九乡新闻网金牛区社保局新地址:第十九章 财 务 报 告
来源：百度文库 编辑：九乡新闻网 时间：2024/05/01 15:29:21
第一节 财务报告概述
财务报告(又称财务会计报告)是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
财务报告至少包括以下几层含义：(1) 财务报告应当是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者，专门为了内部管理需要的报告不属于财务报告的范畴；(2) 财务报告应当综合反映企业的生产经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息，以勾画出企业经营情况的整体和全貌；(3) 财务报告必须形成一套系统的文件，不应是零星的或者不完整的信息。
财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。
一、财务报表概述
财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述，会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展，反映企业管理层受托责任的履行情况。
(一) 财务报表的构成
财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表以及附注。
1. 资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。
2. 利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失、其他综合收益、综合收益等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。
3. 现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出，从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活动中所形成的现金流量和资金周转情况。
4. 所有者权益变动表是反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。
5. 附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成。企业编制附注的目的是通过对报表本身作补充说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于使用者提供更为有用的决策信息，帮助其做出更加科学合理的决策。
(二) 财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。
1. 按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。
2. 按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果及现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
二、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比，合并财务报表具有如下特点：一是合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。二是合并财务报表的编织者或编制主体是母公司。三是合并财务报表以企业集团个别财务报表为基础，而不是以企业集团中母公司和其全部子公司的账簿记录为基础编制的。四是合并财务报表编制有其独特的方法。
合并财务报表的作用主要有两个方面：一是合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。二是合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。
三、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围是指纳税人合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位(或主体)应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位(或主体)不应当纳入合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，应当着重强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。
(一) 控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
1. 控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。
2. 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的，在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3. 控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4. 控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
(二) 母公司与子公司定义
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。比如，P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。又如，P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。合并财务报表准则对母公司和子公司作了定义。
1. 母公司的定义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：
一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并财务报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
二是母公司可以是企业，如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
2. 子公司的定义
子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能是一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司同时控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。比如，P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。
二是子公司可以是企业，如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
(三) 控制标准的具体应用
1. 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。2005年修订的《公司法》第四十三条规定“股东会会议由股东按出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。”第一百零四条规定：“股东出席股东大会会议，所持每一股份有一表决权。但是，公司持有的本公司股份的没有表决权。股东大会作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。”第一百一十二条规定：“董事会会议应有过半数的董事出席方可举行。董事会作出决议，必须经全体董事的过半数通过。董事会决议的表决，实行一人一票。”
当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会(或股东会，下同)，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
(1) 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。
(2) 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。比如，P公司拥有S1公司70%的股份，而S1公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司作为前提的。
(3) 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以上的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，拥有S4公司30%的股份；S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司拥有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了控制权，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。
2. 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
(1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。
(2) 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
(3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
(4) 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并财务报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司由11名董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并财务报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，P公司不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并范围。
3. 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条件、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
4. 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
(1) 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
(2) 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
(3) 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
(4) 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
(四) 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其认定为子公司。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的企业合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的原子公司；二是已宣告破产的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
四、合并财务报表的前期准备工作
合并财务报表的编制涉及多个会计主体。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，母公司和子公司都必须做好一系列的前期准备工作。
(一) 母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作主要有如下几项：
1. 统一母公司、子公司的会计政策
在编制合并财务报表前，应统一母公司、子公司会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司在编制合并财务报表时，可以采用两种方式进行调整：一是由母公司按照其自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。二是母公司要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。
2. 统一母公司、子公司的会计期间
子公司可能在我国境外经营，由于受到当地法律的限制，其会计期间有可能不是公历会计年度，在这种情况下，母公司在编制合并财务报表时，采用两种方式进行调整：一是应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整。二是母公司要求子公司按照公历会计年度另行编报财务报表。
3. 按照权益调整对子公司的长期股权投资
合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
需要说明的是，在编制合并财务报表时，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，这项调整工作应在合并财务报表的工作底稿(以下简称合并工作底稿)中进行，不得据此改变母公司的账簿记录和个别财务报表列报。在母公司的账簿记录和个别财务报表中，对子公司的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用成本法进行核算，而不是权益法。
4. 对子公司外币财务报表进行折算
合并财务报表准则规定，外币财务报表折算适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定。
(二) 子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
合并财务报表是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因此，母公司在编制合并财务报表时，必须得到子公司的配合与支持。为了保证合并财务报表所提供的会计信息的真实、完整，合并财务报表准则规定，子公司必须向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：
1. 子公司的财务报表；
2. 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；
3. 与母公司不一致的会计期间的说明；
4. 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
5. 所有者权益变动的有关资料；
6. 编制合并财务报表所需要的其他资料。
其中，子公司向母公司提供的财务报表既可以是子公司的个别财务报表，也可以是子公司作为中间母公司(即子公司既是上一层的子公司，又是下一层的母公司)的合并财务报表，取决于最终母公司对企业集团合并财务报表编制的方式，即直接由最终母公司合并所有子公司，或层层合并后由最终母公司编制最终的合并财务报表；但前提是采用层层合并方式编制的合并财务报表与由母公司直接合并所有子公司的结果相同。
五、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：
(一) 编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。
(二) 编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录、进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账面记录。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
(三) 计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：
1. 资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
2. 负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
3. 有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
4. 有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。
(四) 填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
第二节 合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
(一) 属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
(二) 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。参见本书第六章的相关内容。
在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。
需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益；(2) 母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权与债务；(3) 存货项目，即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益；(4) 固定资产项目，即内部购进商品形成的固定资产、内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损益；(5) 无形资产项目，即内部购进商品形成的无形资产、内部购进的无形资产成本中包含的未实现内部销售损益；(6) 与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。
(一) 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。
1. 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期圣泉投资”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。
2. 在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。
需要说明的是，合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。
(二) 内部债权与债务的抵销处理
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1) 应收账款与应付账款；(2) 应收票据与应付票据；(3) 预付账款与预收账款；(4) 持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，如果划分为其他类的金融资产，原理相同)与应付债券；(5) 应收利息与应付利息；(6) 应收股利与应付股利；(7) 其他应收款与其他应付款。
1. 应收账款与应付账款的抵销处理
(1) 初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
(2) 连续地编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应按下列程序进行抵销：
首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。
其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
最后，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。
【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司走耨说应收账款余额与20x7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，20x8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 5 000 000
贷：应收账款 5 000 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。
【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 6 600 000
贷：应收账款 6 600 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③ 将本期(20x8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 80 000
贷：资产减值损失 80 000
第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理。
【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20x7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
借：应付账款 3 200 000
贷：应收账款 3 200 000
② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：
借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：未分配利润——年初 250 000
③ 将本期(20x8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：
借：资产减值损失 90 000
贷：应收账款——坏账准备 90 000
2. 其他债权与债务项目的抵销处理
在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。
(三) 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
1. 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在编制合并财务报表进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目(或按照内部营业收入形成期末存货的金额，借记“营业收入”项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记“营业成本”项目，按其差额，贷记“存货”项目)。
2. 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
(1) 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵销分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并营业成本。
(2) 对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
(3) 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。以下举例说明其具体抵销方法。
【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假设20x8年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司20x8年销售毛利率与20x7年相同(为20%)，销售成本为12 000 000元。P公司20x8年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元(期初存货10 000 000元＋本期购进存货15 000 000元－本期销售成本12 600 000元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为248 000元(1 240 000×20%)。
P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
① 调整期初(20x8年)未分配利润的金额
借：未分配利润——年初 2 000 000
贷：营业成本 2 000 000
② 抵销本期(20x8年)内部销售收入和内部销售成本
借：营业收入 15 000 000
贷：营业成本 15 000 000
③ 抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借：营业成本 248 000
贷：存货 248 000
(四) 内部固定资产交易的抵销处理
内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的另一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生的情况极少，一般情况下发生的数量也不大。
1. 在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。
与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。
(1) 内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额)，贷记“固定资产——原价”项目。
将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧费予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本；另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目(为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。
(2) 连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理。
① 将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
② 将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
③ 将本期由于该内部交易形成的固定资产的多计提的折旧费予以抵销，并调整本期的累计折旧额。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27 000 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30 000 000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20x8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20x8年按12个月计提折旧。
20x9年(第2年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折价 200 000
贷：未分配利润——年初 200 000
③ 借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
(3) 内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。
固定资产清理时可能出现三种情况：① 期满清理；② 超期清理；③ 提前清理。编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行抵销处理。
第一种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命届满进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。同时，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的额折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
【例19-6】 沿用【例19-5】，假设P公司在2x22年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000
② 借：营业外收入 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③ 借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000
以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：
借：未分配利润——年初 200 000
贷：管理费用 200 000
第二种情况：内部交易形成的固定资产超期使用进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，在内部交易形成的固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然包含未实现内部销售损益的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。因此，需要将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销，并调整期初未分配利润。同时，由于在该固定资产使用寿命届满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销，并调整已计提的累计折旧。
【例19-7】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x22年(第15年)后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2x22年(第15年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折旧 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③ 固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
在内部交易形成的固定资产超期使用未进行清理前， 由于该固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表(假定存在预计净残值)中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销；同时，由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含未实现内部损益的原价计提的，因此也必须将其多计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵销本期多计提折旧额问题。
【例19-8】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x23年(第16年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
② 借：固定资产——累计折旧 3 000 000
贷：未分配利润——年初 3 000 000
第三种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命未满提前进行清理时的抵销处理。
在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销问题。但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。同时，在固定资产使用寿命未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。
【例19-9】 沿用【例19-5】，假设P公司于2x21年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为200 000元。
此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：
① 借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000
② 借：营业外收入 2 600 000
贷：未分配利润——年初 2 600 000
③ 借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000
2. 在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业就将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目，或借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。
四、报告期内增减子公司
(一) 增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1. 因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。
(二) 处置子公司
在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。
五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
1. 公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
2. 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
六、合并资产负债表的格式
合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司等)的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、专项储备、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表19-9所示。
七、合并资产负债表编制
为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，参见本章第七节的相关内容介绍。
第三节 合并利润表
一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间经营成果。在以其个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。
编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 内部营业收入和内部营业成本项目；(2) 内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益；(3) 内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目计提额或摊销额中包含的未实现内部销售损益；(4) 内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益；(5) 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。
(一) 内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理
内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售(或劳务提供，下同)活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。
在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况：第一种情况是内部购进商品全部实现对外销售；第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货；第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应分别不同的情况进行处理。
1. 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售
在这种情况下，从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。应编制的抵销分录为：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
2. 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理
在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，在编制合并利润表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。对于这一内部交易，从购买企业来说，则以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含销售企业实现的销售毛利。编制合并资产负债表时，应将购买企业存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。应编制的抵销分录为：按内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时，对于存货价值中包含的未实现内部销售损益，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
3. 母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理
在这种情况下，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。
对于内部营业收入的抵销，也可按照如下方法进行抵销处理：按内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，按期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目，按其差额，贷记“营业成本”项目。
(二) 购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
在购买企业将内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时，则形成期固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。
在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下，从整个企业集团来说，只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。因此，编制合并利润表时，应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销；并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。应编制的抵销分录为：按内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，按固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“固定资产——原价”项目，按其差额，贷记“营业成本”项目；同时，对于本期计提的折旧额或摊销额中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
(三) 内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
编制合并资产负债表时，需要将内部应收款项与应付款项相互抵销，与此相适应需要将每部应收款项计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收款项计提的坏账准备抵销时，按照当期内部应收款项计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
(四) 内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷，以及相互之间持有对方债券的内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为：借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。
(五) 母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目；在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目。
二、报告期内增减子公司
(一) 增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1. 因同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计算，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
(二) 处置子公司
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
三、合并利润表基本格式
合并利润表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的经营成果列报的要求。
与个别利润表的格式基本相同，主要增加了五个项目，即在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东权益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东权益”项目之中，仍然保持“合并净利润 = 归属于母公司所有者的净利润＋少数股东权益”的平衡关系。在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持“综合收益总额 = 归属于母公司所有者的综合收益总额＋归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。合并利润表的一般格式如表19-10所示。
四、合并利润表的编制
为了便于理解和掌握合并利润表编制方法，了解合并利润表编制的全过程，参见本章第七节的相关内容介绍。
第四节 合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物[1]流入和流出的报表。现金流量表作为一张主要报表已经为世界上一些主要国家的会计实务所采用，合并现金流量表的编制也成为各国会计实务的重要内容。
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出，其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。现金流量表准则明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下，以合并利润表有关项目的数据为基础，调整得出本期的现金流入和现金流出；分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。
合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。即首先编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿；其次根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；最后，在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表。
合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间的现金流入和现金流出。在以个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并现金流量表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；(2) 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；(3) 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；(4) 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；(5) 母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
(一) 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者(即企业集团内的其他子公司)处收购股权，表现为母公司现金流出，在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资(或处置投资)时，表现为现金流入，在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入(或投资活动的现金流入)。从企业集团整体来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。
(二) 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分派的现金股利(利润)或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利(利润)或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金，从整个企业集团来看，这种投资收益的现金支出，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期取得的投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。
(三) 企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收款项或应付款项等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。从整个企业集团来看，这种现金结算债权与债务，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。
(四) 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
母公司向子公司当期销售商品(或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品，下同)所收到的现金，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从整个企业集团来看，这种内部商品购销现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。
(五) 企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
母公司向子公司处置固定资产等长期资产，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从整个企业集团来看，这种固定资产处置与购置的现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上，将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
二、报告期内增减子公司
(一) 增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了开一个企业即实现了企业合并。在编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1. 因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
(二) 处置子公司
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个边现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，有必要将与子公司少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
需要说明的是，在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵销，区别两种情况分别处理：
1. 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，应编制的抵销分录为：借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。
2. 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵销分录为：借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。
四、合并现金流量表格式
合并现金流量表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的现金流入和现金流出列报的要求，与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。合并现金流量表的一般格式如表19-11所示。
五、合并现金流量表的编制
为了便于理解和掌握合并现金流量表编制方法，了解合并现金流量表编制的全过程，参见本章第七节的相关内容介绍。
第五节 合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，其抵销处理参见本章第二节有关“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理”的内容。(2) 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等，其抵销处理参见本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理”的内容。
需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全资子公司构成的企业集团作为一个会计主体，反映企业集团外部交易的情况，企业集团内部母子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。
还需要说明的是，子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。
二、合并所有者权益变动表格式
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的是，在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表19-12所示。
三、合并所有者权益变动表的编制
为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表编制方法，了解合并所有者权益变动表编制的全过程，参见本章第七节的相关内容介绍。
第六节 合并财务报表附注
一、合并财务报表附注概述
附注是合并财务报表不可或缺的组成部分，是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
财务报表中的数字是经过分类与汇总后的结果，是对企业发生的经济业务的高度简化和浓缩的数字，如果没有形成这些数字所使用的会计政策、理解这些数字所必需的披露，财务报表就不可能充分发挥效用。因此，附注与资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表具有同等的重要性，是财务报表的重要组成部分。报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。
附注披露应满足以下基本要求：
1. 附注披露的信息应是定量、定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映，满足信息使用者的决策需求。
2. 附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。
3. 附注相关信息应当与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以从整体上更好地理解财务报表。
二、附注披露的内容
企业(母公司)应当按照规定披露合并财务报表附注信息，主要包括下列内容：
(一) 企业集团的基本情况
1. 企业注册地、组织形式和总部地址。
2. 企业的业务性质和主要经营活动，如企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。
3. 母公司以及集团最终母公司的名称。
4. 财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
(二) 财务报表的编制基础
(三) 遵循企业会计准则的声明
企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，以此明确企业编制财务报表所依据的制度基础。
如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注中不得做出这种表述。
(四) 重要会计政策和会计估计
根据财务报表列报准则的规定，企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。
1. 重要会计政策的说明
需要特别指出的是，说明会计政策时还需要披露下列两项内容：
(1) 财务报表项目的计量基础。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，这直接显著影响报表使用者的分析，这项披露要求便于使用者了解企业合并财务报表中的项目是按何种计量基础予以计量的，如存货是按成本还是可变现净值计量等。
(2) 会计政策的确定依据，主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。例如，企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资等，这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。
2. 重要会计估计的说明
财务报表列报准则强调了对会计估计不确定因素的披露要求，企业应当遵循会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据，这些关键假设和不确定因素在下一会计期间内很可能导致对资产、负债账面价值进行重大调整。
(五) 会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则及其应用指南的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关情况。
(六) 报表重要项目的说明
企业应当以文字和数字描述相结合、尽可能以列表形式披露报表重要项目的构成或当期增减变动情况，并且报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。在披露顺序上，一般应当按照合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的顺序及其项目列示的顺序，分别交易性金融资产、应收款项、存货、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、交易性金融负债、职工薪酬、应交税费、短期借款和长期借款、应付债券、长期应付款、营业收入、公允价值变动收益、投资收益、减值损失、营业外收入、营业外支出、所得税、政府补助、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、借款费用、外币折算、企业合并等项目按照相关会计准则的规定进行披露。
(七) 或有事项
企业应当披露下列信息：
1. 预计负债。
(1) 预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
(2) 各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
(3) 与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
2. 或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。
(1) 或有负债的种类及其形成原因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
(2) 经济利益流出不确定性的说明。
(3) 或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
3. 企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
4. 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
(八) 资产负债表日后事项
企业应当披露下列信息：
1. 每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。
2. 资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
(九) 关联方关系及其交易
(十) 风险管理
(十一) 母公司和子公司信息
1. 子公司有关的信息：
子公司名称
注册地
业务性质
注册资本
本企业合计持股比例
本企业合计享有的表决权比例
1.
……
2. 母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。
3. 母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。
4. 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。
5. 子公司与母公司会计期间不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。
6. 本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因。
原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。
7. 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
8. 作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质、业务活动等。
第七节 合并财务报表综合举例
为了便于理解和掌握合并财务报表的编制方法，了解合并财务报表的编制过程，本节综合举例说明合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并工作底稿的编制方法和过程。
【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20x8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20x8年1月1日)S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
20x8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
P公司和S公司20x8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4,20x8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20x8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
1. P公司20x8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司20x8年的利润表中。
对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿(见表19-8)中编制如下抵销分录：
(1) 借：营业收入 35 000 000
贷：营业成本 35 000 000
2. S公司20x8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件)。
在编制患病财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：
(2) 借：投资收益 200 000
贷：财务费用 200 000
3. S公司20x8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品20x8年未对外销售，全部形成期末存货。
在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
(3) 借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 10 000 000
(4) 借：营业成本 2 000 000
贷：存货 2 000 000
(5) 同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2 000 000×25% = 500 000(元)
借：递延所得税资产 500 000
贷：所得税费用 500 000
4. S公司20x8年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20x8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20x8年按12个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
(6) 与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：营业收入 3 000 000
贷：营业成本 2 700 000
固定资产——原价 300 000
(7) 同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：(300 000－100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
借：递延所得税资产 50 000
贷：所得税费用 50 000
(8) 抵销该固定资产当期多计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为3年，原价为3 000 000元，预计净残值为0元，20x8年计提的折旧额为1 000 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20x8年应计提的折旧额为900 000元，当期多计提的折旧额为100 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：固定资产——累计折旧 100 000
贷：管理费用 100 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100 000元，管理费用减少100 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。
5. P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20x8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产20x8年按6个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
(9) 该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：固定资产——原价 100 000
贷：营业外支出 100 000
(10) 同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：(100 000－10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。
借：所得税费用 22 500
贷：递延所得税负债 22 500
(11) 抵销该固定资产当期减少计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为5年，原价为1 200 000元，预计净残值为0元，20x8年计提的折旧额为120 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20x8年应计提的折旧额为130 000元，当期少计提的折旧额为10 000元，应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：管理费用 10 000
贷：固定资产——累计折旧 10 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10 000元，管理费用增加10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。
6. S公司20x8年实现净利润10 000 000元，计提法定盈余公积[2]1 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元，向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20x8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。
20x8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20x8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20x8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000－6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
(12) 借：管理费用 50 000
贷：固定资产——累计折旧 50 000
注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。
据此，以S公司20x8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20x8年净利润为：
10 000 000－(10 000 000－8 000 000)－(3 000 000－2 700 000)＋100 000＋(1 300 000－1 200 000)－10 000－50 000 = 10 000 000－2 000 000－300 000＋100 000＋100 000－10 000－50 000 = 7 840 000(元)
有关调整分录如下：
(13) 确认P公司在20x8年S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 000元(7 840 000×80%)。
借：长期股权投资——S公司 6 272 000
贷：投资收益——S公司 6 272 000
(14) 确认P公司收到S公司20x8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。
借：投资收益——S公司 4 800 000
贷：长期股权投资——S公司 4 800 000
(15) 确认P公司在20x8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。
借：长期股权投资——S公司 600 000
贷：资本公积——其他资本公积——S公司 600 000
(13)～(15)合并调整分录为：
借：长期股权投资——S公司 2 072 000
贷：投资收益——S公司 1 472 000
资本公积——其他资本公积——S公司 600 000
经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20x8年12月31日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元＋权益法调整增加的长期股权投资2 072 000元)，S公司经调整的20x8年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下：
股东权益账面余额39 750 000元－调整前未分配利润3 000 000元＋(调整后净利润7 840 000元－分配的现金股利6 000 000元－按调整前计提的盈余公积1 000 000元)＋甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1 000 000元 = 36 750 000＋840 000＋1 000 000 = 38 590 000(元)
S公司股东权益中20%的部分，即7 718 000元(股东权益调整后余额38 500 000元×20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：
(16) 借：股本 20 000 000
资本公积——年初 16 000 000
——年末 750 000
盈余公积——年初 0
——年末 1 000 000
未分配利润——年末 840 000
商誉 1 200 000
贷：长期股权投资 32 072 000
少数股东权益 7 718 000
需要说明的是：
一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉1 200 000元 = P公司购买日(20x8年1月1日)支付的合并成本30 000 000元－(购买日S公司的所有者权益总额35 000 000元＋S公司固定资产公允价值增加额1 000 000元)×80%。
二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。
7. P公司20x8年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值税，下同)为20x8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司20x8年个别资产负债表中应付账款5 000 000元(假定不含增值税，下同)系20x8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将走耨说应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认递延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：
(17) 借：应付账款 5 000 000
贷：应收账款 5 000 000
(18) 借：应收账款——坏账准备 250 000
贷：资产减值损失 250 000
(19) 借：所得税费用 62 500
贷：递延所得税资产 62 500
8. P公司20x8年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司预付账款；应收票据4 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司20x8年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票；S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有(P公司划归为持有至到期投资)。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
(20) 将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
借：预收账款 1 000 000
贷：预付账款 1 000 000
(21) 将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付票据 4 000 000
贷：应收票据 4 000 000
(22) 将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付债券 2 000 000
贷：持有至到期投资 2 000 000
9. P公司和S公司20x8年度所有者权益变动表如表19-7所示。
P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6 272 000元(7 840 000×80%)，S公司本期少数股东损益为1 568 000元(7 840 000×20%)。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积1 000 000元、分派现金股利6 000 000元、未分配利润840 000元(7 840 000元－分派的现金股利6 000 000元－按调整前计提的盈余公积1 000 000元)。为此，对S公司20x8年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
(23) 借：投资收益 6 272 000
少数股东权益 1 568 000
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 1 000 000
对所有者(或股东)的分配 6 000 000
未分配利润——年末 840 000
10. 20x8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的20x8年现金股利4 800 000元。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(24) 借[3]：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000
贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000
11. P公司20x8年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公司支付的银行存款26 000 000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S公司20x8年向P公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(25) 借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000
12. S公司20x8年1月1日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(26) 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000
13. P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(27) 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金 1 200 000
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000
14. P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(28) 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 600 000
贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 600 000
15. P公司在购买日(20x8年1月1日)支付银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金3 000 000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
(29) 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000
贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000
根据以上资料，通过合并工作底稿编制P公司与S公司组成的企业集团20x8年的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，分别参见表19-9、表19-10、表19-11和表19-12，限于篇幅，其合并财务报表附注略。
表19-2 P公司备查簿——S公司
20x8年1月1日 单位：万元[4]
项 目
购买日
账面价值
购买日
公允价值
公允价值与账面价值的差额
合并财务报表调整
公允价值增加额计提折旧或摊销后余额
备 注
流动资产
3 900
3 900
0
非流动资产
2 000
2 100
100
其中：固定资产——甲办公楼
600
700
100
(12) 5
95
该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧
资产总计
5 900
6 000
100
流动负债
1 500
1 500
0
非流动负债
900
900
0
负债合计
2 400
2 400
0
股本
2 000
2 000
0
资本公积
1 500
1 600
100
甲办公楼公允价值与账面价值的差额
盈余公积
0
0
0
未分配利润
0
0
0
股东权益合计
3 500
3 600
100
负债和股东权益总计
5 900
6 000
100
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第30号——财务报表列表》(
2. 《企业会计准则第33号——合并财务报表》(
3. 《企业会计准则——应用指南(2006)》(
4. 《企业会计准则解释第1号》(
5. 《企业会计准则解释第2号》(
6. 《企业会计准则解释第3号》(
7. 《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(
8. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(
9. 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(
[1] 在本节提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。
[2] 为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司20x8年即进行了利润分配。
[3] 在本节，合并现金流量表的抵销分录中，借记，表示现金流出的减少，贷记，表示现金流入的减少。
[4] 在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。