九乡新闻网金泰浩和刘在石关系:第十一章 长期负债及借款费用
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第一节 长 期 负 债
按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求，负债分为流动负债和非流动负债(也称长期负债)。其中，流动负债是指满足下列条件之一的负债：(1) 预计在一个正常营业周期中清偿；(2) 主要为交易目的而持有；(3) 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；(4) 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款、应付债券等。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，长期负债应当按照公允价值进行初始计量，采用摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见本书第五章的相关内容。
一、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。长期借款的有关账务处理如下：
企业借入各种长期借款，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目；按其差额，借记“长期借款——利息调整”科目。
在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款——应计利息”科目)，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。
企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
【例11-1】 某企业为建造一幢厂房，于20x9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20x9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计9 000 000元，2x10年初，由以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2x
该企业的有关账务处理如下：
(1) 20x9年1月1日，取得借款时
借：银行存款 1 500 000
贷：长期借款——xx银行——本金 1 500 000
(2) 20x9年初，支付工程款时
借：在建工程——xx厂房 900 000
贷：银行存款 900 000
(3) 20x9年12月31日，计算20x9年应计入工程成本的利息费用时
借款利息 = 1 500 000×9% = 135 000(元)
借：在建工程——xx厂房 135 000
贷：应付利息——xx银行 135 000
(4) 20x9年12月31日，支付借款利息时
借：应付利息——xx银行 135 000
贷：银行存款 135 000
(5) 2x10年初，支付工程款时
借：在建工程——xx厂房 600 000
贷：银行存款 600 000
(6) 2x
该期应计入工程成本的利息 = (1 500 000×9%÷12)×8 = 90 000(元)
借：在建工程——xx厂房 90 000
贷：应付利息——xx银行 90 000
同时：
借：固定资产——xx厂房 1 725 000
贷：在建工程——xx厂房 1 725 000
(7) 2x
应计入财务费用的利息 = (1 500 000×9%÷12)×4 = 45 000(元)
借：财务费用——xx借款 45 000
贷：应付利息——xx银行 45 000
(8) 2x
借：应付利息——xx银行 135 000
贷：银行存款 135 000
(9) 2x
借：长期借款——xx银行——本金 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
二、应付债券
企业根据国家有关规定，在符合条件的前提下，经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券。本章在此以一般公司债券和可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理。
(一) 一般公司债券
1. 公司债券的发行
企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于市场利率，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价发行，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿；如果债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行，称为面值发行。溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。
无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券——面值”科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券——利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
2. 利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
3. 债券的偿还
采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”、“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例11-2】 2x
甲公司该批债券实际发行价格为：
60 000 000×(P/S, 5%, 5)＋60 000 000×6%×(P/A, 5%, 5) = 60 000 000×0.7835＋60 000 000×6%×4.3295
= 62 596 200(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1
日 期
现金流出
(a)
实际利息费用
(b) = 期初(d)×5%
已偿还的本金
(c) = (a)－(b)
摊余成本余额
(d) = 期初(d)－(c)
2x
62 596 200
2x
3 600 000
3 129 810
470 190
62 126 010
2x
3 600 000
3 106 300.50
493 699.50
61 632 310.50
2x
3 600 000
3 081 615.53
518 384.47
61 113 926.03
2x
3 600 000
3 055 696.30
544 303.70
60 569 622.33
2x
3 600 000
3 030 377.67*
569 622.33
60 000 000
小 计
18 000 000
15 403 800
2 596 200
60 000 000
2x
60 000 000
----
60 000 000
0
合 计
78 000 000
15 403 800
62 596 200
----
* 尾数调整：60 000 000＋3 600 000－60 569 622.33 = 3 030 377.67(元)
根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：
(1) 2x
借：银行存款 62 596 200
贷：应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 2 596 200
(2) 2x
借：财务费用(或在建工程) 3 129 810
应付债券——利息调整 470 190
贷：应付利息——xx银行 3 600 000
(3) 2x
借：应付利息——xx银行 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
2x12年、2x13年、2x14年确认利息费用的会计分录与2x11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
(4) 2x
借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67
应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 596 622.33
贷：银行存款 63 600 000
(二) 可转换公司债券
我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有权益成份，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。企业发行可转换公司债券的有关账务处理如下：
企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券或应付利息，差额作为利息调整。
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
【例11-3】 甲上市公司经批准于2x
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
(1) 2x
首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：
100 000 000×(P/S, 9%, 5)＋100 000 000×6%×(P/A, 9%, 5) = 100 000 000×0.6499＋100 000 000×6%×3.8897 = 88 328 200(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 000－88 328 200 = 11 671 800(元)
借：银行存款 100 000 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800
贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
(2) 2x
应计入财务费用的利息 = 88 328 200×9% = 7 949 538(元)
当期应付未付的利息费用 = 100 000 000×6% = 6 000 000(元)
借：财务费用 7 949 538
贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000
——利息调整 1 949 538
(3) 2x
债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，计算转换的股份数。
转换的股份数 = (100 000 000＋6 000 000)÷10 = 10 600 000(股)
借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
——应计利息 6 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
贷：股本 10 600 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262
资本公积——股本溢价 97 349 538
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
三、长期应付款
长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。
(一) 应付融资租入固定资产的租赁费
租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等，以及无偿提供使用权的借用合同。
1. 租赁的分类
承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定租赁期开始日应确认的金额。
企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
具体地说，满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：
(1) 在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
(2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
(3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则第21号——租赁》规定的相关条件判断。
需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
(4) 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%(含90%)以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则第21号——租赁》规定的相关条件判断。
最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
(5) 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指，租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁业应当认定为融资租赁。
2. 企业(承租人)对融资租赁的会计处理
(1) 租赁期开始日的会计处理
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日梓林资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
(2) 未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租人应当采用实际利率法。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
① 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
② 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
③ 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
④ 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少至优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。
担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
(3) 履约成本的会计处理。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
(4) 或有租金的会计处理。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。
(5) 租赁期届满时的会计处理。
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况，即返还、优惠续租和留购。
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产的，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。如果承租人在租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例11-4】 2x
(1) 租赁标的物：数控机床。
(2) 租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2x
(3) 租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2x
(4) 租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。
(5) 该机床在2x
(6) 租赁合同规定的利率为8%(年利率)。
(7) 该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需要安装调试。
(8) 2x13年和2x14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元。2x13年和2x14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元和10 000 000元。2x
A公司(承租人)的会计处理如下：
(1) 租赁开始日的会计处理
第一步，判断租赁类型。
本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2 319 390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元(2 500 000×90%)，满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额 = 各期租金之和＋承租人担保的资产余值 = 900 000×3＋0 = 2 700 000(元)
最低租赁付款额的现值 = 900 000×(P/A, 8%, 3) = 900 000×2.5771 = 2 319 390(元) < 租赁资产公允价值2 500 000元
根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 319 390元加上初始直接费用9 800元，即2 329 190元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额－最低租赁付款额现值=2 700 000－2 319 390 = 380 610(元)
第四步，进行具体账务处理。
借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190
未确认融资费用 380 610
贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000
银行存款 9 800
(2) 分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(见表11-2)。
表11-2 单位：元
日 期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
(a)
(b) = 期初(d)×8%
(c) = (a)－(b)
(d) = 期初(d)－(c)
(1) 2x
2 319 390
(2) 2x
900 000
185 551.2
714 448.8
1 604 941.2
(3) 2x
900 000
128 395.3
771 604.7
833 366.5
(4) 2x
900 000
66 663.5*
833 336.5
0
合 计
2 700 000
380 610
2 319 390
——
* 尾数调整：900 000－833 336.5 = 66 663.5(元)
第三步，进行具体账务处理。
2x
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2x12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用 = 185 551.2÷12 = 15 462.6(元)
借：财务费用 15 462.6
贷：未确认融资费用 15 462.6
2x
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2x13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用 = 128 395.3÷12 = 10 699.61(元)
借：财务费用 10 699.61
贷：未确认融资费用 10 699.61
2x
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2x14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
每月财务费用 = 66 663.5÷12 = 5 555.29(元)
借：财务费用 5 555.29
贷：未确认融资费用 5 555.29
(3) 履约成本的会计处理
2x
借：管理费用 2 800
贷：银行存款 2 800
(4) 或有租金的会计处理
2x
借：销售费用 80 000
贷：其他应付款——B公司 80 000
2x
借：销售费用 100 000
贷：其他应付款——B公司 100 000
(5) 租赁期届满时的会计处理
2x
借：累计折旧 2 329 190
贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190
(二) 具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
第二节 借 款 费 用
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。例如，XYX公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率卫年利率8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，XYZ公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。
因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例11-5】 某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
二、借款费用的确认
(一) 确认原则
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。其中，“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。
在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【例11-6】 甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
(二) 借款费用应予资本化的借款范围
借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某企业为了建造一条生产线向某银行专门贷款50 000 000元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受到相关合同的限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
(三) 借款费用资本化期间的确定
只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
1. 借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
(1) 资产支出已经发生的判断。
资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
① 支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
② 转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【例11-7】 某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，这些产品的成本均属于资产支出。
③ 承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
(2) 借款费用已经发生的判断
借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。
(3) 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。
为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。
【例11-8】 某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【例11-9】 某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【例11-10】 某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
2. 借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
【例11-11】 某企业于2x
2x
该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等)导致施工出现停顿，也属于正常中断。
【例11-12】 某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冷季节(通常为6个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
3. 借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：
(1) 符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
(2) 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
(3) 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【例11-13】 ABC公司借入一笔款项，于2x
在本例中，企业应当将2x
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。
如果所购建合适生产的复核资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【例11-14】 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序涉及建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
三、借款费用的计量
(一) 借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)的资本化金额，应当按照下列原则确定：
1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。
2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数
× 所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均率
= 所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
3. 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例11-15】 ABC公司于2x
ABC公司为建造厂房于2x
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2x
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示。
表11-3 单位：元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
2x
15 000 000
15 000 000
15 000 000
2x
35 000 000
50 000 000
40 000 000
2x
35 000 000
85 000 000
5 000 000
总 计
85 000 000
——
60 000 000
由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2x10年、2x11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
(1) 确定借款费用资本化期间为2x
(2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 30 000 000×5%＋60 000 000×6%×6/12 = 3 300 000(元)
2x
＋60 000 000×6%×6/12 = 2 550 000(元)
(3) 计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：
2x10年短期投资收益 = 15 000 000×0.5%×6＋40 000 000×0.5%×6 = 1 650 000(元)
2x
(4) 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2x10年的利息资本化金额 = 3 300 000－1 650 000 = 1 650 000(元)
公司2x11年的利息资本化金额 = 2 550 000－150 000 = 2 400 000(元)
(5) 有关账务处理如下：
① 2x
借：在建工程——xx厂房 1 650 000
应收利息(或银行存款) 1 650 000
贷：应付利息——xx银行 3 300 000
② 2x
借：在建工程——xx厂房 2 400 000
应收利息(或银行存款) 150 000
贷：应付利息——xx银行 2 550 000
【例11-16】 沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
(1) 向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20x9年12月1日至2x
(2) 发行公司债券1亿元，于20x9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。
鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
(1) 计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率(年) = (20 000 000×6%＋100 000 000×8%)÷(20 000 000＋100 000 000)×100% = 7.67%
(2) 计算累计资产支出加权平均数：
2x10年累计资产支出加权平均数 = 15 000 000×360÷360＋35 000 000×180÷360
= 32 500 000(元)
2x11年累计资产支出加权平均数 = 85 000 000×180÷360 = 42 500 000(元)
(3) 计算每期利息资本化金额：
2x10年为建造厂房的利息资本化金额 = 32 500 000×7.67% = 2 492 750(元)
2x10年实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 000×6%＋100 000 000×8% = 9 200 000(元)
2x11年为建造厂房的利息资本化金额 = 42 500 000×7.67% = 3 259 750(元)
2x
＋100 000 000×8%×180÷360 = 4 600 000(元)
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
(4) 根据上述计算结果，账务处理如下：
① 2x
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——xx银行 9 200 000
② 2x
借：在建工程——厂房 3 259 750
财务费用 1 340 250
贷：应付利息——xx银行 4 600 000
【例11-17】 沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2x
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：
(1) 计算专门借款利息资本化金额：
2x10年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%－15 000 000×0.5%×6 = 1 050 000(元)
2x11年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%×180÷360 = 750 000(元)
(2) 计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2x
2x10年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = 20 000 000×180÷360 = 10 000 000(元)
由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：
2x10年应予资本化的一般借款利息金额 = 10 000 000×7.67% = 767 000(元)
2x11年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = (20 000 000＋35 000 000)×180÷360
= 27 500 000(元)
则2x11年应予资本化的一般借款利息金额 = 27 500 000×7.67% = 2 109 250(元)
(3) 根据上述结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
2x10年利息资本化金额 = 1 050 000＋767 000 = 1 817 000(元)
2x11年利息资本化金额 = 750 000＋2 109 250 = 2 859 250(元)
(4) 有关账务处理如下：
① 2x
借：在建工程——xx厂房 1 817 000
财务费用 8 433 000
应收利息(或银行存款) 450 000
贷：应付利息——xx银行 10 700 000
注：2x10年实际发生的借款利息 = 30 000 000×5%＋20 000 000×6%＋100 000 000×8%
= 10 700 000(元)
② 2x
借：在建工程——xx厂房 2 859 250
财务费用 2 490 750
贷：应付利息——xx银行 5 350 000
注：2x
【例11-18】 甲公司拟在厂区内建造一种新厂房，有关资料如下：
(1) 2x
(2) 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20x9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2x10年和2x11年底均未支付当年利息。
(3) 由于审批、办手续等原因，厂房于2x
表11-4 单位：元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
2x
24 000 000
24 000 000
36 000 000
2x
12 000 000
36 000 000
24 000 000
2x
36 000 000
72 000 000
占用一般借款
2x
12 000 000
84 000 000
2x
6 000 000
90 000 000
2x
6 000 000
96 000 000
总 计
72 000 000
——
——
工程于2x
(4) 专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
(1) 计算2x10年、2x11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000(元)
2x10年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000(元)
2x11年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000(元)
2x11年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000(元)
(2) 在本例中，尽管专门借款于2x
(3) 计算2x10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x10年专门借款应予资本化的利息金额
2x10年1~3月和9~12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)
2x10年专门借款转存入银行取得的利息收入 = 60 000 000×0.25%×3＋36 000 000×0.25%×2
＋24 000 000×0.25%×1 = 690 000(元)
其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入
= 36 000 000×0.25%×2＋24 000 000×0.25%×1 = 240 000(元)
公司在2x10年应予资本化的专门借款利息金额 = 3 600 000－2 100 000－240 000
= 1 260 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)
= 3 600 000－1 260 000－690 000 = 1 650 000(元)
② 计算2x10年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x10年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = (24 000 000＋12 000 000
＋36 000 000－60 000 000)×60÷360 = 2 000 000(元)
公司在2x10年一般借款应予资本化的利息金额 = 2 000 000×8% = 160 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益的一般借款利息金额 = 5 760 000－160 000 = 5 600 000(元)
③ 计算2x10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x10年应予资本化的借款利息金额 = 1 260 000＋160 000 = 1 420 000(元)
公司在2x10年应当计入当期损益的借款利息金额 = 1 650 000＋5 600 000 = 7 250 000(元)
④ 2x10年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 1 420 000
财务费用 7 250 000
应收利息或银行存款 690 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
(4) 计算2x11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x11年专门借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年应予资本化的专门借款利息金额 = 60 000 000×6%×270÷360 = 2 700 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的专门借款利息金额 = 3 600 000－2 700 000 = 900 000(元)
② 计算2x11年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数
= 24 000 000×270÷360＋6 000 000×180÷360＋6 000 000×90÷360 = 22 500 000(元)
公司在2x11年一般借款应予资本化的利息金额 = 22 500 000×8% = 1 800 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000－1 800 000 = 3 960 000(元)
③ 计算2x11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x11年应予资本化的借款利息金额 = 2 700 000＋1 800 000 = 4 500 000(元)
公司在2x11年应当计入当期损益的借款利息金额 = 900 000＋3 960 000 = 4 860 000(元)
④ 2x11年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
(二) 借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
(三) 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【例11-19】 甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2x
工程于2x
2x
2x
2x
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2x
2x
2x
2x
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
(1) 计算2x10年汇兑差额资本化金额。
① 应付利息 = 10 000 000×8%×6.75 = 5 400 000(元)
财务处理为：
借：在建工程——xx工程 5 400 000
贷：应付利息——xx银行 5 400 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.75－6.70)＋800 000×(6.75－6.70)=500 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
贷：长期借款——xx银行——汇兑差额 500 000
(2) 2x
借：应付利息——xx银行 5 400 000
在建工程——xx工程 16 000
贷：银行存款 5 416 000
(3) 计算2x
① 应付利息 = 10 000 000×8%×1/2×6.80 = 2 720 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 2 720 000
贷：应付利息——xx银行 2 720 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.80－6.75)＋400 000×(6.80－6.75)=500 000(元)
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
贷：长期借款——xx银行——汇兑差额 500 000
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第17号——借款费用》(
2. 《企业会计准则第21号——租赁》(
3. 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(
4. 《企业会计准则——应用指南(2006)》(