鸿博股份年报:银行业企业所得税操作指南-----------3

银行业税前扣除规定和资产的税务处理
在确定可税前扣除的支出项目和金额时，除了要遵循应纳税所得额的确认原则外，还应遵循如下原则：
（一）实际发生原则
实际发生原则包含了两层含义，一层含义是除了税法规定加计扣除的支出（如安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资）外，允许企业税前扣除的支出必须是实际发生的；另一层含义是除企业所得税法及其条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
（二）历史成本原则
历史成本原则，是指企业的各项资产以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除税法另有规定外，不得调整资产的计税基础。
（三）确定性原则
确定性原则，是指可税前扣除的支出，其金额必须是确定的。在一般情况下，无法准确确定，按估计数核算的支出，如资产减值准备等是不允许税前扣除的。
（四）相关性原则
相关性原则，是指允许税前扣除的支出必须是与取得收入直接相关的支出，与取得收入无关的支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。
相关性原则为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了理论依据。实施条例第二十八条第二款明确规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
（五）合理性原则
合理性原则，是指应当计入当期损益或者有关资产成本的支出是必要的和正常的。
必要性和正常性的判断，主要是看支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规，需要结合行业和地区进行分析。
（六）合法性原则
合法性原则，是指允许税前扣除的支出必须符合法律、法规规定。如果是非法支出，即使在会计核算中已作为费用列支，在计算应纳税所得额时也不得扣除。
根据企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
银行的成本是指银行在业务经营活动中发生的业务支出及其他耗费，主要有利息支出、手续费及佣金支出等，包括银行在主营业务之外的其他经营活动中产生的其他业务成本。
银行的费用是指银行在业务经营和管理工作中发生业务及管理费，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、银行财产保险费、劳动保护费、职工工资及福利费、差旅费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、聘请中介机构费、董事会费、住房公积金、物业管理费、水电费、租赁费、研究开发费用等，但是已经计入成本的有关费用除外。
银行的税金，是指银行发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，主要包括其缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。
银行的损失，是指银行发生的与其经营活动有关呆账损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
（一）利息支出
银行的利息支出，是指银行向企事业单位和个人以负债形式筹集各类资金而支付的利息，主要包括吸收存款、向中央银行借款、拆入资金、卖出回购金融资产、发行债券等产生的利息支出。
1．会计核算
利息支出的会计核算以权责发生制为基础，采用实际利率法。实际利率与合同利率或票面利率差异较小的，也可以采用合同利率或票面利率计算确定利息费用。根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定，实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。银行设置“利息支出”科目核算发生的利息支出，并按利息支出项目进行明细核算。
（1）吸收存款的利息支出
《中国人民银行关于人民币存贷款计结息问题的通知》（银发〔2005〕129号）规定：
个人活期存款按季结息，按结息日挂牌活期利率计息，每季末月的20日为结息日，未到结息日清户时，按清户日挂牌公告的活期利率计息到清户前一日止；单位活期存款按日计息，按季结息，计息期间遇利率调整分段计息，每季度末月的20日为结息日；除活期存款和定期整存整取存款外，通知存款、协定存款，定活两便、存本取息、零存整取和整存零取等其他存款种类的计、结息规则，由开办业务的金融机构法人（农村信用社以县联社为单位），以不超过人民银行同期限档次存款利率上限为原则，自行制定并提前告知客户。
银行可采用积数计息法和逐笔计息法计算利息。积数计息法按实际天数每日累计账户余额，以累计积数乘以日利率计算利息。计息公式为：利息＝累计计息积数×日利率，其中累计计息积数＝每日余额合计数。 逐笔计息法按预先确定的计息公式逐笔计算利息。计息期为整年（月）的，计息公式为：利息＝本金×年（月）数×年（月）利率。 计息期有整年（月）又有零头天数的，计息公式为：利息＝本金×年（月）数×年（月）利率＋本金×零头天数×日利率。 同时，银行可选择将计息期全部化为实际天数计算利息，即每年为365天（闰年366天），每月为当月公历实际天数，计息公式为：利息＝本金×实际天数×日利率。
资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的存入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“吸收存款——利息调整”科目。实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
（2）转贴现和再贴现的利息支出
转贴现系指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票再以贴现方式向另一金融机构转让的票据行为，是金融机构间融通资金的一种方式。转贴现的期限，最长不超过六个月。
申请转贴现的银行按照实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，按票据的票面金额，贷记“贴现负债—面值”科目，按其差额，借记“贴现负债—利息调整”科目。资产负债表日，按计算确定的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“贴现负债—利息调整”科目。票据到期，申请转贴现的银行应按贴现票据的票面金额，借记“贴现负债—面值”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，结转存在的利息调整金额，贷记“贴现负债—利息调整”科目，按其差额，借记“利息支出”科目。
再贴现系指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票再以贴现方式向中国人　银行转让的票据行为，是中央银行的一种货币政策工具。再贴现的期限，最长不超过四个月。其会计核算比照转贴现处理。
（3）向中央银行借款的利息支出
银行设置“向中央银行借款”科目核算其向中央银行借入的款项。
资产负债表日，银行应按计算确定的向中央银行借款的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。
（4）拆入资金的利息支出
银行设置“拆入资金”科目核算其从境内、境外金融机构拆入的款项。
资产负债表日，银行应按计算确定的拆入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。
（5）卖出回购金融资产的利息支出
银行设置“卖出回购金融资产款”科目，核算按照回购协议先卖出再按固定价格买入的票据、证券、贷款等金融资产所融入的资金。根据回购协议卖出票据、证券、贷款等金融资产，银行应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“银行存款”等科目，贷记“卖出回购金融资产款”科目。资产负债表日，按照计算确定的卖出回购金融资产的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。回购日，按其账面余额，借记“卖出回购金融资产款”科目、“应付利息”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“银行存款”等科目，按其差额，借记“利息支出”科目。
（6）发行债券的利息支出
银行设置“应付债券”科目，核算其发行金融债券的本金和利息。
资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。实际利率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。
长期债券到期，支付债券本息，借记“应付债券——面值、应计利息”、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目，贷记或借记“在建工程”等科目。
（7）罚息
二章“）                           银行因违反法律或未履行经济合同而支付的罚息，在发生时计入“营业外支出—违约赔偿金”科目。
2．税法规定
根据实施条例第三十八条的规定，银行的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、经批准发行债券的利息支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据企业所得税法第四十六条和实施条例第一百一十九条的规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。上述所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。上述所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过接受关联方债权性投资与其权益性投资为5：1的比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据实施条例第一百二十一条的规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款按照国务院规定加收利息，上述加收的利息，企业不得在计算应纳税所得额时扣除。
3．税会差异及处理
（1）银行应当按照合同利率确认利息支出，对银行采取实际利率法计算的利息支出，应进行纳税调整。
（2）银行从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过5：1而发生的利息支出（除符合财税〔2008〕121号文第二条规定外），不得在计算应纳税所得额时扣除，应调增应纳税所得额。
（3）对于因特别纳税调整而被加收的利息，银行按照会计准则的规定计入当期损益，根据税法规定不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。
（二）手续费及佣金支出
银行的手续费及佣金支出，是银行委托其他单位办理有关业务而发生的各项手续费支出，如代办储蓄手续费、其他银行代办业务手续费、查询手续费、银行卡业务手续费、外汇业务手续费等。
1．会计核算
银行设置 “手续费及佣金支出”科目核算银行发生的与其经营活动相关的各项手续费支出，一般按类别进行明细核算。银行因业务经营或代理等发生各项手续费支出时，借记“手续费及佣金支出”科目，贷记“存放中央银行款项”科目。期末，应将“手续费及佣金支出”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
《金融企业财务规则》（财政部令第42号）第四十一条规定：“金融企业根据经营情况支付必要的佣金、手续费等支出，应当签订合同，明确支出标准和执行责任。除对个人代理人外，不得以现金支付。”
2．税法规定
企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”据此，银行发生的手续费，允许据实在计算应纳税所得时扣除。
3．税会差异及处理
对手续费及佣金支出，税法与会计均采用权责发生制原则，一般不产生税会差异。如果银行发生的手续费及佣金支出是与其取得收入无关的，则不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
（三）工资薪金支出
1．会计核算
银行对工资薪金的会计核算，适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》。
银行以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号—股份支付》。
银行设置“应付职工薪酬”科目，核算根据有关规定应付给职工的工资薪金，可按“工资”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。银行发生应付职工薪酬，借记“业务及管理费”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。实际发放工资薪金时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、 “其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。“应付职工薪酬”科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。
2．税法规定
根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
实施条例对工资薪金支出的规定，有两个要点：一是“任职或者受雇”关系；二是“合理的”。
所谓“任职或者受雇”关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。连续性服务并不排除临时工的使用。职工在任职过程中，银行会根据国家政策，为其支付养老、失业等社会保障缴款和住房公积金，支付劳动保护费，支付独生子女补贴，也可能在职工调动工作时，支付一定的差旅费和安家费等，上述支出虽然是支付给职工的，但是其与职工的劳动没有必然联系，实施条例专门作出规定，将其排除在工资薪金支出范围之外。此外，应将工资薪金支出与股息分配严格区分，后者不得在税前扣除。
对工资薪金支出合理性的分析，要看市场工资水平，具体来讲，要综合以下13个因素，从职工提供的劳动、与其他职工比较、投资者的分配和所有权等方面来考虑：（1）岗位责任的性质；（2）工作时间；（3）工作质量、数量和复杂程度；（4）工作条件；（5）通行的总的市场情况，可比工资；（6）职工与所有者的关系；（7）职工的能力；（8）企业某一特定经营场所的生活条件；（9）职工的工作经历和教育情况；（10）职工提供劳动的利润水平；（11）是否有其他职工可执行同一职责；（12）企业过去关于股息和工资方面的政策；（13）职工的工资同该职工所持有的股权份额之比例。
3．税会差异及处理
（1）工资薪金的范围
实施条例规定的工资薪金范围与《企业会计准则第9号—职工薪酬》规定的职工薪酬的范围并不一致。
根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》第二条规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利；⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。”
对照实施条例第三十四条的规定，上述“职工工资、奖金、津贴和补贴”、“非货币性福利”、“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”以及“其他与获得职工提供的服务相关的支出”属于税法规定的工资薪金范畴；“职工福利费”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费和职工教育经费”等则不属于税法规定的工资薪金范畴，税法另外对其分别规定了相应的税务处理方法。此外，税法规定的工资薪金范畴还包括股份支付。
（2）确认和计量
根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》及其应用指南的规定，在计量应付职工薪酬时，国家没有规定计提基础和计提比例的，银行应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，银行应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。银行将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。银行在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足《企业会计准则第9号—职工薪酬》第六条规定的条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
根据《企业会计准则第11号—股份支付》及其应用指南的规定，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。①以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。②以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
根据实施条例规定，允许在税前扣除的工资薪金，必须是当期实际发生的金额。因此，存在税会差异，应进行纳税调整：①对于因遵循权责发生制原则会计上确认了应付职工薪酬，但在以后期间发放的，则应调增本期的应纳税所得额，待以后实际发放时，再做相应的调减；②对于银行无偿向职工提供住房等固定资产使用产生的应付职工薪酬，因没有实际的支出发生，固定资产的折旧额不应作为工资薪金的支出进行税前扣除，而因按照固定资产的税务处理规定进行税前扣除；③对于辞退福利产生的预计负债，在符合会计准则规定的确认条件计入当期费用时，应调增当期的应纳税所得额，其后实际支付时，再做相应的调减；④对于银行以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除；⑤对于在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日公允价值已计入费用的，以及完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入费用的，因其在行权时才属于实际发生的费用，故在行权以前应进行纳税调整。
【例2-3-1】甲银行为一上市公司。2008年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2008年1月1日起在该公司连续服务满3年，即可以4元每股购买100股甲银行股票。甲银行估计该期权在授予日的公允价值为15元。2008年有10名职工离开甲银行，甲银行估计3年中离开的职工比例将达到20%；2009年有3名职工离开甲银行，甲银行将估计的职工离开比例修正为15%；2010年又有5名职工离开，剩余75名职工都在2011年12月31日行权，甲银行股份面值为1元。
【分析过程】根据会计规定，甲银行账务处理如下：
①甲银行2008年应确认的费用为：100×100×(1－20%)×15×1÷3＝40,000（元）。
借：  业务及管理费 40,000
贷：资本公积—其他资本公积  40,000
②甲银行2009年应确认的费用为：100×100×(1－15%)×15×2÷3－40,000＝45,000（元）
借：  业务及管理费  45,000
贷：资本公积—其他资本公积  45,000
③甲银行2010年应确认的费用为：(100－10－3－5)×100×15－40,000－45,000＝38,000（元）
借：  业务及管理费  38,000
贷：资本公积—其他资本公积  38,000
④2011年职工行权。
借：  银行存款  32,800  (82×100×4)
资本公积—其他资本公积  123,000
贷：股本  8,200    (82×100×1)
资本公积----资本溢价  147,600
对于银行以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除，应调增应纳税所得额。甲银行2008年应调增应纳税所得额40,000元，2009年应调增应纳税所得额45,000元，2009年应调增应纳税所得额38,000元。2011年，职工实际行权时，因所确认的费用在之前年度已做纳税调整，行权当年不影响损益，无需做纳税调整。
此外，实施条例第三十四条要求准予税前扣除的工资薪金支出必须是合理的。对于根据税法判定为不合理的工资薪金支出，即使在会计核算中已经列支，也应调增应纳税所得额。
（四）保险支出
银行保险支出，既包括为员工缴纳的基本养老保险、补充养老保险（包括年金）、基本医疗保险、补充医疗保险、基本失业保险、工伤保险、生育保险等基本社会保险费和住房公积金的支出，也包括为投资者或员工投保的商业保险等，还包括银行为自己的财产投保财产险的保费支出。
1．会计核算
根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》的规定，银行为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等，应当根据工资总额的一定比例计算，在职工为其提供服务的会计期间，将其确认为应付职工薪酬负债，根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）上述之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
根据《<企业会计准则第10号——企业年金基金>应用指南》的规定，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。另外根据《金融企业财务规则——实施指南》的规定，银行不再计提职工福利费，年金的列支渠道如下:参加基本养老保险且按时足额缴费的金融企业,根据有关规定为职工建立年金制度，所需费用在冲减职工福利费结余后,作为社会保险费直接列入成本（费用），但每年列支成本（费用）的年金费用不得超过本企业职工工资总额的4%。
银行的财产保险费在“业务及管理费”科目核算，根据权责发生制原则计入当期损益。
2．税法规定
（1）基本社会保险费和住房公积金
根据实施条例第三十五条第一款的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
（2）补充养老保险、补充医疗保险
根据实施条例第三十五条第二款的规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
（3）为投资者或者职工支付的商业保险费
根据实施条例第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
（4）财产保险费
根据实施条例第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
3．税会差异及处理
根据税法规定，准予税前扣除的基本社会保险费和住房公积金，必须是依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准来缴纳的；补充养老保险费、补充医疗保险费，是在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内的部分，才准予税前扣除。因此，银行超出上述范围和标准为职工支付的部分，是不得税前扣除的，应调增应纳税所得额。
另外，税法对企业为投资者或者职工支付的商业保险费的税前扣除也作了一定的限制。对银行发生的不属于税法规定允许税前扣除的商业保险费支出，应调增应纳税所得额。
（五）职工福利费、工会经费、职工教育经费
职工福利费，是指银行在成本（费用）中据实列支的用于职工集体福利的支出。
工会经费，是指银行依据《中华人民共和国工会法》的有关规定，每月按全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费。工会经费主要用于为职工服务和工会活动。
职工教育经费，是指银行按照不超过职工工资总额的2.5%提取的用于职工教育和职业培训的经费。
1．会计核算
根据《金融企业财务规则——实施指南》（财金〔2007〕第023号）的规定：《金融企业财务规则》实施后（即2007年1月1日起），银行不再计提职工福利费,按规定发生的职工福利支出，直接在成本（费用）中据实列支。银行工会经费按照职工工资总额的2%计提，拨交工会使用。银行可按照不超过职工工资总额的2.5%提取职工教育培训经费。银行的职工教育培训经费必须专款专用,面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高技能人才的培养。银行职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应当由个人承担，不得挤占职工教育培训经费。对于高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用不得挤占日常的职工教育培训经费开支。
职工福利费、工会经费、职工教育经费的会计核算适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。银行设置“应付职工薪酬”科目，并按“职工福利”、“工会经费”、“职工教育经费”进行明细核算。
2．税法规定
实施条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
实施条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”
实施条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
3．税会差异及处理
银行发生的职工福利费和拨缴的工会经费超过税法规定限额的部分，应调增应纳税所得额；银行发生的职工教育经费超过税法规定限额的部分，在当年不准税前扣除，但准予在以后纳税年度结转扣除。银行发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费不超过税法规定限额的部分，据实扣除。
税法强调“实际发生”原则，准予扣除的职工福利费和职工教育经费必须是实际发生的，准予扣缴的工会经费必须是实际拨缴的。《金融企业财务规则》实施后，银行不再计提职工福利费，但职工教育经费仍然是计提的。在一个纳税年度内，如果职工教育经费的提取数大于实际发生数，那么差额部分应调增应纳税所得额。银行拨缴的职工工会经费应当以《工会经费拨缴款专用收据》为凭据，没有《工会经费拨缴款专用收据》的，不得税前扣除。
（六）业务招待费
银行的业务招待费，是指银行为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。
1．会计核算
银行根据《金融企业财务规则》的规定, 对业务招待费实行重点监控，按规定据实列支，不得预提。银行实际发生的业务招待费通过“业务及管理费”科目核算。
2．税法规定
根据实施条例第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
3．税会差异及处理
允许税前扣除的业务招待费必须是与银行经营活动有关的，与银行经营活动无关的业务招待费，不得税前扣除。银行发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，不得全额扣除，只能扣除发生额的60%，发生额的40%不得税前扣除，应调增应纳税所得额。同时，上述发生额的60%不得超过当年营业收入的5‰，超过部分也不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
【例2-3-2】甲银行2008年全年的营业收入为10,000万元，发生业务招待费100万元。
【分析过程】甲银行的业务招待费用的60%为60万元，甲银行当年营业收入的5‰为50万元，因此，甲银行2008年允许在税前扣除的业务招待费为50万元（50万元＜60万元），应调增应纳税所得额50万元（100万元－50万元）。
（七）广告费和业务宣传费
银行的广告费和业务宣传费，是指银行为吸引客户、开展业务营销过程中发生的具有宣传推销性质的费用。广告费和业务宣传费形式多样，除直接支付广告费、宣传费外，还经常以特约商户优惠价格销售补贴、赠送礼品等多种方式出现。
1．会计核算
根据《金融企业财务规则》的规定, 对银行业广告费和业务宣传费实行重点监控，按规定据实列支，不得预提。银行实际发生的广告费和业务宣传费，借记“业务及管理费”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。期末，“业务及管理费”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
2．税法规定
实施条例第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
此处，应注意广告费和业务宣传费与赞助支出的区分，它们之间最关键的区别在于赞助支出与银行取得其应税收入不直接相关，因此，赞助支出不得税前扣除。
3．税会差异及处理
银行发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过的部分，当年应调增应纳税所得额，准予在以后纳税年度结转扣除。
（八）赞助支出
实施条例第五十四条规定，赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
1．会计核算
银行的赞助支出，与其经营活动无关，根据企业会计准则的一般原理，应计入“营业外支出”。
2．税法规定
企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，赞助支出不得扣除。
3．税会差异及处理
在计算应纳税所得额时，赞助支出不得扣除，应调增应纳税所得额。
（九）租赁费支出
银行的租赁费支出，主要包括银行承租营业场地等的支出。
1．会计核算
银行的租赁费支出，适用《企业会计准则第21 号—租赁》。
租赁分为融资租赁和经营租赁。
符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。银行融资租入固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产—融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款—应付融资租赁款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付的租金，借记“长期应付款—应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目。采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“未确认融资费用”科目。
经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。银行作为承租人,根据确认的租金费用，借记“在建工程”、“业务及管理费”等科目，贷记“银行存款”等科目。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
2．税法规定
根据实施条例第四十七条的规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”
3．税会差异及处理
（1）融资租赁
根据《企业会计准则第21 号—租赁》第三章的规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
根据实施条例第五十八条第（三）项和第四十七条第（二）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
由此可见，税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的。加之银行对融资租入的固定资产计提折旧时采用的方法等与税法规定不尽相同，导致存在税会差异，需进行纳税调整。至于在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，故不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。
（2）经营租赁
如果银行采用直线法确认各期租金支出的，则不存在税会差异；如果银行采用其他方法确认支出的，则需要进行纳税调整。
（十）劳动保护支出
劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。
1．会计核算
银行不设“管理费用”科目，其劳动保护支出在“业务及管理费”科目核算。
2．税法规定
根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
准予税前扣除的劳动保护支出必须是合理的。其合理性可以从法律法规和工作需要等方面来判断。非因工作需要和带有普遍福利性质的支出，不得作为劳动保护支出。
3．税会差异及处理
税法规定准予税前扣除的劳动保护支出必须是合理的，不合理的劳动保护支出，不得税前扣除。
（十一）总机构管理费、营业机构内部往来
1．会计核算
这部分支出中，特许权使用费和总机构管理费，一般通过“业务及管理费”科目核算，有关利息支出和租金支出的会计核算参见本节对应部分有关内容。
2．税法规定
根据实施条例第四十九条规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。据此，法人银行之间支付的管理费不得税前扣除，法人银行支付给其他法人企业的管理费也不得税前扣除。但是，法人银行因其母公司向其提供服务，按照双方签订的服务合同（或协议）支付的服务费，符合《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）规定的，可作为成本费用在税前扣除。
同一银行内各营业机构之间支付的租金和特许权使用费，不得税前扣除。同一银行内各营业机构之间支付的利息，即联行往来的利息支出，允许税前扣除。
根据实施条例第五十条规定，外国银行在中国境内设立的分行、代表处等机构、场所，就其中国境外总行发生的与其生产经营有关的费用，能够提供总行出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
3．税会差异及处理
对于税法规定不得税前扣除的企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，应调增应纳税所得额。
外国银行在中国境内设立的分行、代表处等机构、场所，就其中国境外总行发生的与该机构、场所生产经营无关的费用，或者虽然有关但不能提供总行出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
（十二）捐赠支出
1．会计核算
银行发生的公益性捐赠支出，通过“营业外支出”科目核算。
2．税法规定
根据企业所得税法第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据实施条例第五十一条的规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
根据实施条例第五十三条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
3．税会差异及处理
银行发生的符合税法规定的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过的部分，应调增应纳税所得额。
银行发生的除企业所得税法第九条和实施条例五十一至五十三条规定以外的捐赠支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除，应调增应纳税所得额。
（十三）准备金（资产减值准备）
1．会计核算
根据企业会计准则的规定，银行计提的资产减值准备主要包括贷款损失准备、存货跌价准备、抵债资产减值准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。资产减值适用《企业会计准则第8 号——资产减值》；存货的减值，适用《企业会计准则第1 号——存货》；金融资产的减值，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。银行应设置“资产减值损失”科目，并按照资产项目进行明细核算。
（1）贷款损失准备
有关贷款损失准备的会计核算，参见本章第二节有关内容。
（2）存货跌价准备和抵债资产跌价准备
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。即按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。
（3）持有至到期投资减值准备和可供出售金融资产的减值
根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不计提减值准备。
银行在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明持有至到期投资发生减值时，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。
持有至到期投资发生减值时，将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”。持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。按减值减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按转出的累计损失金额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目，按两者差额，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（4）长期股权投资减值准备
根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》的规定，按照该准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理；其他按照该准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号—— 资产减值》处理。
（5）固定资产减值准备和无形资产减值准备
固定资产和无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理：银行应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”或者“无形资产减值准备”科目。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2．税法规定
根据企业所得税法第十条第七项和实施条例第五十五条的规定，未经核定的准备金支出，即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
根据原《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）的精神，银行计提的呆账准备是允许按限额扣除的，具体的扣除限额可以用下列公式表示：准予税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×1％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额。“允许提取呆账准备的资产”，是指银行的风险资产，主要包括贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、银行卡透支、抵债资产、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债券投资、拆借（拆出）、应收利息（不含贷款应收利息）、应收股利、应收租赁款等银行承担风险和损失的资产以及由银行转贷并承担对外还款责任的国外贷款。
3．税会差异及处理
税法规定的“允许提取呆账准备的资产”范围与银行计提资产减值准备的资产范围不一致，对于不属于税法规定的“允许提取呆账准备的资产”范围的资产，银行计提的减值准备不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
属于税法规定的“允许提取呆账准备的资产”范围的风险资产，银行计提的减值准备超过税法规定限额的部分，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
（十四）其他与取得收入有关的支出
除了上述成本、费用外，银行还有其他一些与取得收入有关的支出，其中部分项目见表2-3-1。
表2-3-1银行业主要其他支出分类表
名称
概况
电子设备运转费
为保证计算机正常运转而购买纸张、色带、软盘等所开支的费用
钞币运送费
运送钞币所支付的汽车运输费、油料费、养路费、包装费、搬运费、牌照费以及押运人员的差旅费
邮电费
银行办理各项业务支付的邮费、电报费、电话费、电话安装费、电传及传真设备安装、使用费和线路租用费等费用
安全保卫费
出于安全防范需要所购置的安全保卫器械、安装营业网点的防护门窗及柜台栏杆、消防专用设备等安全保卫费用
差旅费
银行职工公差按规定标准乘坐车、船、飞机费、出差补助费、住宿费等费用
印刷费
印制、包装、运送各种业务凭证、账簿、报表、图章等费用
公杂费
购置营业用办公用品、订阅公用书报等费用
水电费
公用水电费及电子设备运转中耗用的水电费用及增容费开支
诉讼费
因起诉或者应诉而发生的各项目费用
公证费
在办理业务过程中，需要向公证机关办理公证所支付的费用
咨询费
聘请经济技术顾问、法律顾问等支付的费用
审计费
聘请中国注册会计师进行查账验资以及进行资产评估等发生的各项费用
董事会费
召开董事会发生的各项费用
会员费
加入工商联合会缴纳的会员费
会费
向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费
监管费
向银监会缴纳的监管费
1．会计核算
银行设置“业务及管理费”科目，核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、印刷费、水电费、诉讼费、公证费、咨询费、聘请中介机构费、董事会费、物业管理费等。
2．税法规定
根据企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据实施条例第二十八条第一款的规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
3．税会差异及处理
如果银行发生的其他费用支出，是与其取得收入无关的，或者是不合理的，则不得税前扣除，应调增应纳税所得额。如果银行发生的其他费用支出，属于资本性支出的，则应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
（十五）营业税金及附加
营业税金及附加是指银行经营活动发生的营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费。
1．会计核算
银行应设置“营业税金及附加”科目，核算银行经营活动发生的营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费，与投资性房地产相关的房产税、土地使用税也在该科目核算。银行按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费”等科目。
增值税通过“应缴税费”核算，不影响损益。
车船税、与投资性房地产不相关的房产税、土地使用税和印花税在“业务及经营管理费”等科目核算。银行计算房产税、车船税、土地使用税，借记“业务及经营管理费—税金”科目，贷记“应交税费”科目，实际交纳时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目；交纳印花税时，借记“业务及经营管理费—税金”科目，贷记“银行存款”科目。
2．税法规定
根据企业所得税法第八条和实施条例第三十一条的规定，银行实际发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（十六）财产损失
1．呆账损失
银行的呆账损失，是指银行承担风险的债权或股权，经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后仍实际形成的损失。
（1）会计核算
银行的债权或者股权投资的损失的会计核算，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》；由《企业会计准则第2 号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第2 号——长期股权投资》。
银行呆账核销必须提供确凿证据，严肃追究责任，逐户、逐级上报、审核和审批。呆账经批准核销后，将待核销呆账的账面余额与已计提的资产减值准备一并予以冲减，停止资产负债表内核算，纳入表外资产管理。以贷款的损失为例：进行减值测试后，银行确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。同时，借记“贷款—已减值”科目，贷记“贷款—本金、利息调整” 科目。对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款—已减值”科目。已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额，借记“贷款—已减值”科目，贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按原转销的已减值贷款余额，贷记“贷款—已减值”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
（2）税法规定
根据原《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）的规定，银行发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除。银行收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。
根据目前草拟《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（讨论稿）提出的处理意见，财产损失分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失。银行的呆账损失属于经审批扣除的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。
根据讨论稿，符合下列条件的，银行可认定为呆账损失：
①借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散或撤销，并终止法人资格，银行对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权；
②借款人死亡，或者依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡，银行依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权；
③借款人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，确实无力偿还的贷款；或者保险赔偿清偿后，确实无力偿还的部分债务，银行对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权；
④借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散或撤销，但已完全停止经营活动，被县及县以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，银行对借款人和担保人进行清偿后，未能收回的债权；
⑤借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散，但已完全停止经营活动或下落不明，未进行工商登记或连续两年以上未参加工商年检，银行对借款人和担保人进行清偿后，未能收回的债权；
⑥借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权；
⑦由于借款人和担保人不能偿还到期债务，银行诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定终结执行后，银行仍无法收回的债权；
⑧银行对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡，同时又无其他债务承担人，被法院驳回起诉或裁定免除（或免除部分）债务人责任 ，或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失，法院不予受理或不予支持，经追偿后确实无法收回的债权；
⑨由于上述各项原因借款人不能偿还到期债务，银行依法取得抵债资产，但仍不足抵偿相关的债权，经追偿后仍无法收回的金额；
⑩银行发生的各类垫款（包括开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生的垫款），凡由于上述各项原因无法收回的金额；
11银行以公开拍卖或招标方式出售、转让（包括以打包方式出售、转让）债权的，其出售转让价格低于账面价值之间的差额；
12因内部员工违规操作、金融诈骗案件以及银行卡被伪造、冒用、骗领等原因而形成的损失，经法院裁决后应由银行承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额；
13经国务院专案批准核销的债权。
银行符合下列条件之一的银行卡透支款项，可以认定为呆账损失：
①持卡人和担保人依法宣告破产，财产经法定清偿后，未能还清的透支款项；
②持卡人和担保人死亡或依法宣告失踪或者死亡，以其财产或遗产清偿后，未能还清的款项；
③经诉讼或仲裁并经强制执行程序后，仍无法收回的透支款项；
④持卡人和担保人因经营管理不善、资不抵债，经有关部门批准关闭，工商行政管理部门注销，以其财产清偿后，仍未能还清的款项；
⑤单笔在5000元以下，经追索3年以上，仍无法收回的透支款项。
银行符合下列条件之一的助学贷款，可以认定为呆账损失：
①借款人死亡，或者依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡，或丧失完全民事能力或劳动力，无继承人或受遗赠人，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款；
②经诉讼并经强制执行程序后，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款；
③贷款逾期后，在法定有效追索期限内，并依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。
银行权益性投资出现以下一项或若干项情形的，可确认呆账损失：
①被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；
②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；
③被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；
④被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算；
⑤银行以公开拍卖或招标方式出售、转让（包括以打包方式出售、转让）股权的，其出售转让价格低于账面价值之间的差额；
⑥经国务院专案批准核销的股权。
下列债权或股权不得作为呆账在企业所得税前扣除：
①借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的债权；
②违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的债权；
③行政干预逃废或者悬空的金融企业债权；
④银行未向借款人和担保人追偿的债权；
⑤银行发生非经营活动的债权等；
⑥丧失法律追索时效的债权；
⑦非公开拍卖或招标转让的打包损失；
⑧其他不应当核销的债权或者股权。
（3）税会差异及处理
银行的呆账损失应经税务机关批准后予以税前扣除，未经税务机关批准的，或者税务机关不予批准的，不得税前扣除。此外，银行发生的呆账损失，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分，可据实税前扣除。
2．其他财产损失
银行的其他财产损失，包括现金、存货、固定资产等财产的损失。
（1）会计核算
银行发生出纳短款，应及时查明原因，若无法当天查明和找回，经一定审批手续，填制现金付出传票，借记“其他应付款—待处理出纳短款”科目，贷记“库存现金”。经查确属责任事故又无法找回时候，按规定审批程序确认为损失，借记“营业外支出—出纳短款”科目，贷记“其他应付款—待处理出纳短款”科目。
银行处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏损失和非常损失等，通过“营业外支出”科目核算。
（2）税法规定
根据实施条例第三十二条的有关规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
根据目前草拟的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（讨论稿）提出的处理意见，财产损失分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失。银行在经营管理中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，存货的正常损耗，固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理，因被投资方解散、清算等发生的投资损失，通过证券交易所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等所发生的净损失，应在损失实际发生当期计算扣除，不需要税务机关审批。银行的呆账损失，委托理财和担保损失，因自然灾害等不可抗力或者人为管理责任导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失，按规定可以税前扣除的各项资产评估损失以及其他需要税务机关审批的损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。
银行清查出现金短缺，将现金短缺数额扣除责任人赔偿后的余额，确认为损失。
银行存货发生盘亏，扣除责任人赔偿后的余额部分，认定为损失；对报废、毁损、变质的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，认定为损失；对被盗的存货，其账面价值扣除保险赔偿以及责任赔偿后的余额部分，认定为损失。
银行固定资产发生毁损、报废的，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，认定为损失；对被盗的固定资产，其账面价值扣除保险理赔及责任赔偿后的余额部分，认定为损失。
银行在建工程发生停建、废弃、报废、拆除的，其账面价值扣除残值后的余额，认定为损失；由于自然灾害和意外事故毁损的在建工程，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任赔偿后的余额部分，认定为损失。工程物资发生损失，比照存货处理。
（3）税会差异及处理
需经税务机关审批的财产损失，而未经税务机关批准的，或者税务机关不予批准的，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。对于银行已计入当期损益的其他财产损失，如果不符合税法规定的损失税前扣除条件，应调增应纳税所得额。
存货，在计提存货跌价准备的情况下，其账面净值与税法以历史成本确定的计税基础不一致，在计提准备的当期应调增应纳税所得额，在确认损失时，应作调减处理，以转回差异。
同理，对于计提减值准备的固定资产发生损失，也要做如上调整。同时，无论是否已计提减值准备，对于固定资产来讲，在确认其可税前扣除的损失金额时，均需考虑到因计税基础与会计成本可能不同，会计上采取的折旧年限、方法和预计净残值可能与税法不同等因素而导致税法上确认的损失金额与会计可能存在差异，需进行纳税调整。
（十七）汇兑损失
汇兑损失，是指银行发生的外币交易因汇率变动而产生的汇兑损失。有关汇兑损失的处理，参见本章第四节有关内容。
（十八）不得税前扣除的支出
1．会计核算
根据《金融企业财务规则》（财政部令第42号）第四十二条的规定，银行本年实现净利润（减弥补亏损，下同），应当按照提取法定盈余公积金、提取一般（风险）准备金、向投资者分配利润的顺序进行分配。法律、行政法规另有规定的从其规定。银行经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记“利润分配—应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利”科目经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配—转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。
银行按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用—当期所得税费用”，贷记“应交税费—应交所得税”科目。实际交纳时，借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。
银行因违反法律而支付的罚款、滞纳金、被没收财物的损失等，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
2．税法规定
根据企业所得税法第十条的规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；与取得收入无关的其他支出。
根据实施条例第二十八条第二款的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
3．税会差异及处理
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，属于税后利润的分配，不影响银行企业所得税的计算。
税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失以及与取得收入无关的其他支出，税法规定不予税前扣除，银行在会计处理上已经计入“营业外支出”等科目的，应调增应纳税所得额。
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除和处置等方面的内容。
税法对资产的分类和现行企业会计准则的分类略有不同：税法中的固定资产包括会计准则中的固定资产和部分投资性房地产；税法中的无形资产包括会计准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产；税法中的投资资产包括会计准则中长期股权投资和交易性金融资产、持有至到期金融资产、可供出售金融资产。根据税法对资产的分类，银行的资产主要包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货。
资产在同时满足下列条件时，可进行税务处理：与该资源有关的经济利益能够流入企业，能够带来应税收入；该资源的成本或价值能够合理地计量。
资产的计价，税法强调的是历史成本原则。实施条例第五十六条明确规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”这与《企业会计准则——基本准则》规定的五种会计计量属性——历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值有所不同。
银行资产的扣除，主要包括固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、投资资产成本的扣除和存货成本的结转等。
资产的处置，主要是关于资产处置收入减除资产的计税基础和相关税费后的所得，计入应纳税所得额征税，产生的损失，可冲减应纳税所得额的规定。根据企业所得税法第十五条、第十六条和实施条例第七十一条、第七十四条的规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除；企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除；企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除，财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
下面分固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货对银行资产的税务处理进行阐述。
（一）固定资产
1．分类
固定资产是指为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用时间超过12个月的非货币性资产。根据企业会计准则的规定，企业已出租的房屋、建筑物等，应归入投资性房地产单独核算。而税法上，这部分投资性房地产也归入固定资产进行税务处理。
2．确认
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
3．计价
根据《企业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定，固定资产和投资性房地产应当按照成本进行初始计量。这与实施条例规定的历史成本原则是基本一致的。
（1）会计核算
根据《企业会计准则第4 号——固定资产》及财政部《企业会计准则讲解》的规定：①外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（通常指分期付款达到3年以上），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。②自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。银行自行建造固定资产，发生的成本通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。③投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。一般情况下，银行按照投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费的金额，借记“固定资产”科目,按照投资各方确认的价值在其注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—资本（股本）溢价”科目。④非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》、《企业会计准则第20 号——企业合并》和《企业会计准则第21 号——租赁》确定。⑤银行在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。⑥固定资产的更新改造等后续支出，符合《企业会计准则第4 号——固定资产》第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产》的规定：①外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。②自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。③以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。④与投资性房地产有关的后续支出，满足《企业会计准则第3 号——投资性房地产》第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足的，应当在发生时计入当期损益。
（2）税法规定
根据实施条例第五十八条的规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：
①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
⑥改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
根据实施条例第三十七条的规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
（3）税会差异及处理
“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”固定资产的计税基础和会计初始确认存在差异：税法按购买价和相关税费作为计税基础；会计则以购买价的现值为基础确定固定资产的成本，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，在信用期间内计入当期损益。因此，对于上述“在信用期间内计入当期损益”的部分，应相应调增应纳税所得额。
融资租赁的税会差异，参见本节 “租赁支出”部分的有关内容。
根据会计准则的规定，非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；不同时满足上述两个条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。若以换出资产的账面价值计量，则与税法规定的“以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”存在差异，应进行纳税调整。
对盘盈固定资产，会计核算计入“以前年度损益调整”，税务处理时作为本期收入。因此，银行应在固定资产盘盈当年调增应纳税所得额。此外，盘盈固定资产追溯调整后的会计成本与计税基础不一定一致。如果不一致，则在盘盈固定资产提取折旧或者处置时，进行纳税调整。