黄种人体能:2010新政解读 查增应税所得额可否弥补亏损的政策变化

　　一、新法实施前政策规定

　　关于“查增应税所得额是否可以弥补亏损”。在《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）第四条第五款就明确规定：“查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。”之后国税函[2006]1043号第一条第一款又指出：“《通知》第四条（五）中的“查补的应纳税所得额”，应为“查增的应纳税所得额”。

　　企业虚报亏损处罚问题。按照《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函[2005]190号)的相关规定执行，即：“一、虚报亏损的界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。二、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十三条第一款规定。三、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十四条第一款规定。”

　　举例说明，某企业2006年度的纳税申报表中，企业申报的是亏损100万，2007年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2008年经税务稽查应调增2007年度应纳税所得70万。则查增的应纳税所得额70万不得弥补以前年度亏损50万，且应补缴企业所得税并按照第六十三条第一款规定进行处罚。

　　二、新法实施后政策规定

　　对税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损，新税法实施后一段时间未并无明确规定。但是根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2009〕55号）中指出有关企业所得税政策和征管问题， 对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。可见在新法未明确前实务中基本上仍按照原来的国税发[2006]56号文件精神，对于查增应纳税所得额不可以弥补以前年度亏损来处理。

　　1、新政策规定。最近国家税务总局出台了《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）对查增应纳税所得允许弥补以前年度亏损进行了明确。公告第一条规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

　　举例说明：某企业2008年度的纳税申报表中，企业自己申报的是亏损100万，2009年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得20万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后结转以后年度的弥补的亏损额30万，该企业就不存在补税处理的问题。

　　如果该企业2008年度的纳税申报表中，企业自己申报的是亏损100万，2009年应纳税所得50万，弥补以前年度亏损50万，累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余20万，就应该对调整后盈余的20万按适用税率补税。

　　对比新旧规定我们可以看出，国家税务总局此次在2010年第20号公告中就明确查增应纳税所得额可以弥补亏损对企业而言是一个利好消息，这也是新税法下，税务总局首次对该问题进行了明确。

　　２、关于处罚问题。20号公告明确指出“对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。”

　　《公告》尽管只明确了要按《税收征管法》的规定进行处理和处罚，没有具体明确如何处罚。笔者认为仍应按国税函[2005]190号的规定处理，即在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十三条第一款规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用税收征管法第六十四条第一款规定，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下罚款。

　　3、追溯效力。20号公告第二条规定，“本规定自2010年12月1日开始执行。以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。”可见20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力。