食指 相信未来 赏析:新会计准则下企业十个特殊问题的处理

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新会计准则下企业十个特殊问题的处理  

2010-10-19 16:58:55|  分类： 财税专业篇 |  标签： |字号大中小 订阅

1、何谓利润表观：

利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。

它认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此：收益=收入-费用。

2、何谓资产负债表观：

（1）资产负债表观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产和负债的计量，然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债表观下，利润表成为资产负债表的附属产物。

（2）资产负债表认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配。

（3）“资产负债表”理念的实质，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，如《企业会计准则第18号—所得税》等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落到实处，即企业净资产的增加。

3、资产负债表观和利润表观的区别：

项目

利润表观

资产负债表观

报表体系核心

利润表

资产负债表

计量基础

历史成本

公允价值

收益计量原则

实现的原则

实现和未实现的

收益的计算

收益=收入-费用

收益=期末净资产价值-一期初净资产价值6-投资者投入+向投资者分配

信息特征

可靠性

相关性

4、所体现的会计政策：

（1）长期股权投资：权益法与成本法。

（2）固定资产：固定资产成本考虑预计弃置费用因素。

（3）无形资产：开发支出部分资产化。

（4）资产减值：准确计量资产价值，防止资产虚增。

（5）职工薪酬：预提辞退福利。

（6）股份支付：按公允价值计量并计入成本费用。

（7）或有事项：充分确认预计负债。

（8）所得税：确认递延所得税费用，准确计量税后利润。

第二个问题  公允价值模式在投资性房地产实务中的应用。

（一）投资性房地产的概念：

1、定义：是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而持有的房地产（区别于国际）。我国目前的投资性房地产主要为出租用。持有待增值的“炒楼”一般不作为其对待。

2、特征：（1）具有投资性；（2）以房地产为载体（受社会经济、自身状况的影响）

3、判断条件：（1）目的是为赚取租金或资本增值或两者兼有；（2）能够单独计量和出售（或转让）包括成本可靠计量，可随时对外转让，以及产权可以分割。

（二）下列项目属于投资性房地产

1、已出租的建设物：

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业的经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于此列。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

自租赁协议书规定的租赁开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物，企业计划用于出租，但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。

需要指出的是：已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。这是因为用于出租的用途未改变，仍要打算继续用于出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而已。

2、已出租的土地作用权。

（1）以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的土地使用权。

（2）用于出租的土地使用权是企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。而对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

3、持有并准备增值后转让的土地使用权

（1）对于持有并准备增值后转让的土地使用权，认定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理的政策规定。

（2）通常“持有并准备增值后转让 ”并可以作为投资性房地产的土地使用权应当是：出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算算出售，而是打算增值后再出售（我国较少）。

（3）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即为炒作而持有，未动工开发的土地属于闲置地，但国际财务报告准则下的闲置土地可以作为投资性房地产）。

（4）上述规定中并未列入“持有并准备增值后转让的房屋建筑物”。财政部认为这一规定与国际财务报告准则是完全趋同的，其理由是房屋建筑物为炒作而增值是虚假的，纯属投机行为。

（三）下列项目不属于投资性房地产

1、自用房地产

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属投资性房地产，这部分间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质，应作为企业的固定资产核算。

2、作为存货的房地产

房地产开发企业销售或为销售而正在开发的商品房和土地，该项目应作为企业的库存商品来核算。

（四）下列房地产是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断，即是否具有投资性房地产的性质和特征。

1、一项房地产部分用赚取租金或资本增值，部分用于生产商品，提供劳务或经营管理。用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，也就是自用和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权，即可以确认为投资性房地产，否则不可确认。

2、企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产，其重大与否以成本开发和租金来比较，如农贸市场，电脑城等属于自用房地产。

3、并联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确认投资性房地产，但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如：母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

4、企业拥有并自行经营的旅馆、饭店，不属于投资性房地产。

（1）企业拥有并自行经营的旅馆、饭店，其经营上的目的主要是通过提供客房服务而赚取服务收入，而非租金收入，因此，该旅馆、饭店不确认为投资性房地产。应作为企业自身的经营场所。

（2）将其拥有的旅馆、饭店部分或全部出租，且出租的部分能单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

（五）后读计量模式的选择

1、通常采用成本模式，进行计量。

2、只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）。

3、同一企业只能采用一种模式，对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种方法。

4、成本模式转为公允价值模式时，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

5、已采用公允价值模式的不得转化为成本模式。

因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够持续、可靠地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后计量模式上的问题。

（六）、采用公允价值模式进行计量。

1、前提：有确凿证据表明投资性房地产,公允价值能够持续可靠取得的,可以对其采用公允价值计量。

2、条件：

（1）投资性房地产所在地存在活跃交易市场。“所在地”通常指所在的城市，对于大中城市，应当具体化为所在的城区。我国某些大中城市没有房地产交易中心，每天公布土地挂牌价，也可查询房屋的成交价格。

（2）企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资房地产的公允价值作出合理的估计。

一般情况下公允价值可有三种方法来确定，特别是采用适当的估值技术的方法，根据证监会2006年发布的《通知》和实际情况来看，事实上不允许采用这种方法来确定投资性房地产的公允价值，它的确认条件相对一般资产更为严格。

（3）公允价值模式下的会计处理。

不计提折旧或摊销，以期末公允价值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期投益。

借：投资性房地产（公允价值变动）。

贷：公允价值变动损益。

减值则作相反的分录。

（七）房地产开发企业的房地产转换为投资性房地产的操作问题

对于房地产企业出于某些特殊的考虑，而不打算在较长时间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司至少提供以下资料的证明，其符合投资性房地产的初始确认条件：

1、提供上述房地产的产权或地产的证明，以证明其符合投资性房地产的定义；

2、公司董事会提供拟将上述房地产和地产长期对外出租的书面材料；

3、提供上述房地产的长期租赁合同，证明上述房地产已确认对外出租；

作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售，能租则租的原则，暂时用于出租方的房地产，实际上公司最终的目的为销售房地产，因此对于此类通常应认定为存资。

（八）投资性房地产，母公司租赁给子公司房屋，在母公司报表上的按投资时房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，是仍按投资性房地产列示，还是调整为固定资产，并调整公允价值及其累计折旧金额？

1、在编制合并报表时，公司应视该项房地产的实际情况，而决定如何对其进行合并调整。

2、如果该项房地产全部租赁子公司，则公司应将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允变动损益和其他相关资产、负债项目。

3、如果因公司将该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产，而对子公司的外的该项房地产可以单独计量，将其确认为投资性房地产，并视其情况选择成本核算或公允价值模式进行后续计量。

第三个问题   关 于 现 值 计 量 问 题。

（一）新准则中在哪些情况下引入现值计量？

1、第4号准则—无形资产：购买固定资产、无形资产的价格超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，资产成本以未来支付价款的现值为基础确定。

2、第8号准则—资产减值：固定资产除非流动资产（或资产组）减值测试时，可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。

3、第9号准则—职工薪酬：辞退福利补偿数超过一年支付的，以现值确认辞退福利金额。

4、第13号准则—或有事项：预计负债计量时，应当综合防治考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数，同时第4号准则中也提到了：预计弃置义务。

5、第14号准则—收入：销售（劳务）合同或协议价款的收取，采用递延方式，实质上是具有融资性质的，按照应收合同或协议价格上公允价值（未来应收起的现值）确定销售收入。

6、第21号准则—租赁：融资租赁承租人将租赁开始及租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值间较低者作为资产入账价值。

7、第22号准则—金融工具确认和计量：

（1）以摊余成本计量的金融资产的减值=账面价值-预计未来现金流量现值。

（2）以成本计量的金融资产的减值=账面价值-类似金融资产按当时市场收益率对未来现金流量的折现值。

（3）公允价值确定的估值方法中，采用未来现金流量折现法估值。

8、第37号准则—金融工具列报：复合金融工具分拆的负债部分公允价值通常为现值。

（二）现值计量的基本方法：

在计量时要考虑，未来现金流量的估计，未来现金流量金额或时间的变动情况（离散程度）、货币的时间价值（无风险利率）、对资产或负债内在不确定性的定价（风险溢酬）以及其他（如非流动性）等因素来确定其计量方法。

1、传统性：单一的一组（最可能）未来现金流量和单一的折现率。

2、期望值法：要求考虑所有可能的结果的以及每种可能估果的概率，类似于加权概率法。

（三）如何估计现值金额

1、固定资产等非流动，非金融资产减值中涉及的现值计量

（1）未来的现金流量的预测：

可以运用直接法直接根据未来销售预算，生产预算、料工费预算，已通过领导进行预测，现金预算等进行预测，也可以根据未来预计利润表作适当调整进行简接预测，不管采用何种方法进行预测但必须考虑所得税，筹资活动重组，改良支出及效益这些特殊因素。

（2）折现率的确定：主要是现行市场利率（现行无风险利率+风险报酬）和税前利率（税后要调整为税前）

2、金融资产中涉及的现值计量

（1）金融资产或金融负债的初始计量也就是前面提出的4号、6号、14号、22号、37号准则。基于重要性原则金融资产或金融负债的初始计量就是确定折现率的问题，可有两种情况：应当使用合同条款和特征有实质上相同的类似于金融工具的市场收益作为折现率；将金融资产或金融负债之名义金额折现后等于销售商品（劳务），现行售价或购买商品现行现金购价的折现率。

（2）金融资产的后续计量

第一种：以摊余成本计量的金融资产

未来现金流量=合同现金流量-现行预计减收金额或现行预计延期现金流量（要考虑担保物的公允价值）

折现率=初始确认时的实际利率。

短期应收款：如果折现的影响工重要，可以不折现

第二种：以成本计量的金融资产

折现率=类似金融资产的现行市场收益率。

3、辞退福利涉及的现值计量

（1）未来现金流量的预测：辞退员工数、补偿金额，支付时间。

（2）折现率：高质量公司债券或国债的收益率曲线。

4、预付负债涉及的现值计量

（1）未来现金流量的预测：最佳估计数—最可能值，均值，期望值

（2）折现率=税前的现行市场无风险利率+针对该负债的风险溢酬（指投资者对其负债利率变动风险的一种补偿）。

5、融资租赁涉及的现值计量

（1）承租人最低租赁付款额的现值计算（即折现率确定）

出租人的内含利率：出租人最低租赁付款额的现值（+未担保余值的现值）与租赁资产公允价值（+出租人初如直接费用）相等时的折现率。

租赁合同利率作为折现率，同期银行存款利率也可作为折现率。

第四个问题   所 得 税 合 计

（一）所得税的核算的基本理念：就是对递延所得税的确认，即资产、负债的界定和权责发生制原则的体现。

（二）会计准则与税法规定差异分析

1、交易性金融资产

会计：期末账面价值为公允价值。

税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变。

如：账面价值为1000万元。计税值为800的交易的金融资产，它在未来期间产生的暂时性差异1000-800=200万元。

2、应收票据、应收账款。

会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额。

税法：计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣的坏账后的金额。

如：应收账款账面值1500万元，计税基础1970万元，则暂时性差异=1500-1970=-470万元。

3、持有至到期投资

会计：按照实际利率法，以摊余成本计量。

税收：如认可实际利率法，则不存在差异。

如：持有至到期投资账面值1240万元，税收基础1240万元，则暂时性差异=1240-1240=0

4、可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益。

税收：出售时一并计算应纳所得。

如：可供出售的金融资产1200万元，税收基础1000万元，则暂时性差异为200万元。

注：与收入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响就计入所有者权益。

5、长期股权投资

会计：可在不同情况下，采用不同的会计核算方法，即成本法和权益法，其中对于子公司投资，由于在重大影响下不存在活跃市场，公允价值无法可靠地计量，则无法采用权益性核算，而对于联营企业和合营企业则适用于权益法核算。

税收：（1）投资企业同被投资单位取得的现金股利或利润是否需要缴纳所得税，取决于投资企业适用的所得税率是否高于被投资单位，同时这种暂时性差异的所得税影响还取决于持有意图，如准备长期持有等。

（2）如果投资企业出售股权时，出售所得价款与投资成本之间的差额一般应全额交税。

例：某企业是有一项长期股权投资，账面价值2200万元，初始投资成本为1800万元，投资企业适用所得税率为15%，出售所得价款2600万元。

会计收益：2600-2200=400（万元）

应计税应纳税所得额金额=（2600-1800）×25%=200（万元） 按照投资企业适用的所得税税率25%全额计征所得税。

6、投资性房地产

会计：有成本模式和公允价值模式两种计量，成本模式下其入账价值=成本-累计折旧（或摊销）-减值，而公允价值模式下的入账价值=期末允元价值，（所出现的差额计入当期损盖）。

税收：在成本模式下不认可计提的减值，折旧方法、折旧年限另有规定。

6、固定资产

会计：成本-累计折旧-减值 

税收： 成本-累计折旧       

其差异的地方在折旧方法、折旧年限和计提的减值准备方面。

7、无形资产：

（1）内部研究开发形成的无形资产

会计： 有条件的资本化

税收：研究支出可税前计扣除。

（2）使用寿命不确定的无形资产

会计：不摊销但需考虑减值。

税收:在一定期间内分期摊销税前扣除。

8、交易性金融负债。

会计：期末以公允价值计量，公允价值变动差进损益。

税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额。

9、应付职工薪酬

会计：尚未支付的货币性，非货币性薪酬价值。

税收：薪酬性质支出。

另外，而以现金结算的股份支付的处理也有所不同。

会计：分期确认成本费用，同时确认负债。

税收：如在行权时税前扣除。

10、预收账款

会计：不符合收入确认条件，作为负债对待。

税收：假定收到时确认收入

（三）、所得税会计实务操作（涉及三个问题）

（1）适用税率的确定：税率变动的影响应计入当期损益。

借：所得税费用                     借：递延所得税负债

贷：递延所得税资产      或            贷：所得税的费用

以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础，中期报告应对已确认递延所得税资产1及负债进行调整。

（2）递延所得税资产确认及后续计量

确认条件：企业未来期间能否产生足够的应纳税所得税利用可抵扣暂时性差异，未来可能实现盈利的预测及应纳税暂时性差异转回的预测，未弥补亏损，按照税法规定研定的了并经税务部门的认可，同时，其确认基础应在附注中予以披露。原已确认的递延所得税资产，如未来期间预期无法实现的，应计提减值或减记其账面价值。

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）

递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的应予转回。

（3）合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税。

合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础间的差异，应当调整所得税影响。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

第五个问题   企 业 合 并 实 务 操 作

（一）企业合并的类型

同一类控制下的大面企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时的。同一方指实施最终控制的投资者，在实务中主要指企业集团的母公司，而超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并，这类合并体现：非关联的企业间进行的合并的市价为基础，交易作为相对合并合理。

（二）同一控制下企业合并的处理

1、从最终控制方角度确定相应的处理原则。

在不涉及购买少数股权的情况下：

（1）不按公允价值调整。

（2）合并中不产生新的资产和负债，不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外。

（3）合并中不确认损益。

2、合并差额的处理。

同一控制下企业合并产生的合并差额应冲减所有者权益，依次冲减盈余公积（资本溢价或股本溢价）以及留存收益。

借：长期股权投资      或      借：净资产

贷：相关资产                   贷：有关资产

新准则体系下资本公积的构成就较为突出。

3、与企业合并直接相关的费用

（1）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用）。

（2）包括与企业合并相直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。

（3）不包括发行债券手续费、佣金、发行权益性证券手续费等。

4、同一控制下控股合并报表的编制。

（1）从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的编表原则，也就是从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围以内，对比较报表而言一般也应进行相关调整。

（2）合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，当然是在统一的会计政策前提下。

借：子公司所有者权益

贷：长期股权投资

少数股东权益

合并项目时，留存收益的有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限。

（3）合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润应带入合并利润表，因此，净利润包含被合并方在合并前实现的净利润，归属于母公司所有者的净利润以及少数股东权益，因而编制比较报表时，应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生。

借：净资产

贷：资本公积

同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复。

（三）非同一控制下企业合并的处理

1、确定购买方：合并中取得对另一方控制权的一方就可确定，但具体应如下考虑：

（1）对价标志：一般支付对价的一方为购买方。

（2）规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方

（3）管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方。

2、合并成本的确定

（1） 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。

（2）购买方为进行企业合并支付的相关费用。

（3）或有时价：金融合同或协议中，对有可能影响合并成本的未来事项做出约定的，估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠的计量，应计入合并成本。

3、可辨认资产、负债的确认

（1）可辨认资产、负债，原则上按公允价值确认，以及相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠的计量）

（2）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠的计量），合并中确认或有负债的后续计量，按照孰高原则确认。

4、商誉及应计入损益的金额

（1）当合并成本大于所取得的净资产公允价值，应确认为商誉，并按规定进行减值测试。

（2）当合并成本小于所取得的净资产公允价值时，首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核，之后将复核后仍存在的差额计入（营业外收入）。

（3）非同一控制下吸收合并中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中。

（4）非同一控股合并中，商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中，母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算。

借：长期股权投资

贷：相关资产

（5）编制合并财务报表时作

借：子公司所有者权益

商誉

贷：长期股权投资（少数股东权益）

合并财务报表中的确认商誉仅是针对母公司持股比例部分。

5、合并财务报表的编制

在控股合并情况下，自购买日起合并，在购买日一般仅需编制合并资产负债表，同时设置备查薄，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值。被购买方的会计处理：若购买方取得被购买方100%股权，被购买方接购买日确定的资产，负债公允价值调整其账面价值，；若按股比例在100%以下子公司不能改记其资产、负债的账面价值。

6、购买子公司少数股权不属于企业合并，它的会计处理按支付购买对价的公允价值来确定，而编制合并财务报表时出现的商誉和合并差额，应分别对待。

商誉=原确认的商誉+新增高誉

新增高誉=新增投资成本-按照新取得股权比例计算确定应享有新增投资时被投资单位可辨认净资产。

合并差额应调整所有者权益。

第六个问题   长期股权投资

（一）、成本法及权益法核算应用

1、权益性：对联营企业投资有重大影响（参与被投资单位决策的情况）；对合营企业投资有共同控制（关注持股比例及表决权的影响）

2、成本法：对子公司投资实施控制；对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的投资。

（二）、权益法核算的有关问题

1、投资成本的调整：比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。投资成本大，形成商誉，不调整投资成本，而投资成本小，差额计入当期损益。初始投资成本的调整，仅适用于对联营企业和合营企业投资，而对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要以初始投资成本进行调整，即高誉或应计入损益的金额体现在合并报表中。

2、投资收益的确认：统一会计政策及会计期间；投资收益被投资单位资产、负债中归属于投资方的部分产出的收益；取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值不同时，应对被投资单位账面净利润进行调整后确认投资收益。

3、超额亏损的确认：首先减计长期股权投资的账面价值；其他实质上构成净投资的长期权益项目；合同或协议约定的其他责任义务；除以上顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记；被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值。

（三）、核算方法之间的转换

1、成本法转权益法

由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理。

原持有股权部分：

（1）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的份额。

（2）确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额。

（3）确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动。

新增股权部分：

比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，等于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值，属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长期投权投资的账面价值，同时确认为投资当期的收益。

第七个问题    职 工 薪 酬

（一）、职工的范围

1、职工的范围

（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）。

（2）企业正式任命的人员（如董事会、监理会和内部审计委员会成员等）。

（3）虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命，但在企业的计划、领导和控制下担任类似服务的人员。

2、职工薪酬的范围

（1）在职和离职后提供络职工的货币性和非货币性薪酬。

（2）能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利。

（3）提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。

以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。

（二）、非货币性福利

1、以自己生产的产品作为福利：按公允价值根据受益对象计入成本或当期损益。

2、无偿向职工提供住房或租赁固定资产，按应计提折旧或应支付租金，根据受益对象计入资产成本或当期损益。

3、根据给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或当期损益，难以认定受益对象的计入管理费用。

（三）、辞退福利的确认和计量

1、什么是辞退福利：在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利。在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

2、辞退福利的确认条件

（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。正式计划指已经董事会或类似机构批准，该计划或建议包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定，按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减时间等。

（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减计划。

只要同时具备上述条件，也才能确认辞退福利将要发生的预计负债。

3、辞退工作在一年内实施完毕，补偿款项超过一年支付的辞退计划（含内退计划）企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。

折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用，其差额相差不大的，也有不予折现。

4、职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上是具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理，这主要针对我国国有大中型企业的“内退”而言。

第八个问题    合并财务报表准则执行早的重点和难点

（一）、控制标准的应用

1、控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

确定合并范围,更应强调实质上重与形式的原则，综合考虑相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者间的关系，公司治结构，潜在表决权等。

2、表决权比例标准

母公司直接或通过了公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3、实质控制标准

（1）通过投资者间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

4、潜在表决权标准

在确定能否控制投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权让等潜在表决权因素。

（二）、合并范围的确定

1、应纳入合并范围的比投资单位所有子公司。其中包括：小规模的子公司，经营业务性质特殊的子公司，控制的特殊目的主体，转换资金能力受到限制的境外子公司，以及持续经营的所有者权益负数的子公司。

2、不应纳入合并范围的被投资单位：

（1）已并停并转的被投资单位。

（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位；

（3）已宣布告破产的被投资单位。

（4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位。

3、其他范围的确定

（1）对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。

（2）对于由于自行解教而进行的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。

对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被预制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。

第九个问题     金融工具会计问题

如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理？

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。

可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的。可以归为此类，相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计入所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可提出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利。也应计入当期损益。

企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应正以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。

第十个问题    关于资产减值会计问题

（一）   资产减值准则规范的范围（主要是非流动资产）

1、  投资性房地产（采用成本模式后续计量）

2、  长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）

3、  固定资产

4、  生产性生物资产

5、  油气资产（探明矿区权益+井及相关设施）

6、  无形资产（包括资本化的开发支出）

7、  商誉

（二）   资产减值的转回的问题

1、  属于《企业会计准则第8号—资产减值》规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回

应注意的问题；

（1）不表示资产减值损失永远不能转回，只是将资产减值损失的转回时间延后到资产处置时（也就是终止确认时，包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债，非货币性资产换出等）。持有期间价值的回升不予确认。

（2）并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值恢复时不得转回的，仅仅针对企业会计准则第8号所规范的长期资产减值而言，视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所以规定在持有期内不能转回。

2、存货跌价准备转回的条件

（1）、原先对该类存货计提过跌价准备。

（2）、影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，例如价格回升或生产成本下降。如果原先导致计提的原因并未消除，则虽然本期内成本已经高于市价，也不作为影响因素消除，不转回原计提的跌价准备，例如原先计提是因为售价下降，本期售价未回升而成本下降，则原先计提的跌价准备不能转回。

3、在原先计提的跌价准备金额范围内的转回。

资产的分类

单独组合测试

是否发现减值

是否在测试进行计算

单项金额重大的

金融资产

应当单独进行

减值测试

减值测试发现减值

应当确认减值损失，计入当期损益

减值测试未发现减值

单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中在进行减值测试

单项金额不重大的

金融资产

可以单独进行

减值测试

减值测试未发现减值

减值测试发现减值

应当确认减值损失记入当期损益

减包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试

减值测试发现减值

已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试

减值测试未发现减值

资  产  分  类

减 值 的 转 回

摊余成本金融资产

可供出售

金融资产

可供出售的债务工具

减值损失可转回

可供出售的权益工具

不得通过损益转回，通过权益转回，公允价值的后续增加全数计入权益中

以成本计量的权益工具投资

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资

减值损失不得转回

与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产

历史上的今天

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