饥荒幽灵猎犬:[转载]税务小兵?：以非货币性资产对外投资征收企业所

税务小兵 ：以非货币性资产对外投资征收企业所(2011-09-16 21:50:03)转载原文 标签：

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原文地址：：以非货币性资产对外投资征收企业所得税？——兼与张伟老师商榷" href="http://blog.sina.com.cn/s/blog_79a2be3e0100x7m1.html" target="_blank">税务小兵 ：以非货币性资产对外投资征收企业所得税？——兼与张伟老师商榷作者：税野村夫

本人最近有幸拜读了张伟老师的《非货币性资产投资的税收分析》一文，受益匪浅。但文中张老师认为，国税发【2000】118号文件虽然已经作废，但是以非货币性资产对外投资必须视同销售缴纳企业所得税的精神并未废止，根据条例规定，该项行为仍属于征税范围。对此处理意见，本人持保留态度。具体论述如下：
一、非货币性资产对外投资征收企业所得税是否有法律依据？
2007年出台的新企业所得税法实施以前，对于非货币性投资入股的税务处理也曾经历了政策的起伏波动。该问题最早的政策处理意见是不予征税，如《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字(1997)77号）中就规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但随后的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中改变了对房产投资入股不征税的态度，规定企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失；上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年度确认所得实现确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度应纳税所得中。国税发[2000]118号文一直执行至新企业所得税法出台之后，根据今年年初国家税务总局公告2011年第2号的规定，目前该文已被全文废止。
   就此问题现行的会计处理依据主要是《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计制度》，但以上三个法规制度均只适用于股份有限公司和其他经批准执行《企业会计制度》的企业。上述政策规定，企业以非货币性资产进行股权投资，应以投出资产的账面价值加上相关税费作为股权投资的入账价值（投资成本）；采用权益法核算的股权投资入账价值高于或低于投资企业应享有被投资单位所有者权益份额时，应调整股权投资成本，其差额确认为股权投资差额，在规定年限内（收益不少于10年、损失不多于10年）平均摊销计入投资损益。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，对用非货币性资产对外投资新企业所得税法并没有规定视同销售处理。另外，根据国家税务总局公告2011年第2号规定，国税发[2000]118号全文废止。

二、非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换？

目前很多同仁在论述非货币性资产对外投资的税务处理时，认为征税的依据是非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，并据此引用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定认为应该征税。本人认为这种理解是非常错误的，理由有二：
1、        非货币性资产对外投资所形成的股权是投资行为直接产生的法律结果。
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，这种理解是将被投资公司的股权视为已存在物，实际上是没有弄清股权的来源及其内涵。何为股权？按照公司法理论界的通说，投资者以货币财产或者以实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，作为该出资的对价投资者取得的是股权。股权是作为股东转让出资财产所有权的对价的民事权利。因此，从以上论述可知，股权是股东对外投资的结果，没有股东之前的投资行为，就没有股权的存在。在投资行为发生前，股权本身是不存在的，也就不存在用投资实物换取之前不存在之“股权”的情形。
2、公司股权的所有者并非公司，不存在换取股权之说。
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，实际上是将投资行为视为是投资股东与公司原有股东或公司之间的等价交换行为。首先，公司不享有公司的股权。根据《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。因此，公司享有被投资财产的所有权，但公司的股权根据其来源及其法律性质只能为股东享有。其次，被投资公司原股东虽然享有公司的股权，但在增资环节，被投资公司原有股权所对应的股权价值及其权属并未改变，只是由于公司股本的扩大而导致其所占公司总股本的比例下降而已，而如果是换取被投资公司股权的行为将会导致被投资公司的股权权属主体发生变更。
    综上所述，目前以非货币性资产对外投资要视同销售而征收企业所得税的论断没有任何法律依据。

haihan235 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，对用非货币性资产对外投资新企业所得税法并没有规定视同销售处理。
——支持你，《所得税法》上把“投资行为”与“非货币性资产交换行为”作为并列表述的，第二十五条规定不适用投资行为，同样828号文也不适用。

——您算视野中第三个清醒的人。。。。。
taxlawyerli 法律依据是国税函[2008]828号，资产离开法人圈即需要视同销售。
不过我同意小兵同志非货币性资产投资不等同于非货币性资产交换。关于投资和转让确属法律上两个不同的概念，这几天在思考非货币性资产投资之个税问题，进而思考到了股权投资和股权转让，翻阅了一些法律资料，发现法律界主流观点还是对两者进行了区分。第一，获得对价的权利不同，投资享有的为股东权益；转让享受的为债权请求权；第二，收到程序性限制的时候两者的表现状态也不同。转让由于仅是一般民事法律行为，一般不宜认定为无效，从而鼓励资本的自由流动；而投资由于涉及众多法律关系的集合，公司法律制度和民事法律行为制度所追求的侧重各有不同，因此，对于投资如因其无效而影响其他法律关系的稳定时，法律上一般否定其效力，而非效力待定。
综上，我的意见：
1、非货币性资产投资需要视同销售缴纳企业所得税，法律上依据明确，不存在问题。倒是个税和股权投资的印花税，有些探讨价值。2、非货币性资产投资不同于非货币性资产交换和转让，应有所区分。wu22138 第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　「释义」本条是关于视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形的规定。
　　本条是对原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条的规定进行修改后形成的。原内资企业所得税条例的实施细则第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应视同销售，作为收入处理。
　　按照本条的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面：
　　一、非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入，一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币，为了确定其收入额，企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

税务小兵 现就李律师的观点回复如下：
李律师的观点是投资行为符合国税函[2008]828号第二条的规定、即“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途”。虽然在投资行为中，投资资产的所有权权属发生变化毋庸置疑，但对外投资行为的特殊之处在于，资产的权属虽然发生变化，但企业资产的形式已由原来的资产状态同时转化为股权形态。而将投资视为销售行为的最大问题是，谁是销售行为的对象？被投资公司？被投资公司用何对价？如果是股权，本人在文中已说过，股权的权属主体并非为公司，如果为无偿取得，那投资行为与捐赠行为有何区别？况且投资行为并非是无偿行为，在经济实质上是一种对价的转换。因此，将投资视为转让行为无论如何均解释不通。在笔者看来，投资资产的所有权属在形式上虽发生了改变，但在实质上却并非如此，不符合国税函[2008]828号文中视同销售的确认条件。
星之光 税务小兵对李律师的回复有些牵强。
税务上的视同销售并不考虑销售对象问题，也就是说只要符合条件就按视同销售处理，如原来的118号文件，视其分解为销售和投资两项行为就可以啦。
此外，还想说的是，企业所得税法的“非货币性交换”不要等同于会计上的“非货币性资产交易”。看看以下企业所得税法实施条例的规定就明白了：

投资资产按照以下方法确定成本：

　　（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（注意是购买，而不是出资）

　　（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。（注意是资产的公允价）
再建议看看这一条的释义。

superpengzz 摘自国家税务总局教材编写组出的《企业所得税实务》一书：第四章　特殊交易行为　第三节  非货币性资产交换税收待遇分析（补充说明：本书出版于2008年12月，因此有5年递延纳税的内容，关于整体资产置换股权的内容也已改变。）
　　
　　“三、非货币资产交换的税收规定
    《企业所得税法实施条例》第二十五条指出：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
    具体地说，按照以下原则执行：
    1．具有商业性质的非货币资产交换，视为销售货物或转让财产，按规定计算确认财产转让所得或损失。
    2．企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，按规定计算确认资产转让所得或损失。
　　但上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。
　　需要说明的是，但如果在5年内对外转让股权，应将尚未确认的递延所得全部确认在对外转让股权的年度，即停止递延纳税。
    同时被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的计税成本。
    3．整体资产置换股权。企业以整体资产置换股权，原则上应在交易发生时，按规定计算确认资产转让所得或损失。
    但如果同时满足以下条件，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失：
    (1)企业重组必须具有充分的经营目的。
    (2)非股权补价的公允价值低于股权账面价值的一定比例。非股权补价，包括现金、有价证券、其他资产以及接受企业承担的被转让企业的负债。
    (3)整体资产的账面价值占企业的总资产70％以上(含)。
    (4)整体资产的账面价值占净资产的90％以上(含)。
　　若享受免税转让的，转让企业取得接受企业股权的计税基础，应按转让企业原持有资产的计税基础确定；接受企业取得转让企业资产的计税基础，可按实际交易价格确定。”
　　“例如，A企业以无形资产作价8000万元(初始2000万元、累计摊销900万元)对B企业进行股权投资，如果应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为9000万元，则区分两种不同的情况处理：
    1．如果股权比例不足20％，应采用成本法核算，会计处理为：
    借：长期股权投资——B企业    8000
    　　累计摊销   　　　　　　　　 900
    　贷：无形资产    2000
    　　　营业外收入    6900
2．如果股权比例达到20％以上，但没有超过50％，应采用权益法核算，会计处理为：
借：长期股权投资B企业——9000
    　　累计摊销　　　　　　　900
    　贷：无形资产　　　　　　　　　2000
  　　　　营业外收入　　　　　　　　7900
　　7900＝9000一  (2000—900)
　　这里面既包括无形资产的增值6900万元万元。还包括股权投资的增值1000万元。
　　需要注意的是，在权益法下长期股权投资的初始投资成本8000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9000万元，按照会计准则的规定，其差额1000万元应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。但税法坚持历史成本原则，对会计确认的这部分损益1000万元不需要并入到当期所得，同时长期股权的计税基础应为8000万元(9000—1000)，未来转让股权时投资转让成本也应以8000万元为基础确认，形成可抵扣暂时性差异。
    税法这样处理的目的，原因很简单，不能因为不同的会计核算方法而导致形成不同计税基础。税法在长期股权的初始成本以及持有收益的确认时间和金额等方面均以成本法为基础进行计量，因此会计实务一般尽量采用成本法核算长期股权投资，尽量避免税法与会计的差异。
    还需要说明的是，如果资产转让所得6900万元如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。
    需要说明的是，但如果在5年内对外转让股权，应将尚未确认的递延所得全部确认在对外转让股权的年度，即停止递延纳税。”

回复 haihan235 的帖子

你这个问题要问国家税务总局，它这么规定纳税人就得这么执行，你理解或不理解，都要这么执行。以前将产品用于企业自己的固定资产还要视同销售呢，这里谁又是销售行为的对象？

中国财务官王骏 不赞同按照非货币性资产交换，这一点和楼主意见一致。但是按照828号文已经很明确了，至于卖给谁，标的是什么，对价是什么看不出有什么争议！不然财税【2009】59号文也没有必要在资产收购、股权收购的时候给股权支付来个比例限制了！另外国税发【2009】31号文也可以参考！ 税务小兵

就王骏老师的意见回复一下，本人愚钝，看不出59号文中股权收购规定与此有何关系？请指教！用股权去收购资产、股权是指公司用其持有的其他公司股权去收购资产、股权，而不是收购方用其本公司的股权去收购资产、股权，因为收购方公司对其自己公司的股权无所有权。因此，59号文中的用股权收购资产并非意味着资产出让方对收购方的投资入股。

taxlawyerli 小兵同志，能记得小学语文里的“苹果里的五角星”的故事吗？甲收购乙持有的X公司股权，这个交易，横看成岭侧成峰，站在甲的角度这叫股权收购，站在乙的角度，你看看是什么？是不是用股权去增资呢？

另外，投资时资产是否所有权实质转移，看投资法律在工商的落地吧，房屋一律要过户到被投资企业，股权也要变更登记到被投资企业。
税务小兵 刚才查看了总局出台的企业所得税法实施条例第七十一条解读，“权益性投资，是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。债权性投资，主要指购买债权、债券的投资，投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系”。因此，其中提到的权益性投资是指股权的购买行为，这实质上是目标公司股东对股权的转让，与投资入股行为不同。
另外，要重申的是对于本问题的解答，现行税法是否有明文规定？本人看不出国税函【2008】828号文对企业所得税法实施条例第二十五条的内容有实质性的补充与完善，对外投资是一种企业常见的经济行为，为何在法规与条文中不予以明确列举？对于有同仁列举的“其他改变资产权属的行为”的解释，对照《税收规范性文件制定管理办法》的规定，地方税务机关执法时有这个补充解释权限吗？ taxlawyerli 回复 税务小兵 的帖子

2006年新公司法就已经放口子了，但是落地还是很谨慎的，找了几个城市试点，直到2009年才全国推开，你搜一下《股权出资登记管理办法》，现在地方出配套的有广东省、浙江、北京、重庆等地 superpengzz 回复 税务小兵 的帖子

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
国税函[2008]828号规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业处置资产的所得税处理问题通知如下：二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

综合第二十五条和国税函[2008]828号，企业将资产移送他人，资产所有权属已发生改变，应按规定视同销售确定收入。注意国税函[2008]828号有个兜底条款“（六）其他改变资产所有权属的用途。”有了这个兜底条款，所有“企业将资产移送他人，资产所有权属已发生改变”的情形都要视同销售，除非国务院财政、税务主管部门另有规定。而对于以非货币性资产对外投资，属于“企业将资产移送他人，资产所有权属已发生改变”的情形，但国务院财政、税务主管部门并未对此另有规定，因此应按视同销售进行所得税处理。
中国财务官王骏 回复 税务小兵 的帖子

讨论，并无它意：仅仅针对发行自身股份这个问题，如果发行自身股份去收购股权或者资产，股权或者资产出售人是否要计税？按照59号文的意思来说，满足特殊性税务处理条件的话，股权或者资产出售人可以暂不确认所得。否则出售人适用一般性税务处理，此时对出售人而言，实质就是拿股权或者资产对发行股份一方增资（出资），此时应该就是楼主所言以非货币性资产对外出资的情形之一！ superpengzz 目前来说，唯有符合59号文特殊性税务处理的以非货币性资产对外投资，才是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条中国务院财政、税务主管部门另有规定的情况，可以暂不按视同销售的规定确认收入。