《营业税暂行条例》及其实施细则未规定营业税纳税义务发生时间先开具发票的，为开具发票的当天。等用卡者刷卡消费时，原开具发票作废（因缺少发票联而不完全符合作废条件），原账冲销，按照真实的业务发生情况重新开具发票，作出新的账务处理。

    第三种方式：收到款项时(售卡时)，按照购卡者要求开具发票。然后张贴店堂告示，明示购物卡使用者：根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的规定，因购卡时已经开具发票，使用购物卡刷卡消费时，一律不再开具发票。

    上述三种方式，都有商家在用，但各有利弊。经过对比，笔者认为：第一种方式较完美，既符合会计和税法的规定，又符合发票开具的规定。但要求收回收据换开发票的做法，现实中几乎不可能做到的，在商家看来不具可操作性。第二种方式能起到暂时少缴纳增值税、短时间减少流动资金占用、获得货币时间价值的作用，但因能使双方都接受的、可开具发票的商品面过窄，而难以推行。况且，此种方式仍不能彻底根除重复开具发票的弊端。第三种方式是商家最乐意接受的方式，但商家仍存在开具发票货物品名与实际刷卡消费货物品名不符的另一发票违规行为。

    以销售购物卡方式销售货物是市场的产物，尽管某些方面存在不尽如人意之处，但有需求就会有市场，其不足之处在实践中是会得到逐步改善的。

（作者单位：山东省**市国家税务局）