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在新会计准则下如何控制企业人为调节利润
■ 赵迅舟 甄永辉
《会计之友》　2006年第33期
【摘要】本文通过对新旧会计准则体系中资产减值、债务重组和非货币性交易三个具体准则相关修订的比较,以控制上市公司人为调节利润为着眼点,分析论述了这三个具体准则的相关修订,发现在控制上市公司人为调节利润目的上存在相背性,缺少统筹全面考虑。同时对如何控制上市公司人为调节利润,提出了对策性建议。
从2007年1月1日起,我国将实行新的会计准则。新的会计准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成。它的颁布,是我国会计改革的一次重要转折,标志着我国的会计体系工作开始走向国际化,具有继往开来的重大意义。但笔者在对其中的资产减值准则、非货币性交易准则和债务重组准则进行学习时,发现这三个准则在控制上市公司人为调节利润的某些规定上有些相悖。
一、资产减值会计准则
在旧的会计制度中规定,提取的资产减值可以冲回。资产减值冲回,一直是某些上市公司热衷的人为调节利润的手段。常见操作手法有两种:其一,在企业效益好、利润高的年度大额计提资产减值准备,以调低利润,达到少交所得税的目的;其二,在企业效益差、亏损的年度冲回资产减值准备,人为使企业实现盈利,从而粉饰业绩,避免退市风险。以前上述两种手段都是合法的。
在新会计准则之下,这种调节利润的手段将被大大遏制。按照新的会计准则,“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”和“无形资产跌价准备”,从2007年开始计提后不能冲回,只能在处置相关资产后,再进行会计处理。该规定封死了减值冲回------这一上市公司操纵利润的主通道,但该规定并未能完全封死上市公司通过提取和冲回资产减值来调节公司利润的全部通道,因为新准则并未明确针对存货、短期投资、长期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。尽管如此,资产减值准则的这次修订还是在较大程度上堵住了企业通过冲回资产减值来调节公司利润的通道。
二、债务重组会计准则
新的债务重组会计准则主要修订如下:上市公司以往通过债务重组所获收益计入资本公积的财务规定,将改为计入当期营业外收入,成为利润来源。
笔者认为,新的债务重组会计准则将债务重组所获收益计入当期营业外收入,成为利润来源。这样无疑为企业人为调节利润又开了一条通道。债务重组会计准则的这个修订和前面的资产减值会计准则的控制企业调节利润的修订目的正好相反,着实令人费解。根据目前我国上市公司债务重组的惯例,债权人一般都会根据上市公司实际偿债能力,对债务打折。因此,不管让步多少,都符合新会计准则中债务重组债权方作出让步的定义,上市公司都将获得利润。同样,连续亏损的上市公司可以通过债务重组来人为实现利润,从而避免退市风险。
另外,比较旧准则,新的债务重组会计准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路,而将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。但在我国目前市场尚未充分发育的情况下,公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题,大多数时候,公允价值的确认只能来源于双方协商,那么公允的程度就有很大的人为性;同样现值利率的取得也会存在具体困难,不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润的可能。
三、非货币性交易准则
新旧会计准则主要差异:新非货币性交易准则规定:符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量;不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。旧非货币性交易准则规定:以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且确认的损益不能超过收到的补价。
新非货币性资产交换准则和新的债务重组会计准则引入了公允价值概念,按照公允价值法,因为对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”,所以可能会存在较大的利润操纵空间。在我国目前市场尚未充分发育的情况下,公允价值的取得会存在具体困难,实务中缺少可操作性。另外,国内评估机构对于公允价值的经验也比较欠缺,在实际操作当中可能会有一定困难。当非货币性资产(存货、固定资产等)期末以历史成本与市价(可变现净值)孰低计价,市价低于历史成本时,计提减值准备,账面价值趋近公允价值,此时,进行非货币性交易,在公允价值计量法下,不会产生交易收益;而当市价高于历史成本时不作账面处理,即非货币性资产升值时,进行非货币性交易可以产生大量收益,所以此时企业仍可通过非货币性交易来人为调节利润。
通过对以上三个会计准则在控制企业调节利润上的相关修订的分析,笔者认为应该统筹全面考虑,做到各具体准则在控制人为调节企业利润目的上的统一性,既要在资产减值新准则中规定固定资产、无形资产等减值损失,一经确认,不得冲回,又要在债务重组新会计准则中规定债务重组所获收益计入资本公积,仍旧按修订前的规定操作,另外,采用公允价值计量的非货币性交易,对公允价值的判断往往具有不确定性,很容易成为关联方作为操纵利润的工具,应该严格限制使用条件,以减少企业人为调节利润的可能。这样就不会在控制公司利用会计准则人为调节利润上关一个口子,开一个口子了。
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