青岛力森能源有限公司:长期股权投资的权益法与成本法

       长期股权投资发生变化导致会计核算方法改变的情况主要有以下几种：一是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到控制；二是投资企业对被投资单位财务和经营政策从控制到共同控制或重大影响；三是投资企业对被投资单位财务和经营政策从不具控制，共同控制和重大影响到共同控制或重大影响；四是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到不具控制，共同控制和重大影响。新投资准则规定，从非控制变为控制，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整；除此以外形成的长期股权投资成本法与权益法之间的转换，一律采用未来适用法。也就是说，对于以上四种情形，除第一种情形新准则要求采用追溯调整外，其他情形适用未来适用法，不再追溯调整。

   （一）从非控制到控制，形成企业合并  
    对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行法追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 

   （二）其他情况下，成本法与权益法之间的转换  
    除从非控制转为控制外，其他情况下的成本法与权益法的转换，一律按转换前长期股权投资的账面价值作为转换后的新的投资成本。

    应该注意的是，对于被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资而采用成本法核算的长期股权投资因追加投资等原因能够对被投资构成控制的，新投资准则中虽然并没有明确说明，但根据转换的相关规定，可仍按成本法核算。

详解：以会计中级职称教材为基础

一、长期股权投资准则规范的范围

　　本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

长期股权投资核算的范围和相应的核算方法

项目

核算范围(参考比例)

核算方法

长期股权投资

对子公司投资（＞50％）

成本法

对合营企业投资（50％）

权益法

对联营企业投资（20％＜比例＜50％）

权益法

对其他企业投资，没有重大影响，在活跃市场没有报价，公允价值不能可靠计量（＜20％）

成本法

　　注意：①从证券市场购入的股票，对被投资单位没有重大影响，准备长期持有，应作为可供出售金融资产核算;②从证券市场购入的股票，对被投资单位有重大影响，准备长期持有，应作为长期股权投资，采用权益法核算。

　　二、成本法的核算

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

　　(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。这是应注意的一个重大变化。

　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：

　　(一)投资时的核算(初始计量)

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：

　　1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　(1)企业合并概述

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：

　　1)以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。只有控股合并才会形成长期股权投资。

　　①控股合并，是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。可简写为：A+B=A+B。

　　②吸收合并，是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。可简写为：A+B=A。

　　③新设合并，是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营，原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。可简写为：A+B=C。

　　2)以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　①同一控制下的企业合并

　　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下企业合并(同一控制下的企业合并一般是集团内并购)。对于同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　②非同一控制下的企业合并

　　参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。一般情况下，集团外并购属于非同一控制下的企业合并。

　　应注意的是：在同一控制下的企业合并，属于集团内资源的整合，不会增加资产、负债，不会增加收入和利润，因此采用“账面价值”并账和并表;在非同一控制下，采用购买法，应采用“公允价值”并账和并表。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。

　　(2)企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

【例2】甲企业于2007年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：

　　借：长期股权投资——乙企业 1000(公允价值)

　　贷：银行存款 1000

　　【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表7-4所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

　　表7-4

　　20×6年3月31日 单位：元

项目

账面价值

公允价值

无形资产

28 000 000

42 000 000

银行存款

8 000 000

8 000 000

合计

36 000 000

50 000 000

　　本例中A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本;投出的资产作为销售处理。A公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——B公司 (5000+100)51 000 000

　　贷：无形资产 28 000 000

　　银行存款(800+100) 9 000 000

　　营业外收入 (4200万-2800万)14 000 000

　　②通过多次交换交易实现企业合并有下列二种情况：

　　a.由成本法到成本法

　　多次交换交易实现的企业合并，形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和。

　　【例4】说明成本法到成本法

　　甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10%的股份，对B公司生产经营没有重大影响(两者不存在关联关系)。

　　2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60%的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。

　　本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：

　　2007年1月投资时

　　借：长期股权投资——B公司 300

　　贷：银行存款 300

　　2008年1月再投资

　　借：长期股权投资——B公司 1500

　　贷：银行存款 1500

　　子公司的投资成本=300+1500=1800万元。

　　b.由权益法到成本法

　　形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。

 　③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用(评估费、审计费)也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。账务处理是：

　借：长期股权投资

　　贷：银行存款

　　预计负债

　　⑤无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理(应收股利)。

　　2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：

　　借：长期股权投资

　　贷：银行存款

　　(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

　　借：长期股权投资

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【例5】说明由权益法改为成本法

　　A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元(该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等)。投资时A公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资 40000000

　　贷：银行存款 40000000

　　20×5年末确认投资收益：

　　借：长期股权投资 1500000

　　贷：投资收益 1500000

　　20×6年4月，A公司又斥资5 000元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长斯股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润;A公司按净利润的10%计提盈余公积。

本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：

　　借：盈余公积(150万×10%) 150 000

　　利润分配——未分配利润 1 350 000

　　贷：长期股权投资 1 500 000

　　借：长期股权投资 50 000 000

　　贷：银行存款 50 000 000

　　企业合并成本=4 000+5 000=9 000(万元)

(二)持有期间的核算(后续计量)

成本法下持有期间有两件事：收到现金股利的处理和期末计提资产减值：

　　1.收到现金股利的处理

　　(1)在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

　　被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回(清算性股利)。

　　(2)通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是

借：应收股利

　　贷：投资收益

　　长期股权投资(清算性股利)

　　以后年度应冲回多少呢?用下列公式计算：

　　应冲减投资成本金额=(投资后至本年末(本次)止被投资单位累积分派的现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已经冲减的投资成本

　　注意：应用上述公式时应注意二点：(1)如果计算结果为正数，就是应冲减长期股权投资的金额;如果是负数，则是应恢复以前已经冲减的长期股权投资;(2)恢复的金额不能大于以前冲减的金额。

　　2.期末计提减值

　　(1)对子公司的投资，应当按照“资产减值”准则的规定处理。

　　(2)按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理。

　　在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　(三)处置时的核算

　　处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是：

　　借：银行存款 (收到的价款)

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　贷或借：投资收益

　　【例6】综合例子说明非同一控制下企业合并取得长期股权投资采用成本法核算

　　甲企业于2007年1月1日支付700万元，取得乙企业60%的股权。投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。甲乙企业不存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。2007年乙企业实现净利润180万元;2008年3月9日分出现金股利50万元。

　　(1)2007年1月1日投资时

　　借：长期股权投资——乙企业 700

　　贷：银行存款 700

　　(2)2007年乙企业实现净利润180万元，甲企业采用成本法核算，不作账务处理。

　　(3)2008年3月9日分出现金股利时

　　借：应收股利 (50×60%)30

　　贷：投资收益 30

　　借：银行存款 30

　　贷：应收股利 30

三、权益法的核算

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制(即合营企业)或重大影响(即联营企业)的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。

　　(一)投资时的核算(初始计量)

　　投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：

　　1.确定初始投资成本

　　长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

　　(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　2.调整初始投资成本

　　(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入，视同捐赠利得)，同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：

　　借：长期股权投资——××公司(成本)

　　贷：营业外收入

　　【例8】A公司支付2000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元(可辨认资产公允价值-负债公允价值)。假设A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——B公司(成本) 2000

　　贷：银行存款 2000

　　注：取得的份额为1800万元(6000×30%)，支付的代价为2000万元，多付的200万元为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。

　　假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：

　　借：长期股权投资——B公司(成本) 2000

　　贷：银行存款 2000

　　借：长期股权投资——B公司(成本) 100

　　贷：营业外收入 100 (捐赠利得)

　　注：取得的份额为2100万元(7000×30%)，支付的代价为2000万元，少付的100万元视同接受捐赠，计入营业外收入。