飞行资源网:房地产开发企业预收账款纳税时的会计处理1

房地产开发企业预收账款纳税时的会计处理
虽然不少房地产开发企业对当期取得的预售收入一般都能按税法规定计算缴纳营业税及附加税费、土地增值税和企业所得税，但是由于相应的会计处理方法一直没有明确规定，导致各个企业对预售收入应缴税费的会计处理比较混乱，大致有两种方法：方法一是不做提取税费的会计处理，只做缴纳税费的会计处理，即实际缴纳税费时，借记“应交税金”“其他应交款”科目、贷记“银行存款”科目，这种方法反映在账表上的“应交税金”“其他应交款”为红字或负数余额，本来是企业按纳税义务发生时间的规定应该缴纳的税费，却可能使信息使用者误认为是企业“多缴了税费”，因而不符合会计“明晰性原则”；方法二是对当期应该缴纳的全部税费（包括实现收入和预售收入两部分的应缴税费）不加区别地做先提后缴的会计处理，这种方法使“主营业务税金及附加”的计提基数包括预收账款，与实现的开发产品销售收入相脱节，“所得税”费用的计提基数包括预计利润，与在实现利润基础上确定的应纳税所得额相脱节，人为地割裂了二者之间固有的勾稽关系，同时也违背了会计的“配比原则”。如何使房地产开发企业预售收入应缴税费的核算既符合会计核算的一般原则，又能与现行税收法规相协调？笔者认为，可以在不增设会计科目的情况下，对预收账款应该缴纳纳税费，根据其纳税环节，分别通过“待摊费用”、“递延税款”科目来核算。举例说明如下（为缩小篇幅，均采取了合并或简化的会计处理方式、金额单位：万元）：
例：南阳市万家园房地产开发有限公司成立于2004年初，主要从事普通住宅的开发、建设及其销售。该公司于同年3月在白河之畔开发“绿色家园”项目，整个工程于2004年年底全部竣工决算并交付使用。在该项目竣工前，预售开发产品收入4000万元，除按国家统一规定计算缴纳了预售收入应该缴纳的相关税费外，还按预收账款的1％预缴了土地增值税40万元。项目竣工后，商品房全部售出获收入6000万元，与开发该项目有关的实际支出中包括：取得土地使用权支付的地价款1200万元、房地产开发成本2300万元、房地产开发费用（销售费用、管理费用、财务费用）310万元（其中该项目利息支出95万元未超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，能按转让项目计算分摊并提供金融机构的贷款证明）。该公司适用的营业税税率5％，城市维护建设税7％，教育费附加征收率3％；预售收入利润率15％，企业所得税税率33％。假设2004年没有开发其他项目，也未发生其他经济业务事项，则依据资料应编制如下会计分录：
1.收到预收房款时：
借：银行存款　4000
贷：预收账款　4000
2.预提应缴的营业税及附加税费：
借：待摊费用-营业税金及附加　220
贷：应交税金-应交营业税　　　　　　200
应交税金-应交城市维护建设税　　14
其他应交款-教育费附加　　　　　6
3.预提应缴纳土地增值税：
借：待摊费用-地增值税　　40
贷：应交税金-应交土地增值税　　40
4.预提应缴纳企业所得税
预计营业利润额＝4000×15％＝600（万元）
预提企业所得税＝600×33％＝198（万元）
借：递延税款　　198
贷：应交税金-应交企业所得税　　198
5.缴纳预提的各种税费时：
借：应交税金-应交营业税　　　　　　200
应交税金-应交城市维护建设税　　14
应交税金-应交土地增值税　　　　40
应交税金-应交企业所得税　　　　198
其他应交款-教育费附加　　　　　6
贷：银行存款　　458
6.实现收入办理结算时
借：预收账款　　4000
银行存款　　2000
贷：主营业务收入　　6000
7.结算整个工程项目应缴的营业税及附加税费：
整个工程项目应缴的营业税及附加税费＝6000×5％×[1＋（7％＋33）]＝330（万元）
应转销的营业税及附加税费＝200＋14＋6＝220（万元）
应补缴营业税＝6000×5％－200＝100（万元）
应补缴城市维护建设税＝6000×5％7％－14＝7（万元）
应补缴教育费附加＝6000×5×3％－6＝3（万元）
借：主营业务税金及附加　　330
贷：待摊费用-营业税金及附加　　　　220
应交税金-应交营业税　　　　　　100
应交税金-应吏城市维护建设税　　7
其他应交款-教育费附加　　　　　3
8.结算整个工程项目应缴的土地增值税：
（1）取得土地使用权所支付的金额1200万元
（2）房地产开发成本2300万元
（3）房地产开发费用＝95＋（1200＋2300）×5％＝270（万元）
（4）与转让房地产有关的税金（含视同税金的教育费附加）330万元
（5）从事房地产开发的加计扣除金额＝（1200＋2300）×20％＝700（万元）
（6）税法允许扣除的项目金额合计＝1200＋2300＋270＋330＋700＝4800（万元）
（7）增值额＝6000－4800＝1200（万元）
（8）增值率＝1200÷4800×100％＝25％
（9）应缴纳土地增值税＝1200×30％－4800×0＝360（万元）
（10）应补缴土地增值税＝360－40＝320（万元）
借：主营业务税金及附加360
贷：待摊费用-土地增值税　　　　40
应交税金-应交土地增值税　　320
9.结算整个工程项目应缴的企业所得税：
应纳税所得额＝6000－1200－2300－310－330－360＝1500（万元）
应缴纳企业所得税＝1500×33％＝495（万元）
应补缴企业所得税＝495－198＝297（万元）
借：所得税　　495
贷：递延税款　　　　　　　　　198
应交税金-应交企业所得税　　297
10.补缴各种税费时
借：应交税金-应交营业税　　　　　　100
应交税金-应交城市维护建设税　　7
应交税金-应交土地增值税　　　　320
应交税金-应交企业所得税　　　　297
其他应交款-教育费附加　　　　　3
贷：银行存款　　727
收到税务机关退回多缴的税款时，作相反的分录。