龙血战神免费阅读:2007注册会计预习6-10

2007年北注协快班讲义——第06章     固定资产
作者：郑庆华           更新时间：2007-4-26
本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有：
       固定资产的确认和初始计量   固定资产的定义和确认条件
                              固定资产的初始计量
   固定资产的后续计量   固定资产折旧
                        固定资产的后续支出
                     固定资产终止确认的条件
   固定资产的处置    固定资产处置的会计处理
                     持有待售的固定资产
 固定资产的清查    固定资产盘亏的会计处理
                         固定资产盘盈的会计处理2．本章新变化
本章的新变化有：分期付款购入固定资产有变化；车间固定资产发生的维修费应计入管理费用；增加了持有待售固定资产；固定资产盘盈应作为会计差错进行处理。 
二、复习提示
1．本章在考试中处于较重要的地位。分值一般在5分左右。
2．本章重点有三个：固定资产入账价值的确定、固定资产折旧和固定资产清理。
3．复习方法：固定资产入账价值的确定，应与借款费用结合起来，在借款费用资本化情况下，专门借款利息将增加固定资产价值；折旧的核算应与所得税、会计估计变更、重大差错更正结合起来复习；在固定资产清理部分，应与债务重组、非货币性资产交换结合起来复习。
重点与难点讲解
一、固定资产的确认
1．固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。
2．在确认固定资产时，应注意三个问题：
（1）取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。
（2）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。
（3）备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购固定资产
（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【例1】甲公司支付117万元购入一台设备，另支付3万元运杂费，不需要安装。则：
借：固定资产   120
    贷：银行存款   120
（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【例2】甲公司2007年1月1日从C公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000万元，分3年支付， 2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元， 2009年12月31日支付200万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。
①计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值）
2007年1月1日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）
②总价款与现值的差额作为未确认融资费用
未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）
2007年1月1日编制会计分录
借：固定资产           906.62（现值）
    未确认融资费用       93.38
    贷：长期应付款          1 000（本＋息）
2007．12．31
借：长期应付款  500（本＋息）
     贷：银行存款   500
借：财务费用（906.62×6％）54.39
    贷：未确认融资费用       54.39 
附：未确认融资费用分摊表（实际利率法）                
 
日期 还款额（本＋息） 确认的融资费用（本期利息费用） 应付本金减少额（归还的本金） 应付本金余额
（本金余额）   
 ① ②=期初④×6％ ③＝①－② ④＝期初④－③   
2007.1.1    906.62   
2007.12.31 500（本＋息） 54.39 445.61 461.01   
2008.12.31 300（本＋息） 27.66 272.34 188.67   
2009.12.31 200 11.33 188.67 0   
 合计 1000 93.38（息） 906.62（本金） 长期应付款的摊余成本 
注：这个分摊表很重要，在购入固定资产、无形资产、确认收入、融资租赁等许多地方都涉及。
2．自行建造固定资产
自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。其中“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照 “借款费用”的有关规定处理。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。
（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。
①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。
②工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
③在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
3．对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例3】某核电站30年后报废，估计弃置费用为5000万元，则应将5000万元折现，作为计入固定资产的成本： 借：在建工程（弃置费用）[5000÷（1＋10％）30]
    贷：预计负债            [5000÷（1＋10％）30]
 三、固定资产的后续计量
（一）固定资产折旧方法
1．固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（1）应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
 2．固定资产折旧方法
（1）企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（2）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
（3）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
【例4】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折旧
甲公司2007年6月21日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。
每一使用年度应计提的折旧额如下：
第1年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）
第2年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）
第3年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）
第4年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）
第5年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）
因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下：
2007年7月至12月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元）
2008年度计提折旧金额为：200/12×6＋160/12×6＝180（万元）
2009年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元）
2010年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元）
2011年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元）
2012年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元）
（二） 固定资产后续支出
1．固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
2．后续支出有2个去向：资本化和费用化
（1）资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（2）费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。
 ①企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化；如果按原制度计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。
【例5】发生车间修理费5000元，均为人工工资：
借：管理费用  5000
    贷：应付职工薪酬   5000
②企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
3.经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
【例6】2007年7月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期5年，每年租金120万元，在起租时按年支付，第一年租金已经在2007年7月1日支付。
2007年10月1日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共发生工程支出54万元，全部用银行存款支付，工程于2007年12月31日结束。
在租赁期内，发生维修费8万元，用银行存款支付。对上述业务，甲公司会计处理如下:(单位:万元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月摊销租金
借：预付账款  120
        贷：银行存款       120
借：销售费用   10
        贷：预付账款   10
以后各月相同。
（2）2007年10月1日对铺面房进行改造，支付工程款
借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良   54
        贷：银行存款   54
在2007年12月31日编制资产负债表时，应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为54万元。
（3）2008年1月起，每月摊销
自2008年1月，剩余租赁期为54个月。每月摊销额=5454=1（万元）
借：销售费用   1
        贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良   1
（4）支付维修费，直接进入当期损益
 借：销售费用   8
         贷：银行存款   8
四、固定资产处置
    固定资产处置包括将固定资产转为持有待售、出售、转让、报废等：
1.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
（1）持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
【例7】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。假设该设备净残值为55万元（即公允价值60万元减去处置费用5万元后的金额），因净残值55万元＞原账面价值50万元，则不调账；如果该设备的净残值为48万元，则计提2万元的减值损失（50－48）：
借：资产减值损失  2
    贷：固定资产减值准备 2
计提减值后，固定资产的账面价值为48万元，即净残值48万元。
（2）持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
提醒：固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为“公允价值”，但为防止调节利润，只调低，不调高。
2.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期营业外支出。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
3.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期营业外支出。
4.与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时应当终止确认被替换部分的账面价值。
【例8】甲企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为零，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合固定资产的确认条件，被更换的部件的原价为400万元。计算过程列表如下：
 
项目 金额 计算过程   
对该项固定资产进行更换前的账面价值 600（1000－400） 1000-1000/10×4   
加上：发生的后续支出 500    
减去：被更换部件的账面价值（净值） 240（400－160） （400/10年×6年）   
对该项固定资产进行更换后的原价 860 （600－240）＋500 
  注意：更换部分的原价为400万元，其已计提折旧4年，剩余6年，故转出的净值为240万元（400－400÷10×4）。
总结：新准则的主要变化
1．固定资产的定义有变化：新准则取消了单位价值较高的条件。这种做法，将使固定资产的范围扩大。
2．分期付款购入固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，将使固定资产价值减少。
3．固定资产减值不得转回，在固定资产价值回升时，将使利润偏低。
4．石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也应处理。
5．已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用法。
6．车间发生的固定资产维修费，直接费用化，计入管理费用，不计入制造费用。如果计入制造费用，则在产品未销售前就是资本化了。
7．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
8．企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
  
2007年北注协快班讲义——第07章       无形资产
作者：郑庆华        更新时间：2007-4-26
本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有：
                             无形资产的定义与特征
无形资产的确认和初始计量   无形资产的内容
                             无形资产的确认条件
                             无形资产的初始计量
                                 研究阶段和开发阶段的划分
内部研究开发费用的确认和计量   开发阶段有关支出资本化的条件
                                 内部开发的无形资产的计量
                                 内部研究开发费用的会计处理
                        无形资产后续计量的原则
无形资产的后续计量    使用寿命有限的无形资产
                        使用寿命不确定的无形资产
                    无形资产的出售
无形资产的处置    无形资产的出租
                       无形资产的报废
2．本章新变化
   本章的新变化有：新产品开发费分为研究费用和开发费用，分别费用化和资本化；改变了摊销方法。 
二、复习提示
 1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位，主要以客观题出现，分值4分左右。
2．本章重点是无形资产的初始计量和摊销。
3．本章复习方法：无形资产期末计价方法的变更属于会计政策变更，因此，应将期末计价与会计政策变更结合复习。
重点与难点讲解
一、无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所指无形资产。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
二、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例1】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
  借：无形资产——商标权     3000 
      贷：银行存款                3000
应注意的是，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【例2】甲公司2007年1月1日从C公司购入专利权，合同总价款2000万元，分别在2007年年末和2008年年末支付1000万元。假设折现率为10％，则无形资产的入账价值计算如下：
  无形资产入账价值（现值）＝1000÷（1＋10％）＋1000÷（1＋10％）2＝909.09＋826.45＝1735.54（万元）
借：无形资产   1735.54
    未确认融资费用   264.46
    贷：长期应付款   2000（本＋息）
 2007年末应负担的利息费用＝1735.54×10%＝173.55（万元）
   借：长期应付款   1000（本＋息）
       贷：银行存款     1000
   借：财务费用  173.55
       贷：未确认融资费用   173.55
在对土地使用权确认时应特别注意：
（1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。
【例3】甲公司支付1000万元取得一块土地使用权，使用期限30年。甲公司取得该土地使用权的账务处理是：
借：无形资产——土地使用权  1000
    贷：银行存款               1000
（2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。
②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
2．投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例4】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30000000元，按照市场情况估计其公允价值为20000000元，已办妥相关手续。
借：无形资产20000000（公允价值）    
资本公积——资本溢价 10000000  
贷：实收资本30000000（约定价值）
3．自行开发取得的无形资产
自行开发取得的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。新产品开发费的核算改变了以前全部费用化的做法，因为全部费用化会打击管理层开发新产品的积极性，不利于技术进步。新准则规定：
（1）将研究开发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）；开发阶段的支出在同时满足5个条件时，可以资本化，先通过“研发支出”归集，然后转入无形资产。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
【例5】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元，以及其他费用30000000元，总计80000000元，其中，符合资本化条件的支出为50000000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
借：研发支出——费用化支出30000000    
         ——资本化支出50000000
贷：原材料                    40000000 
    应付职工薪酬              10000000
银行存款                  30000000
期末：
借：管理费用              30000000 
      无形资产              50000000
贷：研发支出——费用化支出   30000000
             ——资本化支出   50000000
（2）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。 三、无形资产的后续计量
使用寿命可确定的无形资产才摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销。摊销时应注意：
1．无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
2．企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。
3．企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采用直线法、生产总量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
4．无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。如，某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本（制造费用）。
【例6】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
  借：无形资产——商标权     3000 
      贷：银行存款                3000
假设每年按直线法摊销300万元
借：管理费用300 （3000 ÷10）
     贷：累计摊销             300
5．企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
四、无形资产处置和报废
1．企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但应注意，出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。
2．企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
【例7】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8000000元，应交的营业税为400000元。该非专利技术的账面余额为7000000元，累计摊销额为3500000元，已计提的减值准备为2000000元。
借：银行存款           8000000
    累计摊销           3500000
    无形资产减值准备   2000000
 贷：无形资产              7000000
     应交税费——应交营业税     400000
     营业外收入——处置非流动资产利得6100000
3．无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
【例8】综合例子说明无形资产的核算
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）有关无形资产业务如下：
（1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。
（2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术。在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用800万元。
（3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等分别为1000万元、900万元和400万元，同时以银行存款支付了其他相关费用100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。
（4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年。甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的预期实现方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为5年，预计净残值为30万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。
（6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以转销。
要求：
⑴编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。
⑵计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。
⑶编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
⑷计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额。
⑸分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房2009年计提的折旧额。
⑹编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。
借：无形资产       1200
 贷：银行存款           1200
（2）计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。
该土地使用权每年摊销额＝1200÷30＝40（万元）
借：管理费用   40
    贷：累计摊销    40
2007年12月31日该项土地使用权的账面价值＝1200－40＝1960（万元）。
（3）编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
借：研发支出——费用化支出      800
贷：银行存款          800
 借：管理费用         800
  贷：研发支出——费用化支出       800
借：研发支出——资本化支出      2400
贷：原材料           1000
银行存款          100
应付职工薪酬         900
累计折旧          400
借：无形资产       2400
    贷：研发支出—资本化支出   2400       
（4）计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额
2008年累计摊销的金额＝2400÷120×（3＋12）＝300万元。
（5）分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房2009年计提的折旧额
通常情况下，土地使用权不转入建筑物的建造成本，上述厂房的建造不应将土地使用权转入建造成本，而是自行摊销。
2009年厂房计提的折旧额＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400－30）×4/15×3/12
＝592.5＋158＝750.5（万元）
（6）编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。
借：营业外支出           1780
　　　　累计摊销                             620
贷：无形资产——专利权           2400
 
         2007年北注协快班讲义——第08章       投资性房地产
作者：郑庆华            更新时间：2007-4-26
本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有： 
  投资性房地产的特征与范围     投资性房地产的定义及特征
                               投资性房地产的范围
  投资性房地产的确认和初始计量    投资性房地产的确认和初始计量
                                  与投资性房地产有关的后续支出
                          采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
  投资房地产的后续计量    采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
                          投资性房地产后续计量模式的变更
  投资性房地产的转换和处置   投资性房地产的转换
                             投资性房地产的处置
2．本章新变化
   本章是新增加的一章。

二、复习提示
1.本章在考试中处于较重要的地位，作为新增加的一章，许多都是全新的知识点。
2．本章重点：（1）投资性房地产的后续计量；（2）投资性房地产的转换。
3．复习方法：已出租的建筑物和土地使用权属于投资性房地产，应与固定资产、无形资产结合复习；投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，属于会计政策变更，应与会计政策变更结合复习。 
重点与难点讲解      
一、投资性房地产的确认
1．投资性房地产的概念
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
投资性房地产主要包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。
2．投资性房地产确认中应注意的问题
（1）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：
①国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；②已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的；③法律、行政法规规定的其他情形。
（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
（5）下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。②房地产开发企业作为存货的房地产。
二、投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同：
1．外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
【例1】甲公司于2007年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。甲公司购入投资性房地产的账务处理是：已出租
借：投资性房地产  1010
    贷：银行存款      1010
2．自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
【例2】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2007年2月1日支付工程款1000万元，则甲公司账务处理如下：
借：在建工程——商用楼  1000
    贷：银行存款           1000
2007年其余付款略；2007年12月23日，工程达到预定可使用状态，开始办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则：
借：投资性房地产   4000
    贷：在建工程       4000
3．自用转来。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产，按照账面价值结转。
【例3】甲公司于2007年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是：
借：无形资产——土地使用权  2000
    贷：银行存款              2000
2007年末摊销土地使用权
借：管理费用  40
    贷：累计摊销（2000÷50） 40
无形资产账面余额2000－累计摊销40＝1960（万元）
2008年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量：
借：投资性房地产 2000
    累计摊销       40
    贷：无形资产——土地使用权  2000
        投资性房地产累计摊销      40   
 三、投资性房地产的后续计量
   企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式（注：这种强制规定，是为了防止企业调节利润）。
1．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
【例4】甲公司于2007年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是：
借：无形资产——土地使用权  2000
    贷：银行存款              2000
2007年末摊销土地使用权
借：管理费用  40
    贷：累计摊销（2000÷50） 40
2008年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量：
借：投资性房地产 2000
    累计摊销       40
    贷：无形资产——土地使用权  2000
        投资性房地产累计摊销      40   
假设2008年土地用于出租后，在年末每年摊销土地使用权金额为40万元，同时每年租金70万元，在年末一次性收取，甲公司在年末账务处理时：
借：银行存款   70
    贷：其他业务收入  70
借：其他业务成本  40  
    贷：投资性房地产累计摊销     40
2．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
（1）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
【例5】2007年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：
2007年初：
借：投资性房地产  3000
    贷：银行存款     3000
借：银行存款   200
    贷：预收账款    200
2007年末：
借：预收账款  200
    贷：其他业务收入  200
借：投资性房地产   100（3100－3000）
    贷：公允价值变动损益   100
以后年度依此类推。
提醒：采用公允价值模式计量下不计提折旧和不摊销，而且公允价值的变动计入当期损益，因此，一般情况下，采用公允价值模式计算的净利润比采用成本模式计量计算的净利润大多了。准则制定者的态度是，尽量限制公允价值模式的采用。
3．投资性房地产后续计量模式的变更
（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。可参见“会计政策”准则。
（2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
4．房地产用途的转换（由自用转出租；由出租转自用）
    （1）房地产的转换形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
②作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
③自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
④自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
（2）房地产用途转换的会计处理
①在投资性房地产采用成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即一般房地产与投资性房地产互换时，采用直接结转。成本——成本
【例6】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2007年7月1日将自用的办公楼用于出租，转为投资性房地产。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧400万元，净值1100万元。则转换时：
借：投资性房地产   1500
    累计折旧        400
    贷：固定资产         1500
        投资性房地产累计折旧  400
②采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。（注：可理解为公允价值——公允价值）
【例7】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于2007年12月31日将出租办公楼收回自用，收回日该办公楼的账面价值为2500万元，公允价值为2550万元，则丁公司收回时的账务处理是：
借：固定资产  2550（公允价值）
    贷：投资性房地产   2500
        公允价值变动损益   50
③自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。（注：可理解为成本——公允价值）
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。
 【例8】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于2007年12月31日将自用的办公楼用于出租，出租日该办公楼的账面原值为5000万元，已提折旧2000万元，净值3000万元，公允价值3600万元。则丁公司在出租日的账务处理是：
借：投资性房地产  3600（公允价值）
    累计折旧      2000
    贷：固定资产     5000
        资本公积——其他资本公积 600
四、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
【例9】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2009年12月31日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧800万元。出售收入1200万元收存银行，按5％交纳营业税，则出售时的账务处理是：
借：银行存款  1200
    贷：其他业务收入    1200
借：其他业务成本  760
    投资性房地产累计折旧      800
    贷：投资性房地产   1500
        应交税费——应交营业税（1200×5％） 60
【例10】综合例子说明成本模式计量
 甲股份有限公司(以下简称甲公司)为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。甲公司2007年至2009年与投资性房地产有关的业务资料如下：
（1）2007年1月，甲公司购入一幢建筑物，款项910万元以银行存款转账支付。不考虑其他相关税费。
（2）甲公司购入的上述用于出租的建筑物预计使用寿命为15年，预计净残值为10万元，采用年限平均法按年计提折旧。
（3）甲公司将取得的该项建筑物自当月起用于对外经营租赁，甲公司对该房地产采用成本模式进行后续计量。
（4）甲公司该项房地产2007年取得租金收入为90万元，已存入银行。假定不考虑其他相关税费。
（5）2009年12月，甲公司将原用于出租的建筑物收回，作为企业经营管理用固定资产处理。
要求：
（1）编制甲公司2007年1月取得该项建筑物的会计分录。
（2）计算2007年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制相应的会计分录。
（3）编制甲公司2007年取得该项建筑物租金收入的会计分录。
（4）计算甲公司该项房地产2008年末的账面价值。
（5）编制甲公司2009年收回该项建筑物的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示。）
【答案】
（1）编制甲公司2007年1月取得该项建筑物的会计分录。
借：投资性房地产  910
    贷：银行存款   910
（2）计算2007年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制相应的会计分录。
2007年度该项建筑物计提的折旧额＝（910－10）÷15×11/12＝55万元。
借：其他业务成本         55
贷：投资性房地产累计折旧       55
（3）编制甲公司2007年取得该项建筑物租金收入的会计分录。
 借：银行存款          90
贷：其他业务收入         90
（4）计算甲公司该项房地产2008年末的账面价值。
该项房地产2008年末的账面价值＝910－55－（910－10）÷15＝796万元。
（5）编制甲公司2009年收回该项建筑物的会计分录。
借：固定资产         910
 投资性房地产累计折旧      175
贷：投资性房地产        910
累计折旧         175
【例11】综合说明公允价值模式计量
乙股份有限公司（以下简称乙公司）注册地在上海市，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。不考虑除增值税以外的其他税费。乙公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。乙公司有关房地产的相关业务资料如下：
（1）2007年1月，乙公司自行建造办公大楼。在建设期间，乙公司购进为工程准备的一批物资，价款为1400万元，增值税为238万元。该批物资已验收入库，款项以银行存款支付。该批物资全部用于办公楼工程项目。乙公司为建造工程，领用本企业生产的库存商品一批，成本160万元，计税价格200万元，另支付在建工程人员薪酬362万元。
（2）2007年8月，该办公楼的建设达到了预定可使用状态并投入使用。该办公楼预计使用寿命为20年，预计净残值为94万元，采用直线法计提折旧。
（3）2008年12月，乙公司与丙公司签订了租赁协议，将该办公大楼经营租赁给丙公司，租赁期为10年，年租金为240万元，租金于每年年末结清。租赁期开始日为2009年1月1日。
（4）与该办公大楼同类的房地产在2009年年初的公允价值为2200万元，2009年年末的公允价值为2400万元。
（5）2010年1月，甲公司与丙公司达成协议并办理过户手续，以2500万元的价格将该项办公大楼转让给丙公司，全部款项已收到并存入银行。
要求：
（1）编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
（2）计算乙公司该项办公大楼2008年年末累计折旧的金额。
（3）编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录。
（4）编制乙公司该项办公大楼有关2009年末后续计量的有关会计分录。
（5）编制乙公司该项办公大楼有关2009年租金收入的会计分录。
（6）编制乙公司2010年处置该项办公大楼的有关会计分录。
【答案】   （答案中的金额单位用万元表示。）
（1）编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
①借：工程物资     1638
          贷：银行存款      1638
②借：在建工程     1638
      贷：工程物资      1638
③借：在建工程     556
          贷：库存商品      160
              应交税费——应交增值税（销项税额）34（200×17％）      
              应付职工薪酬 362                            
④借：固定资产     2194
      贷：在建工程      2194
（2）计算乙公司该项办公大楼2008年年末累计折旧的金额。
2008年年末累计折旧的金额＝（2194－94）÷20×（4＋12）/12＝140万元。
（3）编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录。
借：投资性房地产——成本    2200（公允价值）
 累计折旧         140
贷：固定资产             2194
 资本公积——其他资本公积           146
（4）编制乙公司该项办公大楼有关2009年末后续计量的有关会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动  200
贷：公允价值变动损益       200
（5）编制乙公司该项办公大楼有关2009年租金收入的会计分录。
借：银行存款           240
贷：其他业务收入          240
（6）编制乙公司2010年处置该项办公大楼的有关会计分录。
借：银行存款          2500
贷：其他业务收入         2500
借：其他业务成本         2400
贷：投资性房地产——成本      2200
——公允价值变动   200 
借：公允价值变动损益    200
贷：其他业务收入      200
借：资本公积——其他资本公积  146                                 
贷：其他业务收入           146                              
                2007年北注协快班讲义——第09章     非货币性资产交换
作者：郑庆华         更新时间：2007-4-26

本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有：
  非货币性资产交换的认定    非货币性资产交换的认定
                            非货币性资产交换不涉及的交易和事项
  非货币性资产交换的确认和计量   确认和计量原则
                                 商业实质的判断
                                以公允价值计量的会计处理
  非货币性资产交换的会计处理    以换出资产账面价值计量的会计处理                            
                                   涉及多项非货币性资产交换的会计处理2．本章新变化
   本章的新变化有：将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质，分别采用公允价值入账和账面价值入账。 二、复习提示
 1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要地位；新准则对非货币性资产交换的会计处理发生了很大的变化，应多加注意。
2．本章重点是：非货币性资产交换具有商业实质的会计处理。
3．本章复习方法：非货币性资产交换涉及资产的换入、换出，应与存货的增加、减少，固定资产的增加、减少，投资的增加、减少结合起来复习。重点与难点讲解
一、非货币性资产交换认定
1．非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产（即补价）。在理解非货币性资产交换的概念时，应注意：
（1）区分货币性资产和非货币性资产
①货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。
此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。
②非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
   区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。
（2）关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％及以内。即：
补价所占比重=补价/交易总量＜25％
交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例1】张三有一本书公允价值100元，李四有一本书公允价值80万元，相互交换时，李四补付张三20元，则：
收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%＜25％
支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（80＋20）=20%＜25％
计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
 2．非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体变现为下面三种情况：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。
总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。 
二、非货币性资产交换的会计处理  
1．换入资产以公允价值入账的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。在进行会计处理时，应注意以下问题：
（1）支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
（2）收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
【例2】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
借：原材料    111（110＋1）
    应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7 
 贷：主营业务收入  110
      应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7
         银行存款（运费，无抵扣） 1
 借：主营业务成本  100
存货跌价准备   20
贷：库存商品     120
提醒：将资产交换出去，视同将资产出售了，应确认收入。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
【例3】甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性交换。账务处理是：
借：固定资产清理  80
累计折旧       50
贷：固定资产——设备 130
借：固定资产——汽车  80（公允价值）
营业外支出（80－70）   10（资产转让损失）
贷：固定资产清理       80
银行存款（补价）   10
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：固定资产清理  85
累计折旧       15
贷：固定资产——汽车 100
借：固定资产——设备    70（公允价值）
银行存款（补价）     10
营业外支出（85－80）  5（资产转让损失）
贷：固定资产清理        85 
③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 
（4）非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例4】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）
小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）
货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理  50
累计折旧       10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
 借：固定资产清理 0.8
     贷：银行存款         0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车    32.54
         ——货运汽车   16.26
营业外支出——资产转让损失（48－50）    2
贷：固定资产清理            48.8 
2．换入资产以账面价值入账
（1）换入资产以账面价值入账的情形
不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。 
【例5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。
①甲公司账务处理如下：
借：原材料    46
    应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2 
 存货跌价准备  5
  贷：库存商品  50
      应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2
         银行存款（运费，无抵扣） 1
②乙公司账务处理如下：
借：库存商品    55
应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2 
贷：原材料                                55
    应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2 
（2）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
【例6】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧       10
贷：固定资产——设备 50
（2）换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理   40
    银行存款        3
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换入资产公允价值+收到的补价）=3/（30＋3）=9%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理  45
累计折旧       5
贷：固定资产——汽车 50
（2）换入设备入账：
借：固定资产——设备  42
银行存款           3
贷：固定资产清理         45  
 （3）非货币性资产交换同时换入多项资产时，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例7】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费=（60-10）+0.8=50.8（万元）
小客车的入账价值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（万元）
货运汽车的入账价值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理   50
累计折旧       10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理0.8
   贷：银行存款      0.8
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车    33.22
         ——货运汽车   17.58
贷：固定资产清理             50.8
3．非货币性交换的披露
按照非货币性资产交换准则，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。是指企业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如此类。
（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
                  2007年北注协快班讲义——第10章    资产减值
作者：郑庆华        更新时间：2007-4-26
本章内容框架和复习提示
一、内容结构框架
1.本章主要内容有：
 
        资产减值概述    资产减值的范围
                        资产减值的迹象与测试
                               估计资产可收回金额的基本方法
        资产可收回金额的计量   资产的公允价值减支处置费用后的净额的估计
                               资产预计未来现金流量的现值的估计
    资产减值损失的确与计量  资产减值损失确认与计量的一般原则
   资产减值损失的账务处理
   资产组的认定
    资产组的认定及减值处理  资产组减值测试
                            总部资产的减值测试
    商誉减值测试与处理      商誉减值测试的基本
                            商誉减值测试的方法与会计处理
  
2．本章新变化
 本章是新增加的章，将长期资产减值从固定资产、无形资产等章中独立出了；增加了资产组计提减值。 
二、复习提示
 1．本章在考试中处于重要的地位，是今年新独立出来的一章，主要涉及固定资产减值、无形资产减值、商誉减值和部分长期股权投资减值。因此，虽然本章标题是“资产减值”，但不包括所有的资产减值，比如常考的存货减值要求在存货章掌握、常考的坏账准备称为金融资产减值，在金融资产章掌握。本章有许多新的知识点，考生应加以重视。
2．本章重点：单项资产减值和资产组减值。
3．复习方法：将本章涉及的长期资产减值与存货减值、金融资产减值等进行对比复习。重点与难点讲解
 
（一）资产减值的概念
1．资产减值概念和范围
（1）资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
【例1】某固定资产（设备）有独立的现金流，其账面原价为1000万元，已提折旧400万元，账面净值600万元；出现减值迹象后，经测试其可收回金额为550万元，则应计提50万元减值准备。
借：资产减值损失   50
    贷：固定资产减值准备   50
（2）“资产减值”准则规范的减值范围
①本准则涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
②本准则不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及金融资产等。
 提醒：“资产减值”准则主要规范长期资产的减值，不是规范所有资产的减值。
2．资产减值的迹象
（1）企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。
（2）资产可能发生减值的迹象可从企业外部和企业内部进行分析，主要包括以下方面：
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；
⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
   （3）因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
提醒：对固定资产、无形资产（使用寿命可确定部分）、长期股权投资等，只有出现了减值的迹象，才需要测试可收回金额，这样就可减轻很大的工作量。（二）单项资产计提减值准备
计提资产减值应该确定资产的账面价值和资产的可收回金额，关键是确定资产的可收回金额。资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。
1．可收回金额的计量
要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
（1）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：
①对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
【例1】甲公司的某项固定资产资产在公平交易中的销售协议价格为300万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为20万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额=300—20=280（万元）。
②对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
【例2】甲公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活路市场，市场价格为500万元，估计的处置费用为25万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额=500—25=475（万元）。
③在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
【例3】甲公司的某项固定资产资产不存在销售协议，也不存在活路市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格估计的该固定资产的公允价值为200万元，可直接归属于该固定资产的处置费用为5万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额=200—5=195（万元）。
此外，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（2）资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1）预计资产未来现金流量
A．预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
B．预计资产未来现金流量应当考虑的因素
    ①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
    企业资产状况在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，但是，在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
    ②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
    企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，因为所筹集资金的货币时间价值已经通过折现方式予以考虑，而且折现率是以税前基础计算确定的，现金流量的预计基础应当与其保持一致。
    ③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
    企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。
    ④内部转移价格应当予以调整
    在部分企业或者企业集团中，出于整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供企业或者企业集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于其内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
C．资产未来现金流量预计的方法
    预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。
    【例4】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年100万元；第2年50万元；第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。
    在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。   
2）折现率（无风险报酬率＋风险报酬率）
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。确定折现率时应注意：
①在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
②如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
③如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率以估计折现率。在实务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代报酬率。
【例5】计算确定资产的可收回金额
2007年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）
②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）
③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。 
2．计提资产减值准备
（1）资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
（2）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这个规定主要是为了防止企业以此作为盈余管理的手段。
【例6】甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
 ①2006年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。
借：固定资产  20.8
    贷：银行存款    20.8
②从2007年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。为简化，2007年年末计提折旧如下：
2007年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元）
借：其他业务成本  4
    贷：累计折旧    4
注：假设货运收入计入其他业务收入。
③2007年年末计提减值准备。假设2007年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。
④2008年末计提2008年折旧：
借：其他业务成本  4
    贷：累计折旧    4
⑤2008年末计提减值
2008年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：
借：资产减值损失   1.75
    贷：固定资产减值准备   1.75
⑥2009年末计提2009年折旧
  计提固定资产减值准备后，2009年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2009年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。
借：其他业务成本  3.68
    贷：累计折旧      3.68
如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。
（三）资产组计提减值准备   
有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
1．资产组的概念
    资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。
    2．认定资产组应当考虑的因素
   （1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
    【例1】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
    在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。   
    3．资产组认定后不得随意变更
    资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。
    4．资产组计提减值准备
    资产组计提减值准备和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
   （1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
   （2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
    以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
    【例2】某公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
    A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2007年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40％，因此，在2007年12月31日对该生产线进行减值测试。
    整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。
    根据上述资料，2007年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。
    经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
    同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
    鉴于在2007年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程如下： 
 机器A 机器B 机器c 整个生产线（资产组）   
账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000000   
可收回金额    600 000   
减值损失    400 000   
减值损失分摊比例 20％ 30％ 50％    
分摊减值损失 50 000 120 000 200000 370 000   
分摊后账面价值 150 000（不能低于） 180000 300000    
尚未分摊的减值损失    30 000   
二次分摊减值损失  11 250  18 750  30 000   
二次分摊后应确认减值损失总额  131 250 218 750    
二次分摊后账面价值 150 000 168 750 281 250 600000 
    注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元(40万元20％)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元(20万元—15万元)，未能分摊的减值损失3万元(8万元—5万元)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
    根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000  、131 250元和218 750元，会计分录如下：
    借：资产减值损失——机器A    50 000
                    ——机器B    131 250
                    ——机器C    218 750
       贷：固定资产减值准备——机器A    50 000
                           ——机器B    131 250
                           ——机器C    218 750
    （四）总部资产减值测试（总部资产计提减值）
     企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
    在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
    企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
    1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
    2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
    （1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
    （2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
   （3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
    
    （五）商誉减值测试及处理（商誉计提减值）
    1．商誉减值测试的基本要求
    企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
    鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。
    为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
    2．商誉减值测试的方法与会计处理
    企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
    以上各项资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者，即该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
    如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
    上述资产组如发生减值的，企业应当首先抵减商誉的账面价值，由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益享有的商誉价值及其减值损失都没有在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。