九乡新闻网鸿合录播怎么样:银行业企业所得税操作指南-----------4
来源：百度文库 编辑：九乡新闻网 时间：2024/04/29 20:12:00
4．折旧
（1）会计核算
根据《企业会计准则第4 号——固定资产》的规定：银行应当对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。银行应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。银行应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更，但是银行至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命、预计净残值与原先估计数有差异的，应当调整，与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。银行设置“累计折旧”科目，核算固定资产的累计折旧。计提折旧时，借记“业务及管理费—折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。
根据《企业会计准则第21 号——租赁》的规定：承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定：采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》。采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，银行可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）税法规定
根据企业所得税法第十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③以融资租赁方式租出的固定资产；④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；⑤与经营活动无关的固定资产；⑥单独估价作为固定资产入账的土地；⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。
根据，实施条例第五十九条的规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
根据实施条例第六十条的规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。
根据企业所得税法第三十二条和实施条例第九十八条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 其中可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于实施条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
（3）税会差异及处理
①不得计提折旧的固定资产的范围
税法规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”和“与经营活动无关的固定资产”不得计提折旧，但会计上可以计提折旧，此处存在税会差异，应调增应纳税所得额。
②折旧年限、折旧方法和预计净残值
除税法规定可以加速折旧的资产外，固定资产按照直线法计算的折旧，准予税前扣除；而会计准则规定，固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。同时，税法对固定资产的折旧年限也有规定，会计上银行则根据其估计的固定资产适用寿命来计提折旧。因此，如果银行采用与税法规定不一致的折旧方法和折旧年限，则会产生税会差异，应进行纳税调整。
税法规定，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。但是，根据会计准则，银行至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核，与原先估计数有差异的，应当调整。因此，即使银行一开始在会计核算上采用和税法一致的折旧年限、折旧方法和预计净残值，但银行在复核时发现固定资产的预计净残值与原先估计数有差异的，其在会计上可以调整，在税法上却不能调整预计净残值，由此产生的税会差异，应进行纳税调整。
③减值准备
根据税法的规定，固定资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不得扣除。因此，在银行计提固定资产减值准备的当期，计入损益的资产减值准备支出是不得税前扣除的，应调增应纳税所得额。其后，会计上根据固定资产原价扣除其预计净残值，扣除已计提的固定资产减值准备累计金额后的金额计提折旧，但税法仍根据未扣除已计提的固定资产减值准备累计金额后的金额计提折旧，此时应作相应调减处理。
④采用公允价值模式计量的投资性房地产
根据会计准则的规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。根据税法的规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，对上述公允价值变动的损益并不认可，应进行相应的纳税调整。
5．处置：
（1）会计核算
根据《企业会计准则第4 号——固定资产》的规定，银行出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。银行处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。
根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定，银行出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（2）税法规定
根据企业所得税法第十六条和实施条例第七十四条的规定，银行转让固定资产，该项固定资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值是指固定资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、准备金等后的余额。
（3）税会差异及处理
固定资产在计税基础与会计成本、折旧、减值准备方面的税会差异，在固定资产处置后，将通过纳税调整得到转销。
对采用公允价值模式计量的投资性房地产，因其账面价值为公允价值，而税法规定持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，故在处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，会产生税会差异，应进行纳税调整。
（二）无形资产
1．分类
根据实施条例第六十五条的规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
根据《企业会计准则第6 号——无形资产》及其应用指南的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在该准则规范。
作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3 号——投资性房地产》。
企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8 号—— 资产减值》和《企业会计准则第20 号——企业合并》。
由此可见，税法中的无形资产包括会计准则中的无形资产、商誉和已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
2．确认
无形资产同时满足下列条件的，才能在税收上予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够合理地计量。
3．计价
根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。这与税法的规定基本一致。
（1）会计核算：
根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定：无形资产应当按照成本进行初始计量。
①外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17 号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
②自行开发无形资产，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足《企业会计准则第6 号——无形资产》第九条规定的资本化条件的，才能确认为无形资产。银行取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出比照上述规定处理。银行自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“存放中央银行款项”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，按“研发支出—资本化支出”科目余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。
③投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
④非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》、《企业会计准则第16 号——政府补助》和《企业会计准则第20 号——企业合并》确定。
根据《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》的规定，银行取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
投资性房地产的成本确认，参见本节“固定资产”部分的有关内容。
（2）税法规定
根据实施条例第六十六条的规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（3）税会差异及处理
对于购买的无形资产，其计税基础和会计成本一般不存在差异，只有当“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”情况下，才会发生税会差异，应进行纳税调整。调整情况类似于固定资产，参见本节“固定资产”部分的有关内容。
非货币性资产交换，不同时满足“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本的，则与税法规定的“以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”存在差异，应进行纳税调整。调整情况类似于固定资产，参见本节“固定资产”部分的有关内容。
4．摊销
（1）会计核算
根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，银行应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。①使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。银行至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。②使用寿命不确定的无形资产不应摊销。银行应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按上述规定处理。
根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定，采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6 号——无形资产》。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，银行自创的商誉在会计上不单独核算，外购的商誉即通过企业合并取得的商誉，同样也不进行摊销。
（2）税法规定
根据企业所得税法第十二条的规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产；④其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
根据实施条例第六十七条的规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
由此可见，虽然税法上的无形资产包括商誉，但无论自创的商誉还是外购的商誉，都是不得计算摊销费用扣除的。
（3）税会差异及处理
①不得摊销的无形资产的范围
税法规定“自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产”和“与经营活动无关的无形资产”不得计算摊销额扣除，但会计上可以进行摊销，因此，应调增应纳税所得额。
②摊销年限、摊销方法和预计残值
税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。但是，在会计核算上，银行可以选择其他方法，对无形资产使用寿命也是估计的，可见若会计核算中估计的“使用寿命”、使用的摊销方法与税法不一致，所产生税会差异，应进行纳税调整。
税法对无形资产预计残值没有特别规定，可视为与会计准则不存在差异。
③减值准备
根据税法的规定,无形资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不得扣除。因此，在银行计提无形资产减值准备的当期，计入损益的减值准备支出是不得税前扣除的，应调增应纳税所得额。其后，会计上根据无形资产成本扣除预计残值，扣除已计提的减值准备累计金额后的金额进行摊销，但税法仍根据未扣除已计提的减值准备的金额计算摊销的金额，此时应作相应的调减处理。
④采用公允价值模式计量的投资性房地产
根据会计准则的规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。但是，根据税法的规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即对上述公允价值变动的损益并不认可，故应进行纳税调整。
5．处置
（1）会计核算
根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，银行出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。银行按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按已摊销的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入—处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。无形资产预期不能为银行带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。按已摊销的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。
根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定，银行出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（2）税法规定
根据企业所得税法第十六条和实施条例第七十四条的规定，银行转让无形资产，该项无形资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值，是指无形资产的计税基础减除已经按照规定扣除的摊销、准备金等后的余额。
（3）税会差异及处理
无形资产在计税基础与会计成本、摊销、减值准备方面的税会差异，在无形资产处置后，将通过纳税调整得到转销。
对采用公允价值模式计量的投资性房地产，因其账面价值为公允价值，而税法规定持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，故在处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，会产生税会差异，应进行纳税调整。
（三）长期待摊费用
1．会计核算
银行的长期待摊费用，是指银行已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，具体包括以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出、长期待摊租赁费、长期待摊修理费、长期待摊物业管理费用等。经营租入固定资产改良支出应当在租赁限期与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在收益期内平均摊销。除构建固定资产外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待银行开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益。如果长期待摊费用不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊销价值全部转入当期损益。
银行设置“长期待摊费用”科目，核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，并可按费用项目进行明细核算。银行发生的长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。摊销长期待摊费用，借记“业务及管理费”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。“长期待摊费用”科目期末借方余额，反映尚未摊销完毕的长期待摊费用。
2．税法规定
根据企业所得税法第十三条和实施条例第六十八条至第七十条的规定，在计算应纳税所得额时，银行发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出（是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；
（2）租入固定资产的改建支出（是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出），按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；
（3）固定资产的大修理支出（是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上），按照固定资产尚可使用年限分期摊销；
（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
3．税会差异及处理
根据《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》的规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定确认条件的（即同时满足“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”和“该固定资产的成本能够可靠地计量”条件的），应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
税法规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出和固定资产大修理支出，作为长期待摊费用按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
由此可见，银行自有的已足额提取折旧的固定资产的改建支出，符合资产确认条件的，会计上应计入固定资产成本并计提折旧，而根据税法规定，应作为长期待摊费用摊销，因此，可能存在税会差异，需进行纳税调整。银行自有的已足额提取折旧的固定资产的改建支出，不符合资产确认条件的，会计上应计入当期损益，而税法上按照尚可使用年限分期摊销，存在税会差异，应进行纳税调整：在改建支出的当年度，按发生的支出与按税法规定计算的摊销额的差额，调增应纳税所得额，其后各期按税法规定计算的摊销额，作相应地调减处理。
此外，对于同时符合税法规定的两个条件的固定资产大修理费用，会计上也可能因其符合资产的确认条件而计入固定资产成本并计提折旧，这样就可能因采取加速折旧方法而与税法规定的“按照尚可使用年限分期摊销”存在差异，应进行纳税调整。若固定资产大修理费用同时符合税法规定的两个条件，但不符合资产的确认条件，根据会计准则的规定直接计入当期损益，则存在税会差异，应进行纳税调整：在大修理费用发生年度，按发生的费用与按税法规定计算的摊销额的差额，调增应纳税所得额，其后各期按税法规定计算的摊销额，作相应地调减。
（四）投资资产的税务处理
根据实施条例第七十一条第一款的规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
税法中的投资资产包括企业会计准则中长期股权投资和交易性金融资产、持有至到期金融资产、可供出售金融资产。
1．会计核算
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23 号——金融资产转移》。
（2）长期股权投资，适用《企业会计准则第2 号——长期股权投资》。
2．税法规定
根据企业所得税法第十四条的规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
根据实施条例第七十一条第二款和第三款的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
根据实施条例第五十六条的规定，投资资产以历史成本为计税基础，持有期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
3．税会差异及处理
（1）金融资产
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，会计上初始确认金额为其公允价值，相关交易费用应直接计入当期损益，而税法规定的计税基础为：“通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”可见，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计成本和计税基础是不一致的，且税法规定“对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除”，因此，对会计上直接计入当期损益的相关交易费用，应调增应纳税所得额。银行根据企业会计准则按照公允价值对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，但是税法对此不予确认的，即一方面该金融资产的计税基础维持不变，另一方面，对已计入当期损益的公允价值变动损益，应进行纳税调整。终止确认时，会计上按账面价值结转；税法上按计税基础扣除，两者的差额，应进行纳税调整。
②持有至到期投资，银行采用实际利率法，按摊余成本对其进行后续计量。对此，税法不承认实际利率法，需进行纳税调整。如果银行对持有至到期的投资计提减值准备的，不属于税法规定准予税前扣除的呆账准备金额的，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。终止确认时，会计上按账面价值结转；税法上按计税基础扣除，两者的差额，应进行纳税调整。
③可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，税法上不予确认，会计核算中计入资本公积，不影响损益，无需纳税调整。如果银行对可供出售金融资产计提了减值准备，那么，不属于税法规定准予税前扣除的呆账准备金额的，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。终止确认时，会计上按账面价值结转，同时将公允价值变动金额由“资本公积—其他资本公积”科目转入投资收益；税法上以收到的对价与计税基础的差额确认为收入或损失，两者的差额，应进行纳税调整。
（2）长期股权投资
通过对税法和会计准则的比较，可以发现在大多数情况下，长期股权投资的计税基础和会计初始确认金额是一致的，但是在通过企业合并取得长期股权投资、通过不具有商业实质或资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换取得长期股权投资等情况下，长期股权投资的计税基础与会计初始确认金额存在差异。在未来转让或处置该长期股权投资时，应按计税基础扣除。
对采用成本法核算的长期股权投资，会计准则规定“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。但是，上述会计上“作为初始投资成本收回”的超过部分，税法上将其确认为投资收益，且不调整该投资资产的计税基础，故存在税会差异，应进行纳税调整。
对采用权益法核算的长期股权投资，若其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，但税法规定“通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本”；“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”，故可能存在税会差异。此外，根据会计准则的规定，即使尚未分配利润，投资企业也应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值；但是，根据税法的规定，“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”，并且税法确认的收入是被投资企业实际决定分配的金额，故可能存在税会差异。对被投资方未决定分配的利润仅因被投资方盈利而根据会计准则要求确认的收益,应调减应纳税所得额，在被投资企业作出利润分配决定时，再作调增处理。同理，对于被投资企业的亏损，税法同样不予确认，应按会计上已冲减投资收益的金额，调增应纳税所得额。
此外，对于计提的减值准备，除了根据规定属于准予税前扣除的呆账准备之外的部分，不得税前扣除，应调增应纳税所得额，同时，该减值准备的计提不影响长期股权投资的计税基础。
（五）存货
存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。银行的存货主要是指黄金、白银等贵金属。
1．会计核算
银行持有的黄金、白银等存货，适用《企业会计准则第1 号——存货》。
银行设置“贵金属”科目，核算其持有的黄金、白银等贵金属存货的成本。银行购买贵金属，借记“贵金属”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。银行出售贵金属，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按其账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“贵金属”科目。
2．税法规定
根据企业所得税法第十五条的规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据实施条例第七十二条第二款和第七十三条的规定，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
3．税会差异及处理
根据会计规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备；根据税法规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，对银行计提的存货跌价准备，应调增应纳税所得额，同时，存货的计税基础不变，待银行出售该存货时，作相应调减处理。
（六）抵债资产
抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。
1．会计核算
银行设置“抵债资产”科目，核算银行依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本，并按照抵债资产类别及借款人进行明细核算。银行依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股权投资），也通过该科目核算。
银行取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记“抵债资产”科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。
抵债资产不计提折旧或摊销。抵债资产发生减值的，可单独设置“抵债资产跌价准备”科目进行处理，也可在“抵债资产”设置“跌价准备”明细科目。
抵债资产保管期间取得的收入，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。保管期间发生的直接费用，借记“其他业务成本”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。
处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
银行取得的抵债资产如转为自用，应在办理相关手续后，按转换日抵债资产的账面余额，借记“固定资产”等科目，贷记“抵债资产”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
2．税务处理
根据原《国家税务总局关于银行企业所得税若干问题的通知》【国税发〔1999〕162号】和原《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》【国税函〔2000〕906号】的规定，银行收回的以物抵债非货币财产，经评估后的折价金额, 若高于债权的金额，凡退还给原债务人的部分，不作为应税收入；不退还给原债务人的部分，应计入应税收入，按规定计算缴纳企业所得税。抵债资产经评估后的折价金额低于债权的部分，可按呆账或坏账损失的规定核销。以物抵债财产变现与折价金额的差额，按财产转让的有关规定处理。
3．税会差异
税法规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除。因此，银行在会计上已计提抵债资产跌价准备的，在计提跌价准备的当期应调增应纳税所得额，在处置该抵债资产时，作相应调减处理。若银行将取得的抵债资产转为自用，应同时结转已计提的跌价准备，则该固定资产的计税基础与会计成本存在差异。
税法规定，抵债资产经评估后的折价金额低于债权的部分,可按呆账损失的规定核销。有关呆账损失的税会差异处理内容，参见本节有关内容。
第六节 应纳税所得额的计算
根据企业所得税法第五条的规定，银行每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
应纳税所得额的计算可以用下列公式表示：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-扣除额-允许弥补的以前年度亏损
对于上述计算公式，应着重理解以下几点：
第一，根据企业所得税法第六条规定，银行以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。银行的各项收入参见本章第二节。
第二，根据企业所得税法第七条及实施条例第二十六条的规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：
（1）财政拨款。财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
（3）国务院规定的其他不征税收入。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第三，根据企业所得税法第二十六条和实施条例第八十二至八十五条的规定，银行的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。上述投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第四，根据企业所得税法第八条规定的规定，银行实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。相关内容参见本章第三节。
第五，根据实施条例第十条的规定，亏损是指企业依照企业所得税法及其条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。根据企业所得税法第十八条的规定，银行纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
需要注意的是，对于在境外设立分行且属于税法规定“居民企业”的银行，根据企业所得税法十七条的规定，在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
第七节 应纳所得税额的计算
一、应纳税额的计算公式
根据企业所得税法第二十二条的规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。根据实施条例第七十六条，应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
对于上述计算公式，应着重理解以下几点：
第一，公式中的“应纳税所得额”应该是大于零的数。
如果“应纳税所得额”等于零，是不需要缴纳企业所得税的，也不需要按照上述公式计算应纳税额。
第二，公式中的“适用税率”，根据企业所得税法第四条为25%。
第三，公式中的“减免税额”，是指根据企业所得税法第四章“税收优惠”以及实施条例相关规定或国务院制定的企业所得税专项优惠政策计算出的减免税额。
需要注意的是，税法中税收优惠有多种形式，为了保证企业不至于因当年产生亏损或盈利不足而无法充分享受税收优惠，部分税收优惠形式采取了调整计税基础或在年度申报纳税时对应纳税所得额加以调整的方式实现。企业由于上述这些税收优惠形式而实际享受到的减免税金额在年度申报纳税时并不包括在公式中的“减免税额”中。
对于银行，需要填写减免税额的情况并不多，主要是民族自治地方银行可能享受的应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分减免优惠。
第四，公式中的“抵免税额”，是指根据企业所得税法第三十四条和实施条例第一百条确定的针对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资抵免。
需要注意的是，这里的“抵免税额”，应理解为“当年允许抵免税额”，而不是根据有关政策计算出的“当年可供抵免税额”。具体而言，如应纳税所得额×适用税率－减免税额－（历年结转的可供抵免税额+当年可供抵免税额）≥0，则当年允许抵免税额＝历年结转的可供抵免税额+当年可供抵免税额；如应纳税所得额×适用税率－减免税额－（历年结转的可供抵免税额+当年可供抵免税额）＜0，则当年允许抵免税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额；如企业当年亏损，没有应纳税所得额，则当年允许抵免税额＝0。
【例
【计算过程】
1．计算银行收入总额：
收入总额＝32,000+8,000+850+1,500+2,100＝43,600（万元）。
2．计算银行不征税收入和免税收入：
（1）地方政府财政补贴不属于税法规定的财政拨款，不征税收入＝0（万元）；
（2）根据企业所得税法规定，国债利息收入属免税收入，免税收入＝850（万元）。
3．计算银行税前准予扣除项目的金额：
（1）根据企业所得税法规定，合理的工资薪金是允许税前据实扣除的，因此允许扣除的工资薪金＝12,000（万元）；
（2）业务招待费只能按实际发生数的60%扣除，但最高不得超过当年营业收入的5‰， 由于400×60%＞（32,000+8,000）×5‰，因此允许扣除的业务招待费＝（32,000+8,000）×5‰＝200（万元）；
（3）职工福利费不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除，由于2,000＞12,000×14%，因此允许扣除的职工福利费＝12,000×14%＝1680（万元）；
（4）工会经费不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除，由于280＞12,000×2%，因此允许扣除的职工福利费＝12,000×2%＝240（万元）；
（5）职工教育经费不超过工资薪金总额的2.5%的部分，准予扣除，由于350＞12,000×2.5%，因此允许扣除的职工福利费＝12,000×2.5%＝300（万元）；
（6）支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，因此加计扣除＝300×100%＝300（万元）；
（7）税收滞纳金20万元属于不得税前扣除项目；
（8）因此，该银行准予扣除项目金额＝41,500－（400－200）－（2,000－1,680）－（280－240）－（350－300）+ 300－20＝41,170（万元）。
4．计算应纳税所得额：
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损＝43,600－0－850－41,170－0＝1,580（万元）。
5．银行适用企业所得税率为25%。
6．计算银行当年应纳企业所得税额：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额＝1,580×25%－0－0＝395（万元）。
二、境外所得计征企业所得税的计算
本部分内容，根据企业所得税法、实施条例的规定以及目前草拟的《财政部 国家税务总局关于企业取得境外所得计征企业所得税若干税收问题的通知》（讨论稿）和《企业抵免境外所得税管理办法》（讨论稿）提出的处理意见编写。
（一）境外所得计征企业所得税的基本框架
1．银行业境外所得概述
近年来，随着我国经济实力的增强，有关部门不断鼓励有条件的企业走出国门，开拓境外经营。目前，银行业开展境外经营并取得境外所得的主要方式有：
（1）设立境外分支机构。目前，中国银行、中国工商银行、中国建设银行、交通银行等银行在境外设立多家分行、代表处、子公司。在地域选择上以与我国文化传统较为相近的港澳、东南亚地区以及我国海外投资较为集中的美国、欧洲、日本等国家和地区为主。通过设立分支机构，便于商业银行开展国际业务，服务有海外投资的企业客户。
（2）收购、控股境外银行。可以利用被收购银行的网点、客户等既有资源迅速开拓海外市场。例如中国建设银行收购美银（亚洲）银行，以此为基础成立中国建设银行（亚洲）股份有限公司，布局香港；中国工商银行控股澳门第三大的诚兴银行，进军澳门市场。
（3）开展多元化经营。由于我国实施严格的分业管理制度，银行企业开展多元化经营受到诸多限制，通过收购境外企业的方式可以对此进行有效规避，同时也可以为将来混业经营积累经验。例如中国银行收购亚洲第一大飞机租赁公司新加坡飞机租赁企业，成为国内第一家涉及租赁行业的商业银行。
（4）在境外未设立机构场所，但取得相关所得（或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系）的情形。主要是指银行在境外取得利息、租金、特许权使用费、转让财产所得等情况。
2．境外所得的确认
根据有关规定，企业取得下列境外所得，应按照企业所得税法及其实施条例的规定申报缴纳企业所得税：
（1）居民企业取得的来源于中国境外的所得；
（2）非居民企业在中国境内设立的机构、场所取得的发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得。
上文所称境外所得的来源地，需要根据实施条例第七条进行判定。按照规定，企业取得的各项所得按照以下原则确定其来源地：
（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
3．分国不分项原则和境内外盈亏弥补原则
企业从不同国别（地区）取得的境外所得，应分别计算每个国家（地区）的应纳税额和抵免限额；从同一国家（地区）取得不同项目的所得，可以汇总计算应纳税额和抵免限额。企业在一国（地区）发生的亏损可以在同一国（地区）的当期其他盈利中弥补；当期其他盈利不足弥补的，不得从他国（地区）的盈利中弥补，但可以在以后五个纳税年度内，用该一国（地区）每年度的盈利弥补。
企业在计算缴纳企业所得税时，其境内营业机构的盈利不得弥补境外营业机构的亏损，但境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。企业转让境外股权、解散和清算境外被投资企业，以及因发生永久实质性损害而确认的境外长期投资损失，先用境外所得扣除，不足扣除的部分可按照对投资的有关规定在境内所得中扣除。
企业在境外未设立机构场所，但取得所得（或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系）的情形中，如发生亏损，可由境内营业机构的盈利进行弥补。
4．缓解国际重复征税的三种方法
为缓解和消除国际间所得税重复征税，国际上主要有三种方法：
（1）扣除法：对于企业取得境外所得而在境外实际缴纳所得税的，企业可以选择将该实际缴纳的境外所得税税款在计算境外应纳税所得额时扣除。
采用扣除法，实质是将企业在境外已缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除。这种方法实际操作较为简便，缺点是消除重复征税的力度相对较少。
（2）抵免法：企业取得境外所得而在境外实际缴纳所得税的，企业可以选择按照企业所得税法及其实施条例的有关规定在计算中国应纳企业所得税额时抵免企业选择在中国应纳税所得额中抵免实际缴纳的境外所得额时，其实际抵免的境外所得税税额不得超过企业所得税法第二十三条规定的抵免限额。
采用抵免法，可以保证对同一笔所得必征一次税，企业为同一笔所得承担的税率理论上不会超过境内外较高税率。能够较为彻底地消除国际重复征税，又在一定程度上防止了国际逃税和避税。
根据我国实际情况，采取了国际通行的限额抵免方法，即可抵免的税额不得超过境外所得额按我国税率计算的应纳税额，以防止当境外税率高于境内税率时，侵蚀我国的税收利益。对应纳税额超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
税法规定了直接抵免和间接抵免两种方式。直接抵免是指直接对企业在境外已缴纳的所得税的抵免。间接抵免是指我国允许企业将境外子公司在境外已缴纳的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司的应纳税额，目前允许间接抵免的层级为三层。
（3）减免法：企业因客观原因无法提供所在国（地区）税务机关核发的纳税凭证、纳税证明或有关减免税证明的，经企业申请，报主管税务机关备案，在一个纳税年度内，可不区分境外免税或非免税所得，采用定率抵扣方法。采用定率抵扣方法的税率为12.5%。
采用减免法，实质是对企业境外所得在标准税率基础上减半计征，是一种企业无法提供有关凭证时的补救方法，只能减轻而不能免除国际双重征税。
需要注意的是：在我国政府与相关国家、地区政府签订的税收协定或税收安排中有特殊规定的，依照协定（或安排）规定执行。
（二）直接抵免
1．可抵免的境外所得税额的确定
可抵免境外所得税税额限于企业来源于境外的所得按照来源国税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的所得税款。可抵免境外所得税应符合以下各项条件：
（1）属于外国（地区）政府依据其税收法律或有关规定普遍强制征收的税款，不得包括企业为直接或间接取得特定经济权利而向政府支付的款项；
（2）据以计算征税的所得限于或者实质上相当于已经实现的所得；
（3）据以计算征税的所得额应为或者实质上相当于净所得。
可抵免的境外所得税不包括：
（1）按照境外所得税法律以及相关规定属于错缴或错征的境外所得税款；
（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
（4）按照境外所得税法律以及相关规定取得的税收返还；
（5）按照国务院财政、税收主管部门规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款；
（6）应由按照有关规定已经免征境内企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。
上述规定明确界定了企业用以抵免的境外所得税税款的性质和范围，为避免我国税收权益流失，在从事实际判定工作中应掌握如下原则：
（1）企业可以抵免的税额仅为在境外实际缴纳的企业所得税性质的税款；
（2）企业同一笔所得不能重复享受多种缓解国际重复征税的方法。
企业实际缴纳的境外所得税应按照境外税法规定的所得税所属期间归集，并计入该境外所得税所属期间结束日所在企业境内纳税年度的可抵免境外所得税额。企业当期可抵免的境外所得税额不包括按境外税法临时或者预先缴纳的所得税额，但在分国（地区）别（或类别）计算的基础上，可包括该企业以前年度可抵免境外所得税额超过该以前年度境外所得税抵免限额的余额按照税法有关规定结转至当期的数额。
2．境外所得税抵免限额的计算
根据实施条例第七十八条的规定，抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照税法和实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
上述规定中，应着重理解以下几点：
第一，企业当期境内所得或者分国（地区）别的境外所得没有应纳税所得额或者为亏损额的，在计算上式中“中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额”和“来源于某国（地区）的应纳税所得额”时，企业均应以零计算当期境内应纳税所得额或者该国家（地区）的境外应纳税所得额。（这里仍是内外互不弥补，办法第十九条），如中国境内、境外应纳税所得总额为零的，该企业当期境外所得税的抵免限额为零。
第二，计算公式中“中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额”按如下方法计算：
中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额＝境内、境外所得总额×基本税率（25%）。
这里的“中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额”为，企业境内应纳税所得额与企业分国（地区）别的境外应纳税所得额之和，并不减去减免税额和投资抵免税额的部分。特别需要注意的是，对于享受低税率优惠的企业（如小型微利企业，高新技术企业，享受过渡期政策的企业等），仍然要用基本税率（25%）去计算，不能用低税率计算。
第三，把“中国境内、境外所得依照税法和实施条例的规定计算的应纳税总额”计算公式代入抵免限额计算公式，则来源于某国（地区）所得的抵免限额可以表示为：
抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×基本税率（25%）
这个公式更加清晰地表明了抵免限额的实际含义，在实际操作中应用也最为简便。
第四，企业应按照企业所得税法及其实施条例的规定计算境外应纳税所得额。企业在抵免境外所得税时申报的境外应纳税所得额，均应为缴纳任何境外所得税前的数额。
企业在计算境外应纳税所得额前，可依照企业所得税法的规定扣除与取得境外所得有关的、合理的支出额。其中为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，应在境内、外所得以及分国（地区）别（或分类别）的境外所得额之间按照以下比例之一或者几种比例的综合比例进行分摊后扣除：（1）资产比例；（2）收入比例；（3）成本和费用比例；（4）员工人数比例；（5）工资比例；（6）其他合理比例。
3．实际抵免境外所得税额
实际抵免当期境外所得税额，应当分国（地区）别计算。当期可抵免的境外所得税额不超过境外所得税抵免限额的数额，为当期实际可抵免境外所得税额。
当期可抵免的境外所得税额包括以前年度可抵免境外所得税额超过相应年度抵免限额的余额结转至当期数额的，企业应在当期境外所得税抵免限额内，按可抵免境外所得税额所属期间的先后顺序计入当期实际可抵免境外所得税额。
当期可抵免的境外所得税额超过境外所得税抵免限额的数额，不得在企业当期应纳税额中抵免，也不得在计算当期应纳税额时扣除，但可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。
企业当期实际缴纳的境外所得税额按境外税法规定应归属于以前期间，或者以前已经实际缴纳的境外所得税额在当期发生补税和退税的，企业应在当期调增或调减该境外所得税额所属期间结束日所在境内纳税年度的可抵免境外所得税额。由于前述规定需要调整该境内纳税年度或以后纳税年度实际可抵免境外所得税额的，企业应进行调整，并计算相关纳税年度少缴或多缴境内所得税额，涉及少缴税款的，应当在当期补缴；涉及多缴的，可抵减企业当期或以后期间的应纳所得税额。
【例
【计算过程】
1．甲银行来自乙分行的应纳税所得额＝400÷(1－20%)＝500（万元）
2．甲银行在乙分行所在国抵免限额＝500×25%＝125（万元）
3．乙分行在所在国纳税＝500×20%＝100（万元）
4．由于100万元＜125万元，所以允许抵免税额为100万元
5．甲银行2008年应在中国缴纳的所得税额＝(10,000＋500) ×25%－100＝2,525（万元）
【例
【计算过程】
1．甲银行来自乙国的应纳税所得额＝270÷(1－10%)＝300（万元）
2．甲银行在乙国抵免限额＝300×25%＝75（万元）
3．甲银行在乙国纳税＝300×10%＝30（万元）
4．由于30万元＜75万元，所以允许抵免税额为30万元
5．甲银行2008年应在中国缴纳的所得税额＝(15,000＋300) ×25%－30＝3,795（万元）
（三）间接抵免
1．间接抵免适用范围
根据企业所得税法第二十四条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。
企业因持有具有独立纳税地位的境外组织的权益而从该组织分得的所得，应按股息、红利等权益性投资所得处理。
上述规定中，应着重理解以下几点：
第一，只有对于居民企业，才有所谓“间接抵免”问题。
第二，规定中提及的“外国企业”是指依照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织。该“外国企业”与税法中的居民企业、非居民企业是不同的概念。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
第三，企业在境外设立的组织属于下列情形之一的，应认定该组织具有独立纳税地位：
（1）该组织根据设立地法律具有独立法人地位；
（2）该组织按照有关税收协定规定应认定为协定对方国家（地区）的税收居民；
（3）该组织的权益可以在公开活跃的市场进行交易。
第四，规定中提及的“抵免限额”，即是前文叙述直接抵免时所提及的“抵免限额”，计算公式为：
抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×基本税率（25%）
需要注意的是，企业从外国企业取得的权益性投资收益是税后所得，要将其换算成含税的所得额代入上式计算抵免限额。
2．直接或者间接控制的外国企业
根据实施条例第八十条的规定：
（1）企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
（2）企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
上述规定中，应着重理解以下几点：
第一，规定所指的“持有股份”，是指居民企业直接或间接持有的外国企业会计年度终了时有表决权的股份。计算持股比例的基数为外国企业会计年度终了时有表决权的股本总额。
第二，规定所述由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业限于符合以下持股方式的三层外国企业：
（1）第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
（2）第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份的外国企业，且由单一居民企业通过一个或多个符合该持股条件的上层或本层外国企业间接持有20%以上股份的外国企业；
（3）第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份的外国企业，且由单一居民企业通过一个或多个符合该持股条件的上层或本层外国企业间接持有20%以上股份的外国企业。
实际判定时可绘制出居民企业对外国企业持股比例图，图中任何一条持股链条层次数不超过三层，而且只有当整个持股链条的每个层次中上一层企业直接持有下一层企业比例均超过20%，同时整个持股链条中的所有中间层次的企业都被居民企业直接或间接控制时，才将其持股比例或持股比例乘积计入总持股比例中。
以下通过举例说明直接或者间接控制的外国企业的判定。
【例