食品流通安全承诺书:第四篇 算账篇 （四）怎样进行成本还原

第四篇 算账篇 （四）
怎样进行成本还原？
采用综合结转法结转半成品成本，各步骤所耗半成品的成本是以“半成品”或“原材料”项目综合反映的，因而不能据以从整个企业的角度来考核和分析产品成本的构成和水平。当管理需要时，应进行成本还原，即将产成品成本还原为按原始成本项目反映的成本。
成本还原一般通过成本还原计算表进行。成本还原计算表如下表所示。
成本还原计算表                  金额单位：元
按第二步骤成本结构还原
按第一步骤成本结构还原
项目
还原前成本
本月生产的半成品
按耗用半成品成本还原
还原后成本
还原前成本
本月生产半成品成本
按耗用半成品成本还原
还原后成本
1
2
3
4=1+3
5=4
6
7
8=5+7
还原率
1.053
1.081
半成品
2560
-2560
0
2000
-2000
原材料
1900
2000
2000
1480
1600
1600
加工费
600
532
560
1160
1160
370
400
1560
合计
3160
2432
0
3160
3160
1850
0
3160
注： 2560÷2432 ＝1.053；            2000÷1850＝1.081
其中：
成本还原分配率＝（本月产成品所耗上－步骤半成品费用）÷本月所产该种半成品成本合计
某项成本项目还原数额＝上一步骤本月所产该种半成品的某成本项目数额×还原率
分类法下的产品成本怎样计算？
指在产品品种繁多，但可以按照一定标准分类的情况下，为了简化计算工作而采用的一种成本计算方法。其特点是：按照产品类别归集费用、计算成本；同一类产品内不同品种产品的成本采用一定的分配方法分配确定。在分类法中，按照系数分配同类产品内各种产品成本的方法，也叫系数法，是一种简化的分类法。下面举例说明分类法的计算程序。
例:某企业生产 A，B，C三种产品，所用原材料和工艺过程相似，合为一类计算成本。该类产品的原材料费用按照各种产品的原材料费用系数进行分配；原材料费用系数按原材料费用定额确定。该企业规定 B种产品为标准产品。根据各产品所耗各种原材料的消耗定额、计划单价以及费用总定额，编制原材料费用系数计算表，如下表（4-12）所示。
表4-12   各种产品原材料费用系数计算表
产品名称
单位产品原材料费用
原材料
费用系数
原材料名
称或编号
消耗定额
(千克)
计划单价
费用定额
A
1 042
6.15
20
123
2128
2660
=0.8
2 086
25
37
925
4 011
24
45
1 080
合计
×
×
2 128
B
(标准产品)
1 042
19
20
380
1
2 086
30
37
1 110
4 011
26
45
1 170
合计
×
×
2 660
C
1 042
48.45
20
969
3458
2660
=1.3
该企业规定：同类产品内各种产品之间的工资及福利费和制造费用，均按各种产品的定额工时比例分配。其工时定额为： A产品16小时，B产品14小时， C产品11小时。其中8月份的产量为： A产品120件，B产品90件，C产品150件。8月份产品成本明细账如下表4-13所示：
表4-13               分类产品成本明细账
产品类别：第一类                                金额单位：元
月
日
摘      要
原材料
工资及福利费
制造费用
合  计
7
31
在产品成本
（定额成本）
41910
13530
44550
99990
8
31
本月生产费用
53340
18500
60090
131930
8
31
生产费用累计
95250
32030
104640
231920
8
31
产成品成本
64770
19320
62790
146880
8
31
在产品成本
（定额成本）
30480
12710
41850
85040
根据各种产品的产量、原材料费用系数，以及该类产品成本明细账中８月份产成品成本资料，编制该类各种产成品成本计算表，如下表（表4-14）所示：
表4-14          同类别各种产成品成本计算表
产品类别：第一类    １９９×年８月              金额单位：元
项目
产量(件)
原材料费用系数
原材料费用总系数
工时定额小时
定额工时小时
原材料
工资费用
制造费用
成本合计
费用分配率
×
×
×
×
×
170
4
13
×
产成品A
120
0.8
96
16
1920
16320
7680
24960
48960
产成品B
90
1
90
14
1260
15300
5040
16380
36720
产成品C
150
1.3
195
11
1650
33150
6600
21450
61200
合计
×
×
381
4830
64770
19320
62790
146880
注：
原材料费用分配率＝64770/381＝170
工资及福利费分配率＝19320/4830＝4
制造费用分配率＝62790/4830＝13
定额法下的产品成本怎样计算？
定额法是指为了及时地反映和监督生产费用和产品成本脱离定额的差异，加强定额管理和成本控制而采用的一种成本计算方法。其特点是：事前制定产品的消耗定额、费用定额和定额成本，作为降低成本的目标；在生产费用发生的当时，将符合定额的费用和发生的差异分别核算，加强对成本差异的日常核算、分析和控制；月末在定额成本的基础上加减各种成本差异，计算产品的实际成本，为成本的定期分析和考核提供数据。
例: 某企业生产 A产品，采用定额法计算产品成本。该产品的上月定额成本资料如下表所示。投产情况如下：月初在产品100件，本月投产500件，本月完工550件，月末在产品50件。实际发生费用如下：原材料37200元，生产工人工资12950元，制造费用10630元。定额变动情况：本月初原材料定额成本改为73.5元／件。
表4-15                      上月份产品定额成本资料      金额单位：元
成本项目
原材料
工资
制造费用
合计
产成品定额成本
75
24
20
119
在产品定额成本
75
12
10
97
月初在产品成本
（100件）
定额成本
7500
1200
1000
9700
定额差异
-125
36
43
-46
定额变动
根据上述资料，Ａ产品成本计算可列表（表4-16）如下：
表4-16              Ａ产品成本计算表（定额法）      金额单位：元
成本项目
原材料
工资
制造费用
合计
月初在产品
（100件）
定额成本
7500
1200
1000
9700
定额差异
-125
36
43
-46
定额变动
0
月初在产品
定额变动
定额成本调整
-150
-150
定额变动
+150
+150
本月发生费用
定额成本
36750
12600
10500
59850
定额差异
450
350
130
930
合计
定额成本
44100
13800
11500
69400
定额差异
325
386
173
884
定额变动
-150
-150
分配率
定额差异
0.737%
2.797%
1.504%
定额变动
-0.340%
产成品
(550件)
定额成本
40425
13200
11000
64625
定额差异
298
369
165
832
定额变动
-137
-137
总成本
40586
13569
11165
65320
单位成本
73.79
24.67
20.30
118.76
月末在产品
（50件）
定额成本
3675
600
500
4775
定额差异
27
17
8
52
定额变动
-13
-13
怎样计算制定单位产品定额成本？
采用定额法计算产品成本，必须首先制定产品的原材料、动力、工时等消耗定额，并根据各项消耗定额和原材料的计划单价、计划的工资率(计划每小时生产工资)或计件工资单价、制造费用率(计划每小时制造费用)等资料，计算产品的各项费用定额和产品的单位定额成本。产品的单位定额成本的制定，应包括零件、部件的定额成本和产成品的定额成本，通常由计划、会计等部门共同制定。假定某种产品的零部件较多，只计算编制零件定额卡、部件定额成本计算表和产品定额成本计算表。其格式列示如下（表4-17，4-18，4-19）：
表4-17                   零件定额卡
零件编号：8101          零件名称：××           2001年10月
材料编号
材料名称
计量单位
材料消耗定额
46225
××
千克
6.7
工序
工时定额
累计工时定额
1
1.5
1.5
2
1
2.5
3
2.5
5
4
2
7
5
3
10
表4-18            部件定额成本计算表
部件编号：8100          部件名称：××               2001年10月
所用部件编号名称
所用部件数量
部件材料费用定额
金额合计
部件工时定额
46225
46306
消耗定额
计划单价
金额
消耗定额
计划单价
金额
8101
2
13.4
4.80
64.32
64.32
20
8102
5
9.2
7.30
67.16
67.16
15
装配
3
合计
64.32
67.16
131.48
38
定额成本项目
定额成本
合    计
原材料
工资及福利费
制造费用
每小时定额
金额
每小时定额
金额
131.48
2.10
79.80
4.70
178.60
389.88
表4-19              产品定额成本计算表
产品编号：8000          产品名称：××         2001年10月
所用产品编号名称
所用产品数量
部件材料费用定额
材料费用定额
工时定额
部件
产品
部件
产品
8100
3
131.48
394.44
38
114
8200
2
286.22
572.44
27
54
装配
11
合计
966.88
179
定额成本项目
产品定额成本合计
原材料
工资及福利费
制造费用
每小时定  额
金额
每小时
定  额
金额
966.88
2.10
375.90
4.70
841.30
2184.08
脱离定额差异怎样计算？
对定额差异的核算是实行定额法的重要内容。脱离定额的差异，是指生产过程中，各项生产费用的实际支出脱离现行定额或预算的数额。它包括：
(１)原材料脱离定额差异的计算。原材料脱离定额差异的计算方法，一般有以下3种：
①限额法。这种方法亦叫差异凭证法。为了控制材料领用，在采用定额法时，必须实行限额领料(或定额发料)制度，符合定额的原材料应根据限额领料单等定额凭证领发。由于增加产量，需要增加用料时，在追加限额手续后，也可以根据定额凭证领发。由于其他原因发生的超额用料或代用材料的用料，则应填制专设的超额领料单、代用材料领料单等差异凭证，经过一定的审批手续后领发。在差异凭证中，应填写差异的数量、金额以及发生差异的原因。在每批生产任务完成以后，应根据车间余料编制退料手续(退料单)。退料单中的原材料数额和限额领料单中的原材料余额，都是原材料脱离定额的节约差异。
②切割核算法。即通过材料切割核算单，核算用料差异，控制用料的方法。它适用于某些贵重材料或经常大量使用的、且又需要经过在准备车间或下料工段切割后才能进一步加工的材料。材料切割核算单格式如下表（4-20）所示：
表4-20                   材料切割核算单
材料编号或名称：18019   材料计量单位：千克    材料计划单价：7.30元
产品名称：B             零件编号或名称：9213  图纸号：904
切割工人姓名：陈共                            机床编号：307
发交切割日期：2001.10.5                       完工日期：2001.10.9
发  料  数  量
退回余料数量
材料实际消耗量
废料实际回收量
278
6
272
9.6
单件消耗
定额
单件收回废料定额
应割成的毛坯数量
实际割成毛坯数量
材料定额消耗量
废料定额回收量
7
0.2
38
35
245
7
材料脱离定额差异
废料脱离定额差异
脱离定额差异原因
责任者
数量
单价
金额
数量
单位
金额
未按设计图纸切割,因而增加了边料,减少了毛坯
陈共
+27
7.3
197.1
-2.6
0.40
-1.04
③盘存法。对于不能采用切割核算法的原材料，为了更好地控制用料，除了采用限额法外，还应按期(按工作班、工作日或按周、旬等)通过盘存的方法核算用料差异。即：根据完工产品数量和在产品盘存(实地盘存或账面结存)数量算出投产产品数量，乘以原材料消耗定额，计算原材料定额消耗量；根据限额领料单、超额领料单、退料单等材料凭证和车间余料的盘存数量，计算原材料实际消耗量；将原材料实际消耗量与定额消耗量相比较，计算原材料脱离定额差异。其中投产产品数量的计算公式如下：
本期投产产品数量＝本期完工产品数量＋期末在产品数量－期初在产品数量
对于原材料的定额消耗量和脱离定额的差异，应分批或定期地按照成本计算对象进行汇总，编制原材料定额费用和脱离定额差异汇总表，其格式如表4-21所示：
表4-21         原材料定额费用和脱离定额差异汇总表
产品名称：          年  月  日                              单位：
原材料
类别
材料
编号
计量
单位
计划
单价
定额费用
计划价格费用
脱离定额差异
差异原因
数量
金额
数量
金额
数量
金额
原材料
主要材料
辅助材料
合计
(２)生产工时和生产工资脱离定额差异的计算。在计价工资形式下，生产工人工资属于直接计入费用，其脱离定额差异的计算与原材料脱离定额差异的计算相类似。符合定额的生产工人工资，应该反映在产量记录中，脱离定额的差异通常反映在专设的补付单等差异凭证中；在计时工资形式下，生产工人工资属于间接计入费用，其脱离定额的差异不能在平时按照产品直接计算，只有在月末实际生产工人工资总额确定以后，才能按照下列公式计算：
计划每小时生产工资＝某车间计划产量的定额生产工人工资÷该车间计划产量的定额生产工时
实际每小时生产工资＝该车间实际生产工人工资总额÷该车间实际生产工时总额
某产品的定额生产工资＝该产品实际完成的定额生产工时×计划每小时生产工资
该产品的实际生产工资＝该产品实际生产工时 × 实际每小时生产工资
该产品生产工资脱离定额的差异＝该产品实际生产工资－该产品定额生产工资
不论采用哪种工资形式，都应根据上述核算资料，按照成本计算对象汇编定额生产工资和脱离定额差异汇总表。
(３)制造费用脱离定额差异的核算。制造费用差异的日常核算，通常是指脱离制造费用计划的差异核算。各种产品所应负担的定额制造费用和脱离定额的差异，只有在月未时才能比照上述计时工资的计算公式确定。
在定额法下，产品的生产费用既然是按照定额费用和脱离定额差异分别计算的，因此，产品的实际成本可以根据产品的定额成本加上或者减去脱离定额差异计算求得。其计算公式如下：
产品实际成本＝产品定额成本±脱离定额
材料成本差异怎样计算？
在月末计算产品的实际原材料费用时，必须考虑所耗原材料应负担的成本差异，即所耗原材料的价差。其计算公式如下：
某产品应分配的材料成本差异＝该产品原材料定额费用±原材料脱离定额差异×材料成本差异分配率
这时，产品实际成本的计算公式为：
产品实际成本＝产品定额成本±脱离定额差异±原材料或半成品成本差异
定额变动差异怎样计算？
定额变动差异，是指因修订消耗定额或生产耗费的计划价格而产生的新旧定额之间的差额。月初在产品定额变动差异，可以根据定额发生变动的在产品盘存数量或在产品账面结存数量和修订前后的消耗定额，计算月初在产品消耗定额修订前和修订后的定额消耗量，从而确定定额消耗量的差异和差异金额。这种计算要按照零、部件和工序进行，工作量较大。为了简化计算工作，也可以按照单位产品采用下述系数折算的方法计算：
定额变动系数＝按新定额计算的单位产品费用÷按旧定额计算的单位产品费用
月初在产品定额变动差异＝按旧定额计算的月初在产品费用×（１－定额变动系数）
在有月初在产品定额变动差异时，产品实际成本的计算公式应补充为：
产品实际成本＝按现行定额计算的产品定额成本±脱离现行定额差异±原材料或半成品成本差异±月初在产品定额变动差异
平行结转定额差异法下的产品成本怎样计算？
在各种成本计算方法的结合应用中，结合最好、适用最广、最具代表性的当推平行结转定额差异法。
平行结转定额差异法的基本做法分为三步：
第一步，在前后步骤之间采取综合定额结转法。这样就划清了前后步骤成本管理责任者的经济责任，避免了前步成本高低影响后步成本波动的弊病。在实际成本计算中，各步骤（车间）可以齐头并进地计算各自的成本，而不需互相等待。图式如下：
计
划
价
格
原材料
第
一
步
定
额
成
本
半成品
第
二
步
定
额
成
本
半成品
工资
工资
工资
费用
费用
费用
第一步
成本
第二步
成本
第三步
成本
第二步，各步骤本身采用定额差异法。定额差异法以成本管理责任者为计算对象，在计算实际成本时，先计算出定额总成本（分成本项目）作为基数，然后汇集计算实际消耗数，再将定额总成本与实际消耗数进行对比求出成本差异，据以进行考核和分析。其采用的基本格式如下：
成本项目
定额单位成本
定额总成本
实际消耗数
成本差异
数量
金额
数量
金额
数量
金额
数量
金额
,
第三步，在各步骤向厂部产成品结转成本时采用平行结转差异法。即只利用平行结转法的原理，不结转产成品应负担的实际消耗数，而是结转成本差异。
产
成
品
定
额
总
成
本
±
第一步成本差异额
产
成
品
实
际
总
成
本
±
第二步成本差异额
＝
±
第三步成本差异额
将以上三张图进行综合处理绘制成一张图，则其关系如下：
车间产品定额单位成本
×
车间产品产量
＝
车间定额总成本
－
车间实际消耗量
＝
车间成本差异
产成品定额单位成本
×
产成品产量
＝
产成品定额总成本
±
各车间成本差异及其他差异
＝
产成品实际总成本
÷
产成品产量
＝
产成品实际单位成本
以上介绍的是“平行结转定额差异法”的基本做法。如果进一步地说明，可以发现，平行结转定额差异法与其他成本计算方法相比，具有如下六个特点：
第一，车间之间半成品数量转移，定额成本的金额也相应转移。上、下车间或车间、中间库之间的半成品（或中间产品）的转移，严格履行转交手续，在半成品数量转移的同时按定额成本（或计划成本）作价进行核算.
第二，各车间成本计算不必相互等待。由于半成品转移是按定额成本作价，所以下一车间不必等待上一车间成本转账，各车间可以齐头并进，及时完成成本计算任务。
第三，成本差异平行计算，各车间的差异直接转给产成品负担。即各车间各自按照本车间的产品产量计算本车间的成本差异，算完后一次全部转给厂部，而不转嫁给下一车间，这样有利于划清各车间的经济责任。
第四，成本计算免去了繁琐的成本“还原”之苦。由于各车间者平行结转（分成本项目的）成本差异，厂部又将这些差异逐项汇入产成品成本之中，故产成品成本本身就是“还原”的。
第五，计算本期成本，不受期初期末在产品成本的影响。期末在产品成本一律按原材料的计划价格和上一车间转来的自制半成品的定额成本留存，不用把本车间的发生的加工费用按产品完工程度计算出一部分留在在产品上。这样就把本期的成本差异全部及时地反映出来，并全部转给厂部。
第六，车间成本分析和厂部成本分析的数据一致。由于各车间的成本差异都是产成品成本差异的组成部分，因此开展成本分析时，厂部分析得出的各车间成本情况，也正是各车间向厂部汇报的实际成本情况。