黑暗之魂3幽邃教堂帕奇:房地产全讲5

第五章　固定资产和无形资产的核算

第一节　固定资产核算

　　一、固定资产概述
　　（一）固定资产的定义和特征
　　固定资产是指企业为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。
　　房地产开发企业固定资产应具备以下特征：
　　1.供企业生产经营中使用，而不是直接用于出售；
　　2.使用寿命超过一年；
　　3.是有形资产。
　　（二）固定资产的分类
　　固定资产有多种不同的分类方法，企业会计核算中，房地产开发企业通常将固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，一般将固定资产分为以下七大类。企业可以按照这种分类方法设置固定资产二级账，对固定资产进行分类核算。
　　1.经营用固定资产。指企业直接用于开发经营方面的各种固定资产。包括为开发经营所使用的房屋建筑物、施工机械、运输设备、生产设备、仪器和试验设备等。
　　2.非经营用固定资产。指企业不直接服务于开发经营方面的固定资产。如职工宿舍、职工食堂等房屋设备和其他固定资产。
　　3.租出固定资产，指在经营租赁方式下租给外单位使用的机械、生产设备和运输设备等。（不含租出的房地产，租出的房地产在“投资性房地产”科目核算。）
　　4.不需用固定资产。指本企业多余或不适用，需要调配处理的各种固定资产。
　　5.未使用固定资产。指由于准备改扩建或由于经营业务变更而停止使用的固定资产。但由于季节性经营或大修理等原因暂时停用的固定资产不包括在内。
　　6.融资租入固定资产，指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同企业自有资产进行管理。
　　7.土地，指过去已经估价作为固定资产单独入账的土地。
　　房地产开发企业开发经营的土地不包括在内。
　　（三）固定资产的初始计量
　　房地产开发企业固定资产初始计量的基本原则是按购置成本入账。固定资产的购置成本是指购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
　　由于固定资产的取得方式不同，其价值构成的具体内容也有所不同。
　　1.购入的固定资产，按照实际支付的买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等作为入账价值。
　　2.自行建造的固定资产，按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。
　　3.投资者投入的固定资产，按照投资各方确认的价值作为入账价值。
　　4.在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，按照原有固定资产的账面价值（账面价值指用固定资产原值减去累计折旧后的净值）减去改、扩建过程中发生的变价收入，再加上由于改、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，作为入账价值。
　　其他如融资租赁的固定资产、接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产、盘盈的固定资产等情况一般发生的情况较少，如遇到此类业务，应遵照有关规定处理。
　　
　　二、固定资产增加的核算
　　（一）账户设置
　　1.“固定资产”总账账户
　　为了核算企业固定资产增加、减少的情况，企业要设置“固定资产”总账账户。
　　该账户借方登记企业从不同渠道增加的固定资产的原价；贷方登记因各种原因而减少的固定资产的原价。期末借方余额反映的是期末固定资产的账面原价。
　　2.固定资产二级账（明细账）
　　该账户可以设置“经营用固定资产”、“非经营用固定资产”、“不需用固定资产”、“未使用固定资产”、“土地”等明细账户，进行明细核算。
　　每一类别的固定资产明细账，为了反映各种不同实物形态的资产，应采用借方多栏式明细账，分别登记该类各种不同资产的增加、减少及余额情况。（每项目内的减少额可用红字登记）
　　表5-1　　　　　　　　　　　　固定资产二级账
　　二级科目：经营用固定资产　　

年

凭证

摘要

借方

贷方

余额

借 方 项 目

月

日

房屋及建筑物

机器
设备

运输
设备

办公设备
　

　　3.固定资产卡片
　　在各明细账下，对各类固定资产，为了反映每一项固定资产的原值、预计使用年限、已使用年限、预计净残值及使用部门等情况，还应对每一项固定资产设置固定资产卡片。
　　固定资产卡片主要登记卡片编号、该固定资产的类别、名称、制造厂家、购置日期、使用年限、原价、预计净残值，附属物品和备件以及使用部门等内容。（见表5-2）
　　固定资产卡片通常填制一式两份，财会部门保留一份，固定资产的使用和保管部门保存一份。财会部门保管的固定资产卡片要定期与固定资产的使用和保管部门进行核对。
　　表5-2　　　　　　　　　　　固定资产卡片（正面）
　　资产类别：卡片编号：　　

资产名称

原值

制造厂商

其中：安装费

规格型号

预计使用年限

购置日期

净残值率

附属物品和备件

名称

规格

数量

　　　　　　　　　　　　　　固定资产卡片（背面）　　

使用部门

启用时间

使用部门负责人

会计科长

动力设备科长

　　4.固定资产卡片登记簿
　　为了防止固定资产卡片的丢失，也为了便于随时掌握各部门使用的固定资产情况，企业财会部门应设置“固定资产卡片登记簿”。
　　在“固定资产卡片登记簿”中要登记各种固定资产卡片编号、固定资产名称、原值、启用时间和卡片所在部门（即固定资产的使用或保管部门）等情况。（见表5-3）。
　　表5-3　　　　　　　　　固定资产卡片登记簿
　　企业管理部门：　　

日期

卡片编 号

资产名 称

资 产
型号

原值

启用
时间

注销
日期

　　固定资产卡片登记簿应该按固定资产的使用部门分户进行登记，这样既便于掌握各部门的固定资产情况，也便于期末对固定资产计提折旧。
　　（二）固定资产增加的会计处理
　　1.购入固定资产的核算
　　房地产开发企业购入固定资产分为需要安装的固定资产和不需要安装的固定资产两种情况。
　　1）购入不需要安装的固定资产
　　购入不需要安装而可以直接交付使用的固定资产，在会计核算上，应按其实际支出直接计入“固定资产”账户。
　　【例5-1】企业购入一台不需要安装的机械设备，发票价格100 000元，增值税17 000元，发生的运杂费等支出3 000元，款项已全部付清，做如下会计分录：
　　[答疑编号811050101：针对该题提问]
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　120 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　120 000
　　2）购入需要安装的固定资产
　　购入需要安装的固定资产是指购入的固定资产需要安装以后才能交付使用。在会计核算上，企业购入需要安装的固定资产以及安装费用先要通过“在建工程”账户进行核算，待安装完毕后，再转入“固定资产”账户。
　　【例5-2】企业购入需要安装的试验设备一台，买价20 000元，增值税3 400元，运杂费1 000元，款已付，设备已交付安装，支付安装费3 000元，已用银行存款支付。该设备已安装完毕交付使用。做如下会计分录：
　　[答疑编号811050102：针对该题提问]
　　（1） 购入刨床时：
　　借：在建工程——在安装设备　　　24 400
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　24 400
　　（2） 支付安装费时：
　　借：在建工程——在安装设备　　　 3 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 3 000
　　（3）安装完毕交付使用时：
　　借：固定资产——经营用固定资产　27 400
　　　　贷：在建工程——在安装设备　　　27 400
　　2.自行建造固定资产的核算
　　房地产开发企业自行建造的固定资产，可分为自营建造和出包建造两种方式。
　　1）自营建造的固定资产
　　企业自营建造的固定资产，应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为固定资产的入账价值。建造固定资产的必要支出包括：工程用物资成本、人工成本、应予资本化的借款费用、交纳的税金以及分摊的其他间接费用等。
　　企业自营建造的固定资产，在建造过程中所发生的支出，先通过“在建工程”账户核算；待工程完工达到预定可使用状态时，再转入“固定资产”账户。
　　【例5-3】企业自建办公楼一栋，领用工程物资202 000元，支付工程人员工资薪酬60 000元，为工程借款而发生的利息30 000元，办公楼现已达到预定可使用状态，并交付使用。做如下会计分录：
　　[答疑编号811050103：针对该题提问]
　　（1）建造工程领用工程物资时：
　　借：在建工程——办公楼　　　　　　　　202 000
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　202 000
　　（2）分配工程人员薪酬时：
　　借：在建工程——办公楼　　　　　　　　60 000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　 60 000
　　（3）计提借款利息时：
　　借：在建工程——办公楼　　　　　　　　 30 000
　　　　贷：长期借款——应计利息（或应付利息） 30 000
　　（4）工程达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产——经营用固定资产　　　 292 000
　　　　贷：在建工程——办公楼 　　　　　　　 292 000
　　 2）出包建造的固定资产
　　企业通过出包工程方式建造的固定资产，应按支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。
　　【例5-4】企业将厂房一幢出包给某施工单位承建，预付工程款400 000元，工程完工决算，还需补付工程款500000元，厂房现已达到预定可使用状态。做如下会计分录：
　　[答疑编号811050104：针对该题提问]
　　 （1）向施工单位预付工程款时：
　　借：应付账款——某施工单位　　　　400 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　400000
　　（2）工程决算并补付工程款时：
　　借：在建工程——厂房　　　　　　　900 000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　 400 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　 500 000
　　（3）工程达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产——经营用固定资产　　900 000
　　　　贷：在建工程——厂房　　　　　　　 900 000
　　
　　三、固定资产折旧的核算
　　固定资产折旧就是将固定资产在使用中消耗的价值陆续地计入到有关的成本和费用中去。房地产开发企业的固定资产折旧就是将固定资产消耗的价值分期计入到有关开发成本和期间费用中去。
　　（一）固定资产折旧的范围
　　房地产开发企业计提折旧的固定资产，包括房屋及建筑物；在用的施工机械、运输设备、生产设备、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产、融资租赁方式租入的固定资产、未使用和不需用的固定资产。
　　不计提折旧的固定资产，包括已提足折旧仍继续使用的固定资产，按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
　　在会计实务中，企业一般应按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。
　　（二）固定资产折旧的计算方法
　　固定资产折旧有四种方法，即：平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。房地产开发企业计提固定资产折旧，一般采用平均年限法和工作量法。下面主要介绍这两种方法。
　　1.年限平均法
　　年限平均法是指按固定资产预计使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法，在固定资产不发生增减的情况下，每期（年、月）折旧额都是相等的。其计算方式如下：
　　固定资产年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）/固定资产预计使用年限
　　年折旧率＝年折旧额/固定资产原价×100%
　　或年折旧率＝（1-预计净残值率）／固定资产预计使用年限×100%
　　月折旧率＝年折旧率/12
　　月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
　　【例】企业某台设备原价100 000元，预计使用5年，预计净残值率为5%，该设备的折旧率和折旧额为：
　　[答疑编号811050105：针对该题提问]
　　年折旧率＝（1-5%）/5×100%＝19%
　　月折旧率＝19%/12＝1.58%
　　月折旧额＝100 000×1.58%＝1 580（元）
　　固定资产折旧率，有个别折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。个别折旧率是指按照每一项固定资产计算确定的折旧率；分类折旧率是指按照固定资产的类别，分别预计该类资产的平均净残值率和平均使用年限计算的该类资产的平均折旧率；综合折旧率是指按企业的全部固定资产来预计平均净残值率和平均使用年限计算出的平折旧率。以上三种折旧率，按个别折旧率计提折旧，计算的工作量较大，按综合折旧率计提折旧，准确性较差。因此企业一般采用分类折旧率计提折旧。
　　2.工作量法
　　工作量法是按固定资产每期完成的工作量计提折旧的方法。基本计算公式如下：
　　单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1-净残值率）/固定资产预计总工作量
　　某项固定资产的月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
　　工作量法在实务中对运输设备一般以行使里程为工作量单位；而对于机器设备一般以工作小时为工作量单位。
　　注：双倍余额递减法及年数总和法，在房地产开发企业一般较少采用，在此从略。
　　（三）固定资产折旧核算的会计处理
　　1.账户设置
　　为了反映企业固定资产折旧情况，企业应设置“累计折旧”账户。该账户是固定资产的调整账户（抵减账户），反映的是固定资产的累计折旧情况，也就是反映固定资产因磨损而造成的价值减少情况。
　　该账户贷方登记每期计提的固定资产折旧额，借方登记固定资产因出售、报废等而转销的折旧额。期末贷方余额反映的是企业固定资产的累计折旧情况。
　　该账户只需进行总分类核算，如果需要了解某项资产的已提折旧情况，可从固定资产卡片中的原值、净残值，预计使用年限和已使用年限等数据中计算求得。
　　2.计提折旧的会计处理
　　房地产开发企业每月计提的固定资产折旧额，要计入相关的成本费用账户。其中开发现场使用的固定资产折旧额要计入“开发间接费用”账户，企业管理部门发生的固定资产折旧额要计入“管理费用”账户，专设销售部门发生的固定资产折旧额要计入“销售费用”账户。其基本分录如下：
　　借：开发间接费用
　　　　销售费用
　　　　管理费用
　　　　贷：累计折旧
　　按“平均年限法”计提折旧，如果固定资产不发生增减变化，即如果固定资产的原值不变，每月的折旧额也是固定不变的。所以，一般情况下，并不需要每月计算固定资产的月折旧额，每月只要按上月的固定数提取折旧就可以了。
　　只有在固定资产总额发生增减变化的时候，才需要按现行制度的规定对月折旧额进行调整。
　　按现行会计制度的规定，本月增加的固定资产，本月不提折旧，本月减少的固定资产，本月照提折旧。这样，在本月提取折旧的时候，只需要按照上月增加或减少的固定资产来调整本月的折旧额便可。具体可按以下公式计算：
　　本月折旧额＝上月折旧额+上月增加的固定资产应提的折旧额-上月减少的固定资产应提的折旧额
　　具体操作可通过编制折旧费用分配表进行。
　　【例5-5】某企业进行折旧费用的计算和分配，见表5-3。下述折旧费用分配表，是将本月折旧费用的计算和分配一并进行的。
　　表5-3　　　　　　　　　　折旧费用分配表
　　　　　　　　　　　　　 　200×年5月31日　　

应借科目

部门

4月固定资产折旧额

4月增加固定资产折旧额

4月减少固定资产折旧额

本月固定资产折旧额

开发间接费用

开发现场

5 940

1 320

160

7 100

管理费用

行政管理部门

2 280

2 280

合 计

8 220

1 320

160

9 380

　　[答疑编号811050106：针对该题提问]
　　根据以上折旧费分配表，编制以下会计分录：
　　借：开发间接费用　　　　　　　　7 100
　　　　管理费用　　　　　　　　　　2 280
　　　　贷： 累计折旧　　　　　　　 　　9 380
　　如果按工作量法提取折旧，需要每月按固定资产完成工作量计算当月折旧额。其会计分录与平均年限法相同。
　　以上介绍了固定资产折旧的核算。需要说明，在会计业务中还会发生固定资产修理的核算。固定资产日常修理的核算比较简单。按新会计准则的要求，专设销售机构使用的固定资产发生的修理费用计入“销售费用”；生产部门和管理部门发生的修理费用全部计入“管理费用”，并不允许预提或待摊。
　　
　　四、固定资产减少的核算
　　房地产开发企业固定资产减少的原因有多种。本讲座所指的固定资产减少，主要是指固定资产因报废和出售而引起的固定资产的减少。
　　固定资产如果经长期使用，已丧失了工作能力，就要对固定资产进行报废。另外企业如果有多余的长期不用的固定资产，可以将固定资产进行出售，以促进企业资金的周转。所以企业有时会遇到固定资产出售或报废的核算。
　　（一）固定资产出售和报废核算的账户设置
　　固定资产的报废或销售等要通过“固定资产清理”账户进行核算。要报废和销售的固定资产先要转入清理。
　　“固定资产清理”账户是个过渡性的资产类账户。该账户的借方登记转入的要报废和出售的固定资产的账面价值（账面净值）和固定资产清理过程中发生的各项清理费用，其贷方登记固定资产清理过程中发生的清理收入。固定资产清理结束后，该账户如果出现借方余额，表示的是固定资产清理的净损失，期末要转入“营业外支出”账户，如果出现贷方余额，表示的是固定资产清理的利得，期末要转入“营业外收入”账户。
　　（二）固定资产出售核算的会计处理
　　企业应将多余的和不需用的固定资产及时进行出售。出售固定资产的会计处理主要包括以下步骤：
　　第一，转销出售固定资产的原价和已提折旧；
　　第二，核算出售固定资产的价款收入和清理费用；
　　第三，结转出售固定资产的利得或损失。
　　【例5-6】某企业出售多余的设备一台，原价120 000元，已提折旧40 000元，双协商作价90 000元，款项已收取存入银行，出售过程中用银行存款支付运输费用2 000元。应做如下会计分录：
　　[答疑编号811050107：针对该题提问]
　　（1）将准备出售的固定资产转入清理（即转销固定资产的原价和累计折旧）：
　　借：固定资产清理　　　　　　　80 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　40 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　 　　120 000
　　（2）发生清理费用时：
　　借：固定资产清理　　　　　　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 2 000
　　（3）收到出售设备价款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　 90 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　90 000
　　（4）结转出售固定资产净损益
　　借：固定资产清理　　　　　　　8 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　 8 000
　　需要注意，如果企业出售的固定资产是不动产，比如转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物等，按税法规定，还要计算和缴纳营业税和土地增值税。这部分内容将在以后应交税金部分予以介绍。
　　（三）固定资产报废的会计处理
　　企业的固定资产经长期使用已丧失了工作能力，要进行报废处理。固定资产正常报废处理与固定资产出售的处理类似。也要通过三个步骤：
　　第一，将报废的固定资产转入清理；
　　第二，核算固定资产的清理费用和清理收入；
　　第三，结转固定资产清理净损益。
　　【例5-7】企业报废厂房一幢，原价90万元，已提折旧76万元，清理过程中用银行存款支付清理费用2万元，废料出售取得变价收入5万元。应做如下会计分录：
　　[答疑编号811050108：针对该题提问]
　　（1）将报废的厂房转入清理
　　借：固定资产清理　　　　　　　　140 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　760 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　900 000
　　（2）发生清理费用时：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　 20 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 20 000
　　（3）取得固定资产清理的变价收入时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　 　50 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　 50 000
　　（4）结转固定资产清理净损益
　　借：营业外支出　　　　　　　　　110 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　110 000

第二节　无形资产的核算

　　一、无形资产核算的内容
　　无形资产是企业所持有的、没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、特许权等。
　　在一般房地产开发企业作为无形资产入账的通常只有土地使用权。
　　在我国，土地所有权属于国家，企业只有土地使用权。除过去国家作为固定资产拨付给国有企业使用的土地作为“固定资产”入账外，凡企业向国家或其他单位支付了土地出让金，取得了一定年限的土地使用权，并进行了开发后作为企业自用的土地，都应作为无形资产入账。（但作为开发产品的土地除外）。
　　
　　二、无形资产——土地使用权的核算
　　（一）账户设置
　　为了核算土地使用权，企业应设置并设置“无形资产”总账账户和“无形资产—土地使用权”明细账；还应设置“累计摊销”账户。
　　“无形资产—土地使用权”明细账户借方登记取得土地使用权的实际成本，贷方登记出售和因土地使用权到期而减少的土地使用权的实际成本。
　　“累计摊销”账户是“无形资产”的调整账户，该账户贷方登记每期按规定摊销的无形资产的价值，借方登记无形资产减少时转销的累计摊销额。
　　（二）土地使用权的账务处理
　　1）取得自用土地使用权支付土地出让金及发生的开发费用时：
　　借：无形资产——土地使用权
　　　　贷：银行存款
　　2）将土地开发产品转为自用时，按其实际成本：
　　借：无形资产——土地使用权
　　　　贷：开发产品——土地
　　3）按土地使用期限，每期摊销土地使用权成本时：
　　借：管理费用——无形资产摊销
　　　　贷：累计摊销
　　4）将自用的土地改变用途，转为开发和转让时：
　　借：开发产品——土地
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产——土地使用权
　　（将土地使用权出租，将在投资性房地产科目核算）。
第六章　投资性房地产
　第一节　投资性房地产的概念、范围与初始计量

　　
　　一、投资性房地产的概念
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
　　2006年新会计准则颁布以前，在企业会计业务上没有单独划分为投资性房地产。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，按存货进行处理，在“出租开发产品”这一科目进行核算；企业用自有的固定资产对外出租的，按固定资产核算；企业对外出租自用的土地使用权，按无形资产进行核算。而新会计准则对出租性房地产进行了统一规范，将对外出租的房产、对外出租的土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权，统一划分为投资性房地产，在“投资性房地产”科目进行核算。从而将投资性房地产与企业自用的厂房、办公楼等固定资产以及房地产开发企业作为存货而准备对外出售的房地产区分开来。
　　
　　二、投资性房地产的范围
　　按《会计准则第3号—投资性房地产》的规定，企业应划入投资性房地产进行核算的包括了以下范围：
　　（一）已出租的土地使用权
　　已出租的土地使用权是指企业将自有的土地使用权，以经营租赁的方式对外进行了出租。
　　但以下两种情况不属于投资性房地产：
　　1.计划用于出租而尚未出租的土地使用权
　　2.将租入的土地使用权又对外出租
　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权
　　企业持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业已经取得的并准备将来增值后再转让的土地使用权。因为这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义，所以应划分为投资性房地产。
　　但按国家有关规定认定的闲置土地不属于投资性房地产。
　　（三）已出租的建筑物
　　已出租建筑物，是指企业将拥有产权的建筑物以经营租赁的方式对外进行了出租。
　　
　　三、投资性房地产的初始计量
　　投资性房地产按照成本进行初始计量。
　　1.外购的投资性房地产
　　对于外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为外购的投资性房地产。
　　（企业购入的房地产如果自用一段之后再用于出租和资本增值的，属于投资性房地产的转换，投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。）
　　外购投资性房地产的成本包括买价、相关税费和可归属于该资产的其他支出。
　　【例6-1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租，3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼的购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期3年。4月5日甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元，假设不考虑其他因素。甲企业在4月5日购入写字楼后应作如下会计处理。
　　[答疑编号811060101：针对该题提问]
　　如果采用成本模式进行后续计量，会计分录如下：
　　借：投资性房地产——写字楼　　　　　　　1200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1200
　　如果采用公允价值模式进行后续计量，会计分录如下：
　　借：投资性房地产——写字楼（成本）　　　1200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1200
　　上述两笔分录都是按照成本对投资性房地产进行初始计量，区别是：在按公允价值进行后续计量的情况下，在初始计量时，投资性房地产科目增加了一个“成本”项目或三级科目。因为在公允价值模式下，在将来后续计量时投资性房地产还有一个“公允价值变动”项目或三级科目，投资性房地产科目的这两个项目要分别进行反映。而按成本模式进行后续计量则不存在公允价值变动项目，也就无需单独设置“成本”这一项目或明细科目。
　　2.自行建造的投资性房地产
　　房地产开发企业自行建造或开发的房地产，只有在建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自建房地产确认为投资性房地产。
　　（如果在建成后不同时开始出租或用于资本增值，应先确认为固定资产、无形资产或开发产品。自租赁日起再转换为投资性房地产。投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。）
　　自行建造或开发的投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
　　【例6-2】甲房地产开发公司于2007年2月初开始开发一栋商品性写字楼，2007年10月，甲公司预计写字楼即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，约定该写字楼完工达到预定可使用状态立即租赁给乙公司使用，租期为10年，2007年11月1日该写字楼完工达到预定可使用状态，工程全部造价为900万元。乙公司于2007年11月1日正式起租。
　　甲房地产公司应于2007年11月1日做如下会计处理：
　　[答疑编号811060102：针对该题提问]
　　如果采用成本模式进行后续计量，分录如下：
　　借：投资性房地产——写字楼　　　　　　　　900
　　　　贷：开发成本——房屋开发（写字楼）　　　　900
　　如果采用公允价值模式进行后续计量，分录如下：
　　借：投资性房地产——写字楼（成本）　　　　900
　　　　贷：开发成本——房屋开发（写字楼）　　　　900　　
　　

第二节　投资性房地产的后续计量

　　所谓投资性房地产的后续计量，是指对投资性房地产在资产负债表日按什么标准来计价和反映。
　　按新会计准则的规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。但是，同一企业同时只能采用一种模式，不能同时采用两种模式。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　投资性房地产采用成本模式进行后续计量，也就是在资产负债表日，对投资性房地产按成本价来计量和反映。
　　投资性房地产采用成本模式进行后续计量，会计处理如下（仅以出租房地产为例）：
　　1.外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。
　　借：投资性房地产
　　　　贷：银行存款 （ 或：在建工程、开发成本等）
　　2.对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下：
　　借：主营业务成本（或：其他业务成本）
　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
　　（注：上述分录，房地产开发企业出租房地产属于主营业务之一，所以计入主营业务成本，其他企业出租房地产属于其他业务，所以计入其他业务成本）。
　　3.取得的租金收入
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）
　　（注：上述分录，房地产开发企业计入“主营业务收入”，其他企业计入“其他业务收入”）
　　4.会计期末（一般指年末或中期）投资性房地产存在值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。
　　计提资产减值准备的会计分录如下：
　　借：资产减值损失——计提的投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产减值准备
　　5.投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入“在建工程”或“开发成本”账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。
　　【例6-3】承6-2：甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工时直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。甲公司规定每月按出租房原价的0.5%摊销写字楼的成本，每月应摊销4.5万元。相关会计处理如下：
　　[答疑编号811060103：针对该题提问]
　　1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：
　　借：投资性房地产——写字楼　　　　　　　　900
　　　　贷：开发成本——房屋开发（写字楼）　　　　900
　　2）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　75000
　　　　贷：主营业务收入——出租房产收入　　　　75000
　　3）该公司规定每月末摊销写字楼成本4.5万元。会计分录如下：
　　借：主营业务成本——出租房屋摊销　　　　45000
　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　45000
　　4）月末，如果承租人尚未付款。
　　借：应收账款——乙公司　　　　　　　　　75000
　　　　贷：主营业务收入——出租房屋收入　　　　75000
　　同时结转房屋出租成本：
　　借：主营业务成本——出租房屋摊销　　　　45000
　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　45000
　　待收到款项时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　75000
　　　　贷：应收账款——乙公司　　　　　　　　　75000
　　5）本月所出租的写字楼发生维修费用12000元，以银行存款支付：
　　借：管理费用——修理费　　　　　　　　　12000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　12000
　　（注：出租房地产的租金收入应按月计算有关营业税金及附加。参看本讲座第七章有关税金的计算和会计处理）
　　
　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
　　（一）采用公允价值模式的前提条件
　　企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，必须存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可以取得。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，应同时满足下列条件：
　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场
　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
　　（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下：
　　1.对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。
　　基本分录如下：
　　借：投资性房地产——某房地产（成本）
　　　　贷：银行存款（ 或：在建工程、开发成本等）
　　2.每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日（中期和年末），企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（即计入“公允价值变动损益”）。
　　对公允价值高于账面价值的差额做如下会计分录：
　　借：投资性房地产——某房地产（公允价值变动）
　　　　贷：公允价值变动损益
　　对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录：
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：投资性房地产——某房地产（公允价值变动）
　　5.企业每期取得租金收入时：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入（ 或：其他业务收入）
　　【例6—4】承例6-2：甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为930万元，2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元。相关会计处理如下：
　　[答疑编号811060104：针对该题提问]
　　1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：
　　借：投资性房地产——写字楼（成本）　　　9 000 000
　　　　贷：开发成本——房屋开发（写字楼）　　　9 000 000
　　2）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　75000
　　　　贷：主营业务收入——出租房产收入　　　　　　75000
　　3）2007年12月31日，该写字楼公允价值为930万元，高于账面价值30万元，会计分录如下：
　　借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）　300 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　300 000
　　（注：上述分录借方“投资性房地产——写字楼-公允价值变动 30万”表示写字楼公允价值上升30万元，所以造成“投资性房地产”这笔资产的价值增值了30万元。
　　贷方“公允价值变动损益”是一个损益类账户，贷方的“公允价值变动损益30万”表示公允价值损益增加了30万。“公允价值变动损益”在资产负债表日要结转到本年利润账户，从而增加当期营业利润30万元。但按现行税法规定，公允价值变动损益在计算所得税时是不计入应纳税所得额的。待投资性房地产在处置以后，由该项投资性房地产产生的累计公允价值损益要全额转入“其他业务收入”账户。转入其他业务收入后要计入应纳税所得额，计算交纳所得税。）
　　4）2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元，低于账面价值20万元。（此时的账面价值为930万元）。
　　会计分录如下：
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动） 200 000　　
　　

第三节　投资房地产的转换和处置