债务重组税法与会计处理差异

　　2008年新的《企业所得税法》正式施行之后，财政部、国家税务总局于2009年4月颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，对企业重组业务所得税处理进行了规定。文件中规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。需要注意的是，债务重组定义与《企业会计准则12号——债务重组》完全一致。按照文件中新的规定，债务重组的所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

    一、债务重组一般性税务处理与会计处理

    《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》对企业债务重组一般性税务处理的规定是：第一，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。第二，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。第三，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。第四，债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。一般性税务处理中计税基础的概念来自于新《企业会计准则》的规定：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。同时新《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

    ［例1］2010年2月1日，A公司将一批商品销售至B公司，价款160000元，增值税27200元。合同规定，B公司应于4月1日前支付货款，但由于B公司财务困难，到期无法支付货款。经双方协商，决定于4月1日进行债务重组。重组协议规定，A公司减免债务32000元，B公司以现金偿还其余货款。

    B公司的会计处理：

    借：应付账款——A公司　　　　　　　　187200

    　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　155200

    　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　32000

    A公司的会计处理：

    借：银行存款　　　　　　　　　　　　　155200

    　　营业外支出——债务重组损失　　　　32000

    　贷：应收账款——B公司　　　　　　　　　187200

    纳税调整：根据税法规定，债务人应按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

    B公司的税务处理分析：债务重组日确认债务重组所得32000元，应计入应纳所得额，新准则的规定使得该笔业务的会计和税法处理没有区别无须进行纳税调整；A公司无须进行专门的纳税调整。

    二、债务重组特殊性税务处理与会计处理

    《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定达到比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业债务重组符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业其他相关所得税事项保持不变。

    ［例2］A公司欠B公司购货款700000元。由于A公司财务发生困难。短期内不能支付已于2009年12月1日到期的货款。2010年2月1日，经双方协商，B公司同意A公司以其生产的产品偿还债务。该产品公允价值为400000元，实际成本为240000元。A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%.B公司于2010年2月15日收到A公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

    A公司的会计处理：

    借：应付账款　　　　　　　　　　　　　700000

  　  贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　400000

    　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　68000

    　　　营业外收入——债务重组利得　　　　232000

    借：主营业务成本　　　　　　　　　　　240000

   　 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　240000

    B公司的会计处理：

    借：库存商品　　　　　　　　　　　　400000

    　　营业外支出——债务重组损失　　　300000

  　  贷：应收账款——B公司　　　　　　　700000

    纳税调整：根据税法规定，企业债务重组同时符合五个条件的，适用特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。可以在5个纳税年度的期间内，均匀计人各年度的应纳税所得额。

    A公司的税务处理：A公司计算债务重组利得为232000，因此该重组事项应确认应纳税所得额为392000元（400000-240000+232000）。

    假定2010年应纳税所得额为70万元，因为重组确认的应纳税所得额占2010年应纳税所得额的50%以上，企业可以选择在5个纳税年度内均匀计入应纳税所得额。即2010年计人应纳税所得额78400元，留待以后年度计入应纳税所得额的为313600元。

    以后年度计人的应纳税所得额313600元，虽然不是因资产、负债的账面价值和计税基础不同产生的，但与应纳税暂时性差异具有同样的作用，即增加未来期间的应纳税所得额，进而增加未来期间的应交所得税，会计处理上视同应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。

    借：所得税费用（313600x25%）　　　78400

   　 贷：递延所得税负债　　　　　　　　　78400

    B公司无须进行专门的纳税调整。

    [例3]A公司2010年2月1日将一批材料销售给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值1600000元、年利率6%、2个月期、到期还本付息的票据。同年4月1日，B公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，A公司同意B公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元/股，B公司以160000股抵偿该债权，股票市价9.6元/股。

    B公司会计处理：

    借：应付票据　　　　　　　　　　　1616000

 　   贷：股本　　　　　　　　　　　　　　160000

 　　　   资本公积——股本溢价　　　　　　1376000

 　　　   营业外收入——债务重组利得　　　80000

    A公司会计处理：

    借：长期股权投资　　　　　　　　　1536000

   　　 营业外支出——债务重组损失　　80000

    　贷：应收票据　　　　　　　　　　　1616000

    税务处理分析：根据税法规定，如果适用一般性税务处理，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。B公司应将发行160000股普通股的公允价值1536000元与负债1616000元的差额即80000元计入应纳税所得额；而A公司的债权1616000元与拥有股权的公允价值1536000元之间的差额，即80000~允许在计算应纳税所得额时扣除。因此A、B公司此笔业务均无须进行纳税调整。

    如果本例债权转股权符合债务重组特殊性税务处理的规定，则根据税法规定，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。由于A公司和B公司在会计上分别确认了债务重组损失和债务重组利得80000元，当适用特殊性税务重组时，A公司和B公司暂不确认债务重组损失和债务重组利得。

    对B公司而言，暂不确认债务重组利得，增加未来期间的应纳税所得额，进而增加未来期间的应交所得税，会计处理上视同应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。

    借：所得税费用　　　　　　　　　（80000×25%）20000

    　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　20000

    对A公司而言，暂不确认债务重组损失，减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产。

    借：递延所得税资产　　　　　　　（80000×25%）20000

　    贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　20000