:安全生产费用和安全生产设备购置费的税务处理

安全生产费用和安全生产设备购置费的税务处理

作者：北京中税经联管理咨询中心执行总监 肖太寿博士

 

        当前，许多高危行业根据财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企〔2006〕478号）规定的标准计提了安全生产费用的同时，又购置了安全生产设备。后来财政部下发《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》(财会〔2009〕8号)。财会〔2009〕8号与财企〔2006〕478号就安全生产费用的财务处理规定完全不同。2011年5月,国家税务总局下发《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。针对不少高危行业的企业提取的安全生产费用能否在企业所得税税前扣除以及不少企业购置的安全生产设备能否享受税收优惠政策的问题，有不少企业和当地的税务主管部门存在一定的分歧，导致了税收征管的难度。笔者根据国家相关的税收政策规定，对安全生产费用和安全生产设备购置费的税务处理进行了归纳如下。

        一、安全生产费用的财务和税务处理         （一）安全生产费用的财务处理[①]
        财政部下发《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》(财会〔2009〕8号)。其中，《企业会计准则解释第3号》第三条较好地解决了高危行业企业安全生产费会计处理这一实际问题。《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(财企〔2006〕478号)文件规定，安全生产费用，是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。而在《企业会计准则解释第3号》发布前，依据财政部《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《新企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。即借记“制造费用———提取安全生产费用”，贷记“长期应付款———应付安全生产费用”。        《企业会计准则解释第3号》对上述规定重新作了明确，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。即贷记“专项储备”科目，“专项储备”不再为二级科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。        《新企业会计准则讲解（2008）》中关于安全生产费用会计处理规定，企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。        同时《新企业会计准则讲解（2008）》还规定，企业按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用；按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。这就是说，企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。        《企业会计准则解释第3号》已经明确，安全生产费的使用企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时，确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。该规定不同于《企业会计准则讲解(2008)》规定的“企业按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转，结转金额以‘盈余公积———专项储备’科目余额冲减至零为限”，也不同于财企〔2006〕478号文件规定的在相关费用实际发生时，直接冲减“长期应付款”的处理方法。安全生产费用使用形成固定资产时，《企业会计准则解释第3号》规定一次性全额计提折旧，在资产以后使用期间不再计提，并且在形成费用性支出时，也不计入损益科目。该规定不同于以前规定的“企业应当按正常购建的固定资产计提折旧，计入有关成本费用;在形成费用性支出时，计入当期损益”。

[案例

        江西寻乌金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井下矿山为每吨9元，原矿产量10000吨/月。2009年7月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程中支付人工费30000元，7月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计使用年限为5年。2009年7月27日，该企业另支付安全生产检查费用13000元，安全技能培训及进行应急救援演练支出15000元。请问该矿山企业应如何进行会计处理？

[分析]

该矿山企业的账务处理如下：
(1)企业提取安全生产费用：10000×9=90000(元)。借：制造费用                   900000    贷：专项储备               900000(2)动用安全储备支付费用性支出：13000+15000=28000(元)。
借：专项储备                   28000    贷：银行存款                28000(3)动用安全储备购置安全设备等固定资产 
借：在建工程                              100000        应交税费——应交增值税(进项税额)     17000    贷：银行存款                       117000(4)支付安装费
借：在建工程 30000    贷：银行存款 30000(5)达到预定可使用状态时
借：固定资产                  130000    贷：在建工程               130000(6)按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
借：专项储备                      130000    贷：累计折旧                   130000        注意执行时间及追溯调整：《企业会计准则解释第3号》规定，本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。也就是说，在《企业会计准则解释第3号》发布前，高危企业按照财会函〔2008〕60号文件执行的，要按照《会计准则解释第3号》进行追溯调整。调整时，要分两种情况进行处理：属于2009年1月~5月的，先用红字冲回前期的会计处理，再按新规定处理;属于以前年度的，先冲回计提数，然后冲回计提的折旧，最后冲回费用支出。         （二）安全生产费用的税务处理
        《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。        《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）就煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用支出企业所得税税前扣除问题，从2011年5月31日开始按照以下规定执行：        1、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。        例如，某企业2011年计提安全生产费用100万元，企业账务处理时，应借记“管理费用”100万元，贷记“专项储备”100万元。其记入管理费用的100万元抵消了企业利润，不得在税前扣除。因此，企业在年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，应调增应纳税所得额100万元。假如该企业2011年实际发生安全生产费用支出20万元，企业的账务处理为借记“专项储备”20万元，贷记“银行存款”等20万元。此时实际发生的20万元虽未计入相关成本费用，但仍可以在税前扣除，年度企业所得税汇算清缴申报时，可以调减应纳税所得额20万元，则该项费用本年合计调增应纳税所得额80万元。        2、2011年5月31日之前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：
       （1）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。        例如，某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经在税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备，企业在账务处理时，借记“专项储备”20万元，贷记“银行存款”等20万元。2010年末专项储备结余80万元，则企业2011年安全生产费用计提时全部不能在税前扣除，实际发生的安全生产费用应继续冲抵80万元，直至全部抵消完毕后，其实际发生的费用才能在税前扣除。        （2）已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。        （3）已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从本公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。        以上规定说明,专项储备资产折旧不得重复扣除。专项储备资产折旧不得重复扣除分为以下两种情形：        一是企业原计提的并在税前扣除的安全生产费用储备，已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。        假如某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经在税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备。同时，2010年企业购置安全生产设备固定资产60万元，账务处理为借记“固定资产”60万元，贷记“银行存款”60万元。同时，借记“专项储备”60万元，贷记“累计折旧”60万元。由于上述专项储备金额100万元已全部在税前扣除，所以该储备形成的固定资产折旧今后也不能在税前扣除。        二是已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
        假如某企业2010年计提的安全生产费用100万元已经税前扣除，该年度实际发生费用20万元已经冲减专项储备，则专项储备结余80万元。同时，2010年购置安全生产设备固定资产金额是150万元，会计处理为借记“固定资产”150万元，贷记“银行存款”150万元。同时，借记“专项储备”80万元，贷记“累计折旧”80万元。由于150万元固定资产中有80万元是专项储备结余承担，且这部分专项储备金额已于计提时在税前扣除，所以该项安全生产设备固定资产计税基础为70万元，因此，这部分70万元的折旧额可以按规定在税前扣除。        基于以上规定，安全生产费用的税务处理可以总结如下几点：         1、按规定提取的安全生产费用在没有实际使用之前，或没有使用完毕的剩余部分不得在企业所得税前扣除。        2、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。        3、按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出可在所得税前扣除。        二、安全生产设备购置费的税务处理         《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保险专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。        基于以上税法的规定，企业购买符合国家规定的安全生产设备的投资额可以该专用设备投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 

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[①]参见李伟毅2009年在中国税务报中发表的文章《高危行业安全生产费的会计处理》。