九乡新闻网膝盖弯曲康复锻炼方法:房地产企业借款费用如何审核记账
来源：百度文库 编辑：九乡新闻网 时间：2024/04/29 06:18:52
每一个企业在其存续期间都难免发生这样那样的借款，因借款而发生的利息及其他费用的核算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容。借款费用有两种会计核算方法：费用化和资本化。核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化。所以在实际工作中，借款费用在何时，多大程度上进行资本化一直是个敏感问题。长期以来，由于借款费用资本化的确认标准不明确，一些公司便投机取巧，虚增利润，带给审计人员许多困扰。
资本化的条件及范围：就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件：
（1）资产支出已经发生 ；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始。
资本化的条件及范围：作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产购置、建造或生产的借款费用，都应通过资本化成为资产成本的组成部分，即予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。可见，这里的“资本化”其实就是将有关的借款费用直接记入某项特定资产的成本。
房地产开发企业的借款来源有两个方面：一是金融机构的贷款，二是非金融机构（包括企业间拆借、关联企业间拆借以及个人拆借）的借款。
借款的来源，我们在审核中所应关注的主要是借款合同、付息发票。非金融机构的借款，我们应关注的事项包括有无借款合同、合同中对于借款利率的约定、关联企业借款总额与其注册资本的比例等。这些事项将决定借款费用是否应进行调整和具体的调整金额。
非金融机构借款未签合同时，根据《中华人民共和国合同法》关于“书面合同”的规定，未签合同可视为无合同，而在借款性质上即可视为无偿。所以，在未签合同的情况下，企业不得扣除相关的利息费用。借款中约定的借款利率高于金融机构同期、同类贷款利率部分应当予以调整，低于金融机构同期、同类贷款利率按约定并实际支付的利率在税前扣除。关联企业和股东个人的借款不得超过企业注册资本的50%，超出的借款部分其利息支出应予以调整。严格审核利息费用的支付情况，凡是预提而未实际支付的部分，一律应予以调整。
房地产开发企业借款费用的特殊之处，在于它要在开发成本和费用之间按照法定的界限进行分配。一般情况下，税法规定的原则是属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。正是因为这种特殊性的存在而在税收审核中（主要是企业所得税和土地增值税）中产生了诸多的调整变化。
涉及到的企业所得税。利息费用在企业所得税前扣除，最为明确的界限就是开发项目的完工时间。时间的界限应以项目竣工备案表为准，具体的情况包括：
1.开发项目未能竣工的，年度企业所得税申报时不得在期间费用中列支利息费用。
2.开发项目已经竣工并销售完毕的情况下，区分利息费用在成本和费用之间的分摊不再具有实质的意义，即使分摊并未完全按照竣工时间的要求进行，也不再进行调整。
3.企业同时开发多个项目的，利息费用的分摊会遇到一定的难度。这时不仅要注意项目的完工时间，还要考虑项目的开工时间。在具体的审核中，应该掌握以下原则：前一项目尚未完工而后一项目已经开工的，实际产生的利息费用应在项目间进行分配。分配时可以参考借款合同有关借款用途及对象的条款，也可以采用一定时期内相对稳定的、按照某一指标的分配方法，比如按工程的进度、资金的占用等。前一项目计入成本的费用仍以该项目的完工时间为最终的界限。
前一项目已经完工但后一项目尚未开工的，前一项目按照完工时间确认为成本；前一项目完工至后一项目开工时间的期间内，发生的借款费用确认为期间费用计入当期损益。后一项目开工后的利息费用计入该项目的成本。
前一项目的完工时间与后一项目的开工时间大体相同时，发生的借款费用分别计入各自的成本。
涉及到的土地增值税。土地增值税对于利息费用的扣除主要采用两种方法，一是可以在项目间划分并能够提供金融机构证明的，利息支出可以据实扣除；二是如不能在项目间划分或不能提供金融机构证明的，可以按照取得土地使用权和开发成本两项合计的5%扣除利息费用。
所以，审核土地增值税时对于借款费用的具体程序是：1.不必关注计入期间费用中的利息费用数额；2.将计入开发成本中的利息费用全额剔除，以其余额作为计算土地增值税的基数；3.据实扣除利息费用的情况下，严格审核借款合同、付息发票以及利息费用在项目间的分配情况，以确认利息费用符合税法规定的扣除条件；4.按固定比例扣除利息费用的情况下，利息费用的真实性如何已变得不太重要，因而其审核程序可以从简掌握。
重要参考：借款费用是企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的一项资金使用费，包括利息支出、汇兑损失、溢折价摊销及手续费。房地产开发企业的借款费用，在计算企业所得税和土地增值税时，税前扣除处理是不同的，主要表现在：
一、企业所得税和土地增值税对项目贷款利息资本化的处理不同。《企业所得税税前扣除办法》第三十五条规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）作出了更为详细的规定，开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，管理费用、销售费用、财务费用的扣除，按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。
二、企业所得税和土地增值税对项目贷款罚息的处理不同。财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十六条规定，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。而国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许税前扣除。
三、如何做账
老板向个人借款，利率自己定，会计那怎么做账啊！
需要有：个人借款协议（合同），上边的内容主要有出借人，借款人，借款金额，借款利率，借款期限，支付利息的时间等。借款人要盖章。
可以凭这个做帐。
需要注意2个问题：1、利率超过同期银行的贷款利率的部分税前是不允许扣除的，在做年度申报时会给纳税调增的！2、支付给个人的利息时要代扣个人所得税，如果你们公司不扣也没申报。税务局检查到会叫你们公司自己出这个款项的甚至会罚款的！
3、首先要纳税调整，高于同期银行利率部分
其次，老板利息要收个税，好像是20%
再次，关联方关系，借款低于实收资本的50%部分才可以。
建议增资。
知识面 一、基本概念
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
折价或者溢价，是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往与利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险。因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。
企业借款分为专门借款与一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；一般借款，是指除专门借款以外的其他借款。
二、借款费用的资本化确认与税前扣除
在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。
关于借款费用资本化问题的探讨
严 静
一前言（一）实用价值和理论意义
在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地借款费用的核算问题也就突出出来。
对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？ 这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。
为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则———基本准则》之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。我国1993年颁布的《工业企业会计制度》对借款费用资本化规定，以验收部门出示竣工结算单为准决定是否停止借款费用（包括了外币借款费用上产生的汇兑损益）资产化，而对取得其它资产相关的借款费用未有相应规定。后来的《股份有限公司会计制度》对其作出改进，规定借款费用在固定资产交付使用后停止资本化。它虽然有了很大进步，但仍有漏洞可钻，企业往往采用“边建设，边使用”的策略，减少应计入当期损益的财务费用，虚增利润。将借款费用资本化的资产范围限于固定资产的法律法规的出台，在一定程度上与我国重有形资产、轻无形资产的传统观念是相一致的。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则———借款费用（ 征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫要求。
2001年1月1日,财政部颁布的实施的《企业会计准则- 借款费用》,进一步规范了借款费用行为的确认、计量和报告,大大压缩了企业利用借款费用资本化来虚增资产价值及盈利水平,以达到粉饰财务报表目的的空间,提高了会计信息的可靠性,同时也对财务人员的职业判断能力提出了更高的要求，因为现行的《企业会计准则——借款费用》在进行借款费用核算中与原会计制度相比较，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，同时也在一定程度上增加了借款费用会计核算的难度。
针对这种情况本文将从借款费用资本化的一些基本理论入手，详细阐述借款费用准则中有关的涵义和基本原则，希望能够对一些财务人员正确理解、使用该准则提供一定的帮助。同时本文还对新旧会计制度及中外会计准则的进行了比较研究,目的是通过对比《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定与我国会计制度中相关规定的一系列差异（如：在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄），进一步了解我国的相关规定，并能从中发现许多不足之处（如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于“购建固定资产而专门借入的款项”），从而针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出一些改进建议。
（二） 国内、国外研究现状综述
1. 国内研究现状
目前我国的会计理论工作者对于借款费用资本化的会计处理问题进行了大量的研究工作，在此过程中发现了如下一些问题：
⑴借款费用资本化使不同筹资方式下的同类固定资产具有不同价值,失去了各项经济指标的可比性。固定资产的价值因筹资方式的不同而不同,借款费用资本化,使企业用借款方式购置的固定资产价值与用自有资金购置的同类固定资产价值不可比。更为严重的问题是,由于固定资产原值的差异,导致固定资产产值率、固定资产利润率固定资产周转率等经济指标失去可比性,无法正确评价企业的财务状况。
⑵ 借款费用资本化使资金不能及时得以补偿,影响企业资金的顺利周转。尽管借款费用资本化最终能够保证资金的足额补偿,但在补偿时间上却推后了,因此,容易造成企业营运资金的短缺,出现资金上的困难。
⑶借款费用资本化操作复杂,给企业的筹资决策、投资决策、股利决策带来许多困难。借款费用资本化,需要确认借款费用的承担者及借款费用资本化的时间和数额。由于这些确认、计量比较烦琐且标准难以把握,为人为调节资产价值因而调节利润提供了方便。
⑷ 借款费用资本化不符合稳健性原则,促使企业盲目举债。稳健性原则在会计上表现为尽可能少计资产、多计费用,少计收益、多计损失。借款费用资本化违背了会计的这一基本原则,采用的是多计资产、少计费用的方法。同时,采用借款费用资本化的方法,在资产的建造期内,借款费用对企业利润没有直接影响,这会刺激企业盲目借款。
⑸《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将房地产开发项目的借款费用排除在准则之外，与国际准则之间也缺乏协调。我国目前对房地产企业发生的借款费用,会计处理原则尚未达到统一:非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则---借款费用》的规定采用借款费用费用化的处理方法;上市的房地产开发公司按照股份有限公司会计制度附件三:房地产开发业务会计处理规定6的规定采用借款费用资本化的处理方法"由此,房地产企业的成本核算必然受到妨碍,会计信息失去真实性、完整性和可比性。不少企业趁此将借款费用用作调节利润、调节成本、调节税收的手段和砝码。
⑹ 《企业会计准则---借款费用》只允许对购建固定资产的借款费用资本化,不允许将生产产品发生的借款费用资本化。
⑺《企业会计准则---借款费用》关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。
⑻资本化范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则存在矛盾。借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括在内，两者之间存在矛盾。
⑼利息资本化存在着一定的问题。国家企业会计准则在确定资本化的重要标准——资本化率时，准则以专门借款的利率为计算依据，但在实际操作中，却对专门借款划分存在一定难度。正因为专门借款不易划分，所以导致了资本化率的确定仍然存在漏洞，而且实务操作上也极不方便。
⑽ 借款费用资本化应用中存在问题，如对辅助费用缺乏足够的理解、对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解。
针对上述问题我国的会计工作者进行了一系列的深入研究，并提出了一些解决方法，现列示如下：
①借款费用费用化。由于借款费用资本化存在着许多问题，因此许多人认为借款费用应予费用化，因为借款费用费用化具有许多优点。一是符合稳健性原则,企业易于接受。借款费用费用化可以避免因借款费用资本化可能造成的借款费用因某些原因而无法收回的风险；二是借款费用通过产品销售在当期收回,有利于资金周转,能真实揭示企业经营活动的净现金流量；三是能够限制企业经营者的短期行为。在资金紧缺的环境下,如果将借款费用费用化,经营者就要慎重考虑举债对其经营业绩和财务成果的影响,限制了企业经营者的某些短期行为；四是能使不同筹资方式下的同类资产价值具有可比性。由于借款费用一律冲减收益,所以同类资产价值不会因筹资方式不同而异。从而可以保证同类资产价值的可比性；五是不需要进行烦琐的确认,操作过程非常简单；六是可以避免企业利用利息资本化这个防空洞,故意延长利息资本化的截止时间,将生产经营的财务费用塞入工程成本,造成虚盈实亏。这些会计工作者认为针对我国目前国有企业资产负债率居高不下,资本金严重不足,几乎完全依赖银行贷款投资的现状,实行借款费用费用化尤其具有重要的现实意义。
② 借款费用递延化。它是指将借款费用递延至相关资产能够提供收益的期间予以摊销的一种会计处理方法。企业建造固定资产,通常都是跨年度的,采用借款费用递延化的方法,必须合理解决好借款费用的递延数额、推销期限、摊销方法、何时开始摊销等问题,才能使这种方法具有如下优点,在实际工作中具有可行性，一是借款费用递延化符合一致性原则；二是借款费用递延化符合收入费用配比原则；三是借款费用递延化不会因借款方式的不同而出现同类固定资产有不同原值；四是借款费用递延化使得不同时期企业的财务成果具有可比性。
③ 《企业会计准则---借款费用》应取消准则条款2即“本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用”的规定,明确将房地产开发企业的借款费用纳入《企业会计准则---借款费用》的规范范围内。同时有关房地产企业发生的借款费用,必须有一个明确的统一的会计处理原则:凡为特定房地产项目开发而发生的借款费用,应计入房地产项目成本;凡为本企业购建固定资产而发生的借款费用,符合资本化条件时应采用资本化的处理方法计入相关资产价值;凡其他经营性流动资金借款而发生的借款费用,采用费用化的处理方法于发生当期确认为费用。
④ 考虑到借款费用资本化的依据主要是“收入与费用配比”的原则,有些学者认为应将生产周期较长的某些产品的借款费用予以资本化。因为有些产品比如船舶、大型机器设备等产品生产周期一般都较长,若将借款费用支出全部作为期间费用处理,引起生产期内出现巨额亏损,就不能真实地反映企业的经营成果,所以,我国应将这些生产周期较长产品的借款费用资本化。但是,对于那些经常和大量重复生产的产品,其发生的借款费用不予以资本化,如某些名酒,由于自然力作用的时间比较长而使其生产周期较长,则不能作为资本化对象。
⑤ 对《借款费用准则》关于费用资本化金额确定的规定提出了一些修订建议，一是不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。二是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。三是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。四是累计支出加权平均数的计算按照《借款费用准则》的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。五是在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额＝Σ（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数×各笔专门借款的利率）。
从以上发现的问题及我国会计工作者提出的解决问题的方法来看，上述所有问题当中并非全部得到解决，有些问题即使提出了解决办法但仍不够完善。
2.国际研究现状综述
对借款费用资本化问题的探讨，目前也主要集中在对专门借款费用的是否应该资本化问题上。形成的观点主要如下：第一种观点是主张专门借款费用应该费用化，但在具体操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行递延处理；第二种观点是主张专门借款费用资本化；第三种观点是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择等。对以上观点的论述，主要是从专门借款费用资本化或费用化与现行的会计原则的矛盾，资本化或费用化的优缺点方面进行的。
（三）本研究要解决的问题
随着社会主义市场经济的发展，企业利用借款、分期付款、商业汇票等方式购建资产的业务逐渐增多，相应的发生借款费用的会计处理也增多了，企业借款后就会发生借款费用。在我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》中对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。本文首先阐述了借款费用资本化的基本理论，然后对借款费用资本化的处理方法进行了探讨，并将我国借款费用准则与国际借款费用准则相比较，对我国借款费用准则存在的缺陷进行了详细的分析，最后提出了相应的解决对策。
二、借款费用资本化的基本理论
（一）借款费用的定义及内容
企业会计准则对企业所发生的借款费用专门进行了定义，并对其内涵进行了界定，为企业在会计核算时准确计量借款费用提供了理论依据。
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。根据上述定义，企业会计准则所指的借款费用具体包括借款利息、应付债券折价或溢价的摊销、借款手续费等的辅助费用、外币借款的汇兑差额等四项内容。
1.因借款而发生的利息
因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。企业在每期摊销折价或者溢价时，实质上是对债券利息的调整（即将债券名义利率调整为实际利率），因此，因借款而发生的折价或者溢价的摊销属于借款费用的范畴。
3.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，属于借入资金所付出的代价，因而因借款而发生的辅助费用也构成借款费用的组成部分。
4.因外币借款而发生的汇兑差额
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（二） 借款费用确认的基本原则
对于借款费用的处理，存在两种方法：一是资本化；二是费用化。借款费用的资本化是指为了购建固定资产而专门借入的款项所发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外汇借款而发生的汇兑差额。在符合准则规定予以资本化条件的情况下，应当将借款费用予以资本化。借款费用的费用化是指上述借款费用在不符和资本化条件的情况下将其予以费用化。在企业会计准则中对借款费用的处理方法，从总的原则上来说，允许借款费用在符合条件的情况下资本化，计入相关资产的成本，其他借款费用均计入当期损益。为了尽可能缩小借款费用资本化的范围，体现会计稳健性原则，增强会计信息可比性，《企业会计准则——借款费用》对借款费用应予资本化的资产范围和借款范围作了统一界定。即借款费用应予资本化的资产限定为固定资产；可予资本化的借款费用范围限定为为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用。所谓“专门借款”是指为购建固定资产而专门借入款项，不包括流动资金借款。
对于借款费用的确认，主要集中在企业每期发生的借款费用应该费用化还是资本化。《准则》规定：1.因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合该准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化计入该项资产的成本，其他借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。2.因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用，这体现了会计重要性原则。3.因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
三、 我国对借款费用资本化的相关规定
（一）借款费用资本化的范围
1. 借款费用可予资本化的资产的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产既包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资产。
2. 借款费用可予资本化的借款的范围
企业会计准则对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定，即仅限于专门借款，即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款）所发生的借款费用均不允许资本化而应当计入当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。
3.借款费用开始资本化
⑴ 借款费用开始资本化的时点
在确定借款费用资本化期间时，最关键是两个时点：一是开始资本化的时点；二是停止资本化的时点。
企业会计准则规定：以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
①资产支出已经发生；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
在企业会计准则中，上述三个条件中的①和③这两个条件都有特定含义。首先这里所指的“资产支出”只包括为购建固定资产而支付的现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。为什么要将其包括在资产支出中？原因是它们都导致了公司资源的流出。即占用了借款资金。因此它们应该承担相应的利息费用。在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。如用现金或银行存款或其他货币资金等购买工程用材料；用现金或银行存款支付建造固定资产的职工工资等；又如企业将自己生产的产品用于固定资产的建造或以产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的物资等；或以承担带息债务的方式，即企业以赊购方式向供货单位购买工程用料等而应承担带息应付款项（带息应付票据），它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出。因此，带息负债应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。
在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化。需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。
⑵ 每期借款费用资本化金额的确定
在确定应予资本化的借款费用金额时，应遵循一个原则就是应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用。也就是说，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。允许资本化的借款范围限定为专门借款，每期应予资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息，并且只将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化。
例如，某公司为建造厂房2001年12月1日从银行借入款项1000万元，年利率为6％，期限三年。公司当日支出500万元用于厂房建造，该月未发生其他资产支出，则公司12月份实际发生的利息费用为5万元（1000×6％×1/12）。但由于其实际应予资本化的利息费用 2.5万元（500×6％×1/12），余下的利息费用2.5万元（5－2.5）应作为财务费用计入当期损益。这主要是考虑资产的成本归属原则和配比原则，更符合会计核算的实际成本原则、配比原则和稳健性原则。
具体而言，在应予资本化的每一会计期间应予资本化的利息费用按公式（3.1）计算：
＝ ×资本化率 （3.1）
其中，资本化率是专门借款当期实际发生的利息之和与专门借款本金加权平均数的比值。
该式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。
该式中的资本化率为借款利率，《准则》规定：“（l）为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率；（2）为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。”
累计支出加权平均数应为到本期末为止的各期的支出数按照加权平均法计算的金额。
=∑ × （3.2）
资本化率是指与资产相关的借款利率，如果与资产相关的借款有两种以上的，应根据这些借款的加权平均利率确定。加权平均利率的公式为：
加权平均利率= ×100% （3.3）
=∑ × （3.3）
为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率的计算公式为：
加权平均利率
＝ ×100% (3.4)
（三）暂停和停止资本化
1. 暂停资本化
在固定资产购建过程中，有时会因某些原因导致该活动发生较长时间中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用是应该资本化，还是应随着购建活动的中断而中断资本化呢？《准则》规定：“如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并已中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。”
2. 停止资本化
借款费用何时应停止资本化，又是借款费用核算中的又一关键时点，因为借款费用一旦停止资本化，就意味着应计入当期费用。故停止资产化时点的确定，在企业会计准则中显得十分重要。《准则》规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用”。根据“实质重于形式”的原则来界定这一时点，有助于提高我国会计人员的职业判断水平和会计信息质量。
为便于操作，在实务中认为可从以下几个方面进行判断：（l）固定资产的建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购建工作已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。符合上述条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。如果所购建固定资产需要试生产或试运行时，根据实质重于形式的原则，应按其经济实质来判断。即在试生产结果表明资产能够正常生产出合格品时，或试运行结果表明正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
在实际工作中，还会出现分部建造、分别完工的情况。故《准则》规定：“如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并已为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化。如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化”。
（四）借款费用资本化的信息披露
企业应当在财务会计报告中披露下列与借款费用有关的信息：
1.当期资本化的借款费用金额
在财务会计报告中披露当期资本化的借款费用金额，可以使信息使用者及时了解固定资产（主要是在建工程）成本中借款费用所占的比重进而考察其成本的构成合理性。因此，披露这一信息对于信息使用者的决策是十分有用的。
当期资本化的借款费用金额包括当期资本化的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额及辅助费用之和。由于企业在会计核算中，对于当期应予资本化的借款费用都已计入“在建工程——借款费用”明细科目中，所以企业可以直接根据该明细科目的当期借方金额披露当期资本化的借款费用金额。
2.当期用于确定资本化金额的资本化率
披露资本化的借款费用金额只能使会计信息使用者了解企业资本化金额总的情况，但无从了解购建固定资产所占用借款资金成本高低的情况，为了弥补这一缺陷，企业还应当披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率，以有助于信息使用者将其与市场利率和自有资金利率进行比较，了解企业资金成本的高低，判断企业财务杠杆利益和盈利能力。
四、借款费用资本化存在的问题
《企业会计准则——借款费用》是财政部2001年发布施行的三项会计准则之一，并且从2001年1月1日起施行。但是在应用《准则》进行借款费用资本化过程中，发现在准则上和应用中存在一些问题。
（一）借款费用准则中存在的问题
1. 借款费用资本化范围的确定存在的问题
我国借款费用准则第4条规定，可予以资本化的借款费用仅限于专门借款所发生的借款费用。专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产借入的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款。而计算资本化金额时，第8条、第9条又规定“在应予资本化的每个会计期间因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率”。而在确定累计支出加权平均数时需要确定资产支出数。依据我国借款费用准则指南及讲解，资产支出的含义是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式而发生的支出。
可问题是借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括在内，两者之间存在矛盾。为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出是否属于专门借款的范畴？如果是的话，那么为购建固定资产所动用的其他借款是否也可计入资产支出？
对于将购建固定资产而转移的非现金资产或承担带息债务的支出包括在计算资本化金额范围之内，《准则》解释为：“购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看没有直接占用现金。但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的借款资金，只不过是以实物形式表现出来而已。” “购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此带息债务应包括在构建固定资产支出以内。”也就是说某些支出即使不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，也应作为资本化的资产支出。那么，为购建固定资产而支付的其他借款或自有资金支出也导致了企业资源流出，占用了资金，也应当作为资本化的资产支出。这种解释显然与借款费用资本化范围仅限于专门借款相矛盾。因而，我国会计准则将借款费用资本化范围限定为专门借款，为购建固定资产而动用的其他借款不允许资本化，这遵循了谨慎性原则。但从实质重于形式原则的角度来讲，为购建固定资产而动用的其他借款或自有资金应视同转移的非现金资产或承担带息债务看待，将其作为购建固定资产的支出来计算资本化金额。
2.利息资本化金额及资本化率的确定存在的问题
借款费用资本化处理的操作比较复杂，不仅需要确认借款费用的承担者和借款费用资本化的时间，而且还要确认借款费用资本化的金额。而借款费用资本化金额的确定是比较关键的一步，所以，《准则》明确了借款费用的资本化金额。利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一个会计期间，因购建某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购建该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息调整额，对资本化率作相应调整。
对于为获得某项相关资产而借入的资金，其借款费用应予资本化的金额，应通过资本化率乘以发生在该资产上的支出确定。发生在该资产上的支出，应计算当期资产累计支出平均数，而不是实际支出数的简单加总。采用加权平均法的原因是如果固定资产没占用全部的专门借款，就不应承担全部的借款费用，未使用的专门借款所发生的借款费用不应资本化。计算累计支出加权平均数采用资产支出实际占用时间在会计期间中所占的比例为权数，是以固定资产实际占用专门借款的时间来确定固定资产应负担的专门借款支出额。同样，在确定加权平均利率时，计算专门借款本金加权平均数采用借款实际占用时间在会计期间中所占比例作为权数，也能反映出专门借款被占用的实际情况。从而有效防止除固定资产购建以外的其他时间使用的资金可能进入资本化账面，而扩大资本化金额，也能够防止上市公司通过采取某项高利率借款充当资本化率而扩大资本化金额。
虽然借款费用准则对利息资本化做了详尽的规定，但并未堵住人为扩大利息费用资本化金额的漏洞。我国企业会计准则在确定资本化的重要标准——资本化率时，准则以专门借款的利率为计算依据，但在实际操作中，却对专门借款划分存在一定难度。如果企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些不属于专门借款就会发生困难，仍然有可能将非专门借款与专门借款混为一谈。正因为专门借款不易划分，所以导致了资本化率的确定仍然存在漏洞，而且实务操作上也极不方便。
在这一点上，国际上通行做法是，如果借入的资金不是专门为某项目借入，则资本化率应该乘以当期为偿还普通借款的成本的加权平均数。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。资本化的借款成本不能超过实际发生的借款成本。也就是说它采用的是全部借款而不仅仅是专门借款的加权平均数来计算资本化率。因而这样处理具有更强的可操作性，而且更加符合一致性原则，也能够公允地反映购建的固定资产的实际价值。
为此，现举例比较一下我国和国际会计准则对借款费用资本化金额的会计处理方面的不同。
例1：某公司筹建一栋办公楼，估计需要15个月完工。2002年1月1日开始建造，2002年发生支出情况如表4.1所示：
表1 借款费用支出情况表 单位：万元
日期
当期支出
累计支出
1月31日
100
100
3月31日
400
500
6月30日
100
600
10月31日
300
900
11月30日
200
1100
首期支付的资金来自该企业原有的借款，企业在3月31日获3年期贷款800万元，年利率9％，专门用于办公楼建造，多余资金用于临时性投资，该投资年利率7％，10月31日，前期获得的贷款不足支付该建造支出，再次借款200万元（非专门借款）用于支付。
2002年12月31日，该公司资产负债表中还有当年初从银行借入的一笔流动资金500万元，应支付利息30万元。1998年4月30日发行的6年期债券600万元，利率为单利10％，每年12月31日付息。本公司按年计算利息资本化金额。
（1）按照我国会计准则，应作如下处理：
因为原有借款和10月31日的款项都不属于专门借款，所以企业的专门借款只有3月31日的800万元，故2002年各专门借款实际利息之和：
800×9％×9/12＝54万元
根据公式2.4，2002年12月31日专门借款本金累计支出加权平均数：
800×9/12＝600万元
2002年资本化率：
54÷600＝9％
至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数：
（400+100）×9/12+100×6/12+200×2/12=458.33万元
2002年资本化金额：
458.33×9%＝41.25万元
（2）按照国际会计准则，则作如下处理：
①专项借款费用：800×9％×9/12＝54万元
以贷款未使用部分投资而在当年获得的收益：
4月1日至6月30日：（800－400）×3/12×7%＝7万元
7月1日至10月31日：（800－500）×4/12×7％＝7万元
则专门借款允许资本化金额：54－7－7＝40万元
②借款资本化金额
年初从银行借入的500万元流动资金支付的利息总额：30万元
6年期债券支付利息金额：600×10％＝60万元
总计：30+60=90万元
该部分借入资金本金的加权平均数：600＋500＝1100万元
借款资本化率：90÷1100＝8.18％
借款资本化金额：
1月31日支付：100×11/12×8.18%＝7.5万元
11月30日支付：200×1/12×8.18％＝1.36万元
③允许资本化总额：1.36－7.5＋40＝48.86万元
从上面的例子可以看出，国际上在符合资本化条件的借款费用的认定和资本化金额的计量方面，国际上追求的更加公允，而我国借款费用会计准则更为强调稳健。随着经济的全球化和金融市场的发展，系列性债务工具将更经常地被企业，特别是大型企业集团所采用。母子公司之间的资金往来日益频繁，汇率波动将更显著。在这种经济环境下，直接认定借款费用与相关资产的关联性显得越发困难，系列性债务工具的广泛运用将大大减少为获取某项相关资产而发生的专门借款的数量，只将专门性借款费用资本化处理方法不仅有违一致性原则，而且会在相当程度上影响资产价值的公允性。
（二） 借款费用资本化应用中存在的问题
1.对辅助费用缺乏足够的理解
对辅助费用缺乏足够的理解，常发生两种情况的错误：
一是将辅助费用从借款费用中割裂开来，不知道辅助费用也包括在借款费用之中。按照《准则》规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销的辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额也包含了除专门借款以外的其他借款而发生的利息，还包含了因安排专门借款或其他借款而发生的辅助费用。而在实务中，不少财会人员对这些内容还没有完全掌握，认为手续费等辅助费用不属于借款费用，属于企业的当期费用，因而在会计核算中全部计入当期费用以至于使一些应予以资本化的辅助费用，也被计入了当期费用，从而违背了《准则》的规定。
二是将不同类型的辅助费用相混淆。按照《准则》规定，辅助费用中有因专门借款发生的辅助费用、因其他借款发生的辅助费用和在“专门借款”中因不同时期发生的辅助费用。而在实务中，不少财会人员将因专门借款中不同时期发生的辅助费用混为一谈，片面认为《准则》有规定：“如果辅助费用金额较小，也可以于发生当期确认为费用”，辅助费用相对借款费用来说金额都比较小，所以没有必要再将辅助费用分为在购建固定资产之前发生的或之后的两种类型，以至于在实务中，不能将辅助费用进行准确确认分类，一律计入当期费用，从而发生会计核算错误。
2.对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解
对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解，常发生下列三个方面的错误：一是不知道“开始资本化的三个条件”的适用范围只指因专门借款发生的借款费用，对因其他借款发生的借款费用则不适用，以至于有的财会人员发生将因贷款购买原材料产生的利息等费用，也予以资本化的错误。二是不知道“开始资本化的三个条件”的应用前提是必须同时满足，有一个条件达不到都不能将因专门借款发生的借款费用予以资本化。如有的财会人员在企业所建造的固定资产还未动工之前，就将利息等借款费用予以资本化以至于发生会计核算错误。三是对“资产支出己经发生”这一条件不完全理解。如相当一些财会人员就不知道，企业在购建固定资产的过程中，如果以赊购方式向供货单位购买工程物资，因而发生的赊购方式的带息债务则应当视为资产支出已经发生，计算应予以资本化的借款费用金额。还有一种情况也是不少财会人员不知道的，就是企业如果委托其他单位购建固定资产时则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，也应当视为资产支出已经发生，而不应当认为是未发生购建固定资产的支出。
五、 对策和建议
（一） 借款费用准则中存在问题的对策
1. 借款费用资本化范围的确定存在问题的对策
为了解决上述资本化范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则上的矛盾问题，可以这样做：将为购建固定资产而占用的其他资金也计入资产支出，但规定当期资本化的金额以专门借款发生的利息为限。
这样做的理由是，借款费用准则规定借款费用部分资本化、部分费用化，根据实质重于形式原则，它实际上就是承认了专门借款与流动资金之间存在着相互占用的情形。也就是说专门借款可能部分参与了流动资金的流通，那么这部分借款费用在计算资本化金额时应予以剔除。这是因为，既然承认专门借款与流动资金之间存在相互占用，也就是说流动资金也可能参与资本支出，为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务实质上就是这种情形。那么，将参与资本性支出而动用的其他借款列入资本化范围也就有了合理依据。但考虑到谨慎性原则，应规定资本化金额不超过专门借款的利息。
将为购建固定资产而占用的其他资金计入资产支出也符合国际惯例，国际会计准则规定：“对于一般性借入资金用于获取某项符合条件的资产，其符合资本化条件的借款费用应通过运用资本化比率乘以发生在该项资产上的支出确定。”而资本化条件是：（1）如果不发生符合资本化条件的资产购建或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且能够可靠地计量。也就是说，只要是符合以上两个条件的其他借款费用（并不限定为购建固定资产的专门借款）也可以予以资本化。显然，国际会计准则的规定更加宽泛，也更加符合实质重于形式原则，公允地反映了借款费用的实质，因而也比较合理。
2.完善利息资本化的对策
针对上述存在的问题，可以借鉴国际上通用的做法，来完善利息的资本化。现分以下两种情况讨论资本化金额的确定：
（1）专门借款的金额大于累计资产支出总额
这种情况下，根据公式(3.1)求出当期资产累计支出平均数和资本化率，两者相乘即可得到资本化金额。
①按季、半年、年计算资本化金额（以按年计算为例）
例2：某企业2003年12月20日开始建造一座新厂房，到2003年底实际发生的建造费用支出为125000元，2004年各月实际发生支出如表4.1的第1栏和第2栏。
该企业2004年为建造该厂房向银行借入资金如下：
l月1日借入三年期借款800000元，年利率10％；
l月5日借入两年期借款250000元，年利率9％；
l月10日借入三年期借款90000元，年利率11%。
根据上述已知条件，首先计算2004年累计支出平均数，如表4.2第4栏所示。
表2 借款费用支出情况表 单位：（元）
月份
支出数
资本化时间
资产累计
支出总额
年初
125000
12/12
125000
1
180000
11.5/12
172500
2
200000
10.5/12
175000
3
85000
9.5/12
67291.67
4
70000
8.5/12
49583.33
5
95000
7.5/12
59375
6
60000
6.5/12
32500
7
120000
5.5/12
55000
8
75000
4.5/12
28125
9
90000
3.5/12
26250
10
45000
2.5/12
9375
11
55000
1.5/12
6875
12
60000
0.5/12
2500
合 计
1260000
809375
资本化率＝（800000×10％＋250000×9％＋90000×11％）÷（800000＋250000＋90000）×l00％＝［（80000＋22500＋9900）÷1140000］×100％＝9.86％
故2004年该资产的资本化金额＝809375×9.86％＝79804.38元
如果费用支出期间不到一年，则计算累计支出平均数时，加权平均的基数也可以为半年季度或月。计算加权平均利率当期各借款利息费用就为半年、季度或月的利息。
②按月计算资本化金额
在多数企业的实际会计业务操作中，一般情况下是按月计算借款费用预提进账，并对其进行分析归集，或列入当期损益，或计入所购建的固定资产成本。当固定资产购建期间比较短（例如1年），采用按月对借款费用进行计算并分析确认为资本化或费用化，较为简单、便于理解、更为合理，也符合会计事项应及时进行账务处理的要求。
在计算借款费用资本化金额时可按以下方法进行，即在借款费用开始资本化的第1个月，可按每笔资产支出在当月中的实际占用大数与该笔专门借款利率的乘积直接计算该笔借款的利息费用资本化的金额，然后将计算出的各笔专门借款的利息资本化金额进行加总，则加总金额即为当月借款费用应资本化的总金额。以后各月计算借款费用资本化金额时，只需按第1月的计算方法计算当月新投入的资产支出应资本化金额再加上上月的借款费用资本化金额，则加总金额即是当月应资本化的利息总额。计算公式：
每月专门借款的利息费用资本化金额= (4.1)
公式(4.1)的应用方法举例说明如下：
例3：某公司于2002年1月1日正式动工建造一幢办公大楼，采用出包方式，工期预计2年。为建造该大楼公司于2002年1月1日向银行取得专门借款1000万元，期限2年，年利率6％。公司于2002年1月1日支付工程进度款300万元；2002年3月1日公司又支付工程进度款400万元；2002年7月1日公司为建造该大楼又向银行借款500万元，期限1.5年，年利率6.6％。2003年9月1日公司支付工程进度款500万元。计算过程如下：
表4.3 2002年度某公司建造办公大楼资产支出金额表 单位：万元
日 期
资产支出金额
资产支出金额累计
1月1日
300
300
3月1日
400
700
9月1日
500
1200
2002年1月借款的利息费用资本化金额：300×6％/12＝1.5（万元）
2002年2月借款的利息费用资本化金额：与1月相同，即为1.5万元
2002年3月借款的利息费用资本化金额：1.5＋400×6％/12＝3.5（万元）
2002年4—8月每月借款的利息费用资本化金额与3月相同均为3.5万元
2002年9月借款的利息费用资本化金额：
3.5＋（1000－700）×6％/12＋200×6.6％/12＝6.l（万元）
2002年10—12月每月借款的利息费用资本化金额与9月相同均为6.l万元。2002年度借款的利息费用资本化金额总计：
1.5×2＋3.5×6＋6.l×4＝48.4（万元）
对于上述的2项借款的利率不进行加权平均的理由：一是先借款项先使用的原则，二是所借款项的使用情况可以区分清楚。
一般情况企业较少按季、半年、年计算借款费用。如果按季、半年、年计算借款费用资本化金额，使用准则中的计算公式较为简捷。审计部门在审计时，一般按年统算借款费用，对企业借款费用资本化金额进行审核，此时使用准则中确定借款费用资本化金额的计算公式较为简便、快捷。
现将例3按季、半年、年来计算借款费用资本化金额并与按月计算的结果进行比较：
例4：仍以例3为例，按准则中确定借款费用资本化金额的计算方法计算2002年度借款费用资本化金额如下：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）＝（300×12＋400×10＋500×4）÷12＝800（万元）
专门借款本金加权数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）＝（1000×12＋500×6）÷12＝1250（万元）
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％＝（1000×6％＋500×6.6％×6/12）÷1250×100％＝6.12％
利息资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 ＝800×6.12％＝48.96（万元）
如果按季、半年、年计算借费用资本化金额时采用准则中的计算公式较适宜，该种计算方法更适合于审核、验算借款费用资本化金额。
从上述几种方法可以看出，如果用不同方法计算同一例题，一般差异不会很大（如例3和例4）。由于固定资产的价值一般都很大，存在差异对于固定资产的入账价值影响很小，对影响企业的利润也很小。因此，采用上述按月计算费用资本化金额的计算方法不会造成企业以此来调整经营成果，更不会造成粉饰企业财务报表的严重后果。从上述几种方法计算过程可以看出，采用按月计算费用资本化金额的计算方法计算简单，简化了会计人员的工作，对于借款费用的分解更趋于合理，可以清楚地了解各月份的专门借款利息资本化金额，更能反映借款费用的实际情况，也更贴近于实践和企业实际情况。
因此，企业在实际工作中，按月计算借款费用时，采用按月计算费用资本化金额的计算方法比按准则中关于利息资本化金额的计算方法更简洁、更合理、更适用。在实际工作中，如果固定资产建设期较短、投资金额不是特别巨大，为了简便会计人员的工作，可以采用上述按月计算费用资本化金额的计算方法；如果固定资产建设期长、投资金额巨大，则按准则中关于利息资本化金额的计算方法计算借款费用资本化金额。
（2）专项借款额小于累计资产支出总额
这种情况下，专项借款额由于全部用于资产的支出，故专项借款的利息理当全部资本化；非专项借款由于它也有部分投入了资产的支出，这部分的借款利息也应资本化。具体操作如下：
①专项借款利息全部资本化，设专项借款利息为I；
②把扣除专项借款的当期所有借款计算加权平均利率，设其为i；
③用步骤2中的i乘以扣除专项借款额后的当期末固定资产建设累计支出平均数，设其结果为A；
④资本化金额= I＋A。
例5：为简化计算起见，假设费用支出及其他情况都与例1中列示的一样，只是向银行借入的资金不一样，2004年该企业为建造该厂房向银行借入资金如下：
①l月1日借入三年借款500000元，年利率9 .5％；
②l月5日借入两年期借款200000元，年利率11％。
除上述两项专项借款外，2000年还有如下几项非专用借款：
③3月1日借入两年期借款600000，年利率9％；
④4月1日借入三年期借款400000，年利率10.5％；
⑤7月1日借入两年期借款200000，年利率10.5％。
在本题中，由于专项借款额为700000，小于当期资产累计支出总额809375，故资本化金额的计算如下：
①I＝500000×9.5％＋200000×11％＝69500元
②i＝（600000×9％×10/12＋400000×l0.5％×9/12＋200000×10.5％×6/l2）÷（600000＋400000＋200000）＝（45000＋31500＋10500）÷1200000＝87000÷l200000＝7.25％
③A＝7.25％×（809375－700000）＝7929.69元
从上面的例子可以看出，上面的方法考虑到了国际上的公允性和我国的稳健性，更公平的反映了借款费用资本化金额的确定问题。
（二）借款费用资本化应用的建议
借款费用的资本化依据《准则》主要按下列程序进行确认：
1.先确认借款费用是因专门借款发生的借款费用，还是因其他借款发生的借款费用。
2.对经过上述程序已确认为是因专门借款而发生的借款费用，再进行分析确认其是否同时具备“开始资本化的三个条件”。确认的方法是在全面理解这三个条件的基础上，逐一加以对照，进行确认。从上文我们已经知道，在实际工作中一些财会人员往往不能全面理解“开始资本化的三个条件”容易发生错误。所以有必要将“开始资本化的三个条件”所包含的主要内容，对会计人员进行强化培训，一一加以介绍。但在确认借款费用资本化时，还要注意以下几个问题：
一是与专门借款有关的利息收入，不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期费用。
二是如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中，可供使用并且为使该部分达到可预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本直接计入当期的财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才能使用则应当在资产整体完工时，才停止借款费用的资本化。
三是如果某项固定资产的购建发生非正常中断，即非建造过程必要中断，并且中断时间超过三个月（含三个月），应当暂停借款费用的资本化其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，而是直接计入当期的财务费用直至购建重新开始后，再将借款费用资本化。
3.对辅助费用进行确认，先确认是属于因专门借款发生的辅助费用，还是因其他借款发生的辅助费用。因其他借款发生的辅助费用，全部计入当期费用。如果因专门借款发生的辅助费用，还要进一步确认是属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，还是属于所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的。
凡在以下情况后发生的辅助费用，就是所购建固定资产已达到可使用状态之后发生的辅助费用。一是固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实际上已经完成；二是所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方上不影响其正常使用；三是该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；四是如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为固定资产己达到可使用状态。其之后发生的辅助费用就应当于当期计入费用。反之，在上述情况之前发生的辅助费用就属于所购建固定资产达到可使用状态之前发生的，就应当予以资本化。
六、结 论
在我国，专门借款费用是否应该资本化，应该如何资本化一直是人们探讨的焦点，对此形成的意见也不一。形成的观点主要如下：一是主张专门借款费用应该费用化，但在具体操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行延期处理；二是主张专门借款费用资本化；三是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择。对以上的论述，主要从专门借款资本化或费用化的优缺点方面进行，单从我国范围来探讨借款费用的资本化问题。本文首先阐述了借款费用资本化的基本理论，然后对借款费用资本化的处理方法进行了探讨，并将我国借款费用准则与国际借款费用准则相比较，对其存在的一些问题进行了较深入的分析，最后提出了相应的对策。
在会计学的领域上，中外学者虽然对很多问题持不同的观点，但大家都有一个共同的目的，那就是促进会计制度的不断完善。关于借款费用资本化的研究和实施在我国虽然不是刚刚起步，但它还需要在实践中不断总结、不断完善。我们还必须从理论、环境和适用范围等各个方面来加强对它的研究和探讨，使借款费用的资本化问题在有中国特色的社会主义经济实践中越走越好。
点这里复制本页地址发送给您QQ/MSN上的好友
相关文章
•如何区分自制设备，进项税额转出还是视同销
•出让土地使用权也要缴印花税的规定
•应付福利费账务如何处理
•现金收购与股权收购的所得税处理分析
•资产交换的相关税务处理
•折扣销售可单独开具红字发票办法
•低品位矿石不属于废旧物资的规定
•售后回租的税务处理办法
•出租开发产品的摊销成本是否可以税前扣除
•兑换外币的暂借款怎样做账
•《会计准则第5号——生物资产》的实例
•借款费用会计与税务处理差别（上）
•“固定资产”会计处理规定新旧对照（一）
•应税消费品计征“两税”特殊业务的处理分析
•经营量贩式KTV缴税涉及哪些
•借款费用会计与税务处理差别（下）
•个人所得税工资、薪金所得减除费用标准
•“固定资产”会计处理规定的新旧对照（二）
•固定资产后续支出怎样税前扣除
•年终结账应注意的财税处理问题（四）
http://www.xucpa.net 2007-10-23 18:39:26待查 未知 点击： 379我要评论
立即注册,免费使用金蝶在线会计软件
注会：2011年注会辅导招生方案
注税：2011年注税辅导招生方案
2011年中级会计师辅导招生方案
注评：2011年注评辅导招生方案
内审：2011年内审辅导招生方案
2011年初级会计师辅导招生方案
高会：2011年高会辅导招生方案
2011年经济师考试辅导招生方案
英语：2011年职称英语辅导招生
更多相关“房地产企业,借款费用”内容借款费用会计处理与纳税处理差异分析[二]
借款费用会计处理与纳税处理差异分析[一]
当前房地产企业土地使用税与房产税亟待明确的问题
房地产企业借款费用扣除不同税种不同处理
通过预售收入对房地产企业进行纳税评估的案例
关联企业借款费用的入账技巧
对房地产企业进行税务检查有两招
新形势下的房地产企业纳税筹划
会计实务 成本分摊比例应与预期
出租业务的会计和税务
两类股权投资收益的税
出租业务的会计和税务
借款对象不同 利息处
房地产开发企业“甲供
新准则下融资租赁中承
购回进行绿化的树木如
以前年度影响损益项目
以前年度影响损益项目
会计工作中常用的往来
发票缴销的类型和程序
银行账户的变更、合并
误餐补助如何进行会计
资产损失会计与税务处
债务重组业务特殊性税
推荐图书
税务网校 车辆报废后已缴纳的车
采矿权使用证核定面积
劳动合同补偿款是否缴
个人独资企业亏损能否
污染治理补助资金是否
减资弥补亏损是否调增
质量赔款可否在所得税
弥补以前年度亏损的弥
企业购置固定资产如何
一人有限责任公司应缴
有经营收入的事业单位
签订时不能计算金额的
结算金额与合同所载金
政府收回土地使用权需
教育发展基金会接受捐
生产销售润滑脂产品是
最新共享资料 · [纳税实务]一般纳税人管理新文件及范本 (01-05)
· [会计实务]北大投资银行讲义一公司兼并重组与收购 (01-05)
· [会计实务]并购财务安排与会计处理 (01-05)
· [会计实务]编制合并报表模板.步骤.说明 (01-05)
· [会计实务]2010年企业决算文件报表格式及编制说明 (01-05)
· [金融证券]为上市做好准备 (01-05)
· [财务管理]完达山股份财务制度汇编 (01-04)
· [财务管理]董秘在改制上市过程中应关注的问题（崔海峰） (01-04)
· [财务管理]企业IPO策略与上市实务操作 (01-04)
· [财务管理]制造业成本分析模板 (01-04)
资本化的条件及范围：就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件：
（1）资产支出已经发生 ；
（2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始。
资本化的条件及范围：作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产购置、建造或生产的借款费用，都应通过资本化成为资产成本的组成部分，即予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。可见，这里的“资本化”其实就是将有关的借款费用直接记入某项特定资产的成本。
房地产开发企业的借款来源有两个方面：一是金融机构的贷款，二是非金融机构（包括企业间拆借、关联企业间拆借以及个人拆借）的借款。
借款的来源，我们在审核中所应关注的主要是借款合同、付息发票。非金融机构的借款，我们应关注的事项包括有无借款合同、合同中对于借款利率的约定、关联企业借款总额与其注册资本的比例等。这些事项将决定借款费用是否应进行调整和具体的调整金额。
非金融机构借款未签合同时，根据《中华人民共和国合同法》关于“书面合同”的规定，未签合同可视为无合同，而在借款性质上即可视为无偿。所以，在未签合同的情况下，企业不得扣除相关的利息费用。借款中约定的借款利率高于金融机构同期、同类贷款利率部分应当予以调整，低于金融机构同期、同类贷款利率按约定并实际支付的利率在税前扣除。关联企业和股东个人的借款不得超过企业注册资本的50%，超出的借款部分其利息支出应予以调整。严格审核利息费用的支付情况，凡是预提而未实际支付的部分，一律应予以调整。
房地产开发企业借款费用的特殊之处，在于它要在开发成本和费用之间按照法定的界限进行分配。一般情况下，税法规定的原则是属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。正是因为这种特殊性的存在而在税收审核中（主要是企业所得税和土地增值税）中产生了诸多的调整变化。
涉及到的企业所得税。利息费用在企业所得税前扣除，最为明确的界限就是开发项目的完工时间。时间的界限应以项目竣工备案表为准，具体的情况包括：
1.开发项目未能竣工的，年度企业所得税申报时不得在期间费用中列支利息费用。
2.开发项目已经竣工并销售完毕的情况下，区分利息费用在成本和费用之间的分摊不再具有实质的意义，即使分摊并未完全按照竣工时间的要求进行，也不再进行调整。
3.企业同时开发多个项目的，利息费用的分摊会遇到一定的难度。这时不仅要注意项目的完工时间，还要考虑项目的开工时间。在具体的审核中，应该掌握以下原则：前一项目尚未完工而后一项目已经开工的，实际产生的利息费用应在项目间进行分配。分配时可以参考借款合同有关借款用途及对象的条款，也可以采用一定时期内相对稳定的、按照某一指标的分配方法，比如按工程的进度、资金的占用等。前一项目计入成本的费用仍以该项目的完工时间为最终的界限。
前一项目已经完工但后一项目尚未开工的，前一项目按照完工时间确认为成本；前一项目完工至后一项目开工时间的期间内，发生的借款费用确认为期间费用计入当期损益。后一项目开工后的利息费用计入该项目的成本。
前一项目的完工时间与后一项目的开工时间大体相同时，发生的借款费用分别计入各自的成本。
涉及到的土地增值税。土地增值税对于利息费用的扣除主要采用两种方法，一是可以在项目间划分并能够提供金融机构证明的，利息支出可以据实扣除；二是如不能在项目间划分或不能提供金融机构证明的，可以按照取得土地使用权和开发成本两项合计的5%扣除利息费用。
所以，审核土地增值税时对于借款费用的具体程序是：1.不必关注计入期间费用中的利息费用数额；2.将计入开发成本中的利息费用全额剔除，以其余额作为计算土地增值税的基数；3.据实扣除利息费用的情况下，严格审核借款合同、付息发票以及利息费用在项目间的分配情况，以确认利息费用符合税法规定的扣除条件；4.按固定比例扣除利息费用的情况下，利息费用的真实性如何已变得不太重要，因而其审核程序可以从简掌握。
重要参考：借款费用是企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的一项资金使用费，包括利息支出、汇兑损失、溢折价摊销及手续费。房地产开发企业的借款费用，在计算企业所得税和土地增值税时，税前扣除处理是不同的，主要表现在：
一、企业所得税和土地增值税对项目贷款利息资本化的处理不同。《企业所得税税前扣除办法》第三十五条规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）作出了更为详细的规定，开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，管理费用、销售费用、财务费用的扣除，按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。
二、企业所得税和土地增值税对项目贷款罚息的处理不同。财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十六条规定，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。而国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许税前扣除。
三、如何做账
老板向个人借款，利率自己定，会计那怎么做账啊！
需要有：个人借款协议（合同），上边的内容主要有出借人，借款人，借款金额，借款利率，借款期限，支付利息的时间等。借款人要盖章。
可以凭这个做帐。
需要注意2个问题：1、利率超过同期银行的贷款利率的部分税前是不允许扣除的，在做年度申报时会给纳税调增的！2、支付给个人的利息时要代扣个人所得税，如果你们公司不扣也没申报。税务局检查到会叫你们公司自己出这个款项的甚至会罚款的！
3、首先要纳税调整，高于同期银行利率部分
其次，老板利息要收个税，好像是20%
再次，关联方关系，借款低于实收资本的50%部分才可以。
建议增资。
知识面 一、基本概念
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
折价或者溢价，是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往与利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险。因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。
企业借款分为专门借款与一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；一般借款，是指除专门借款以外的其他借款。
二、借款费用的资本化确认与税前扣除
在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
在税务处理上，根据《实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。
关于借款费用资本化问题的探讨
严 静
一前言（一）实用价值和理论意义
在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地借款费用的核算问题也就突出出来。
对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？ 这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。
为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则———基本准则》之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。我国1993年颁布的《工业企业会计制度》对借款费用资本化规定，以验收部门出示竣工结算单为准决定是否停止借款费用（包括了外币借款费用上产生的汇兑损益）资产化，而对取得其它资产相关的借款费用未有相应规定。后来的《股份有限公司会计制度》对其作出改进，规定借款费用在固定资产交付使用后停止资本化。它虽然有了很大进步，但仍有漏洞可钻，企业往往采用“边建设，边使用”的策略，减少应计入当期损益的财务费用，虚增利润。将借款费用资本化的资产范围限于固定资产的法律法规的出台，在一定程度上与我国重有形资产、轻无形资产的传统观念是相一致的。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则———借款费用（ 征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫要求。
2001年1月1日,财政部颁布的实施的《企业会计准则- 借款费用》,进一步规范了借款费用行为的确认、计量和报告,大大压缩了企业利用借款费用资本化来虚增资产价值及盈利水平,以达到粉饰财务报表目的的空间,提高了会计信息的可靠性,同时也对财务人员的职业判断能力提出了更高的要求，因为现行的《企业会计准则——借款费用》在进行借款费用核算中与原会计制度相比较，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，同时也在一定程度上增加了借款费用会计核算的难度。
针对这种情况本文将从借款费用资本化的一些基本理论入手，详细阐述借款费用准则中有关的涵义和基本原则，希望能够对一些财务人员正确理解、使用该准则提供一定的帮助。同时本文还对新旧会计制度及中外会计准则的进行了比较研究,目的是通过对比《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定与我国会计制度中相关规定的一系列差异（如：在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄），进一步了解我国的相关规定，并能从中发现许多不足之处（如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于“购建固定资产而专门借入的款项”），从而针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出一些改进建议。
（二） 国内、国外研究现状综述
1. 国内研究现状
目前我国的会计理论工作者对于借款费用资本化的会计处理问题进行了大量的研究工作，在此过程中发现了如下一些问题：
⑴借款费用资本化使不同筹资方式下的同类固定资产具有不同价值,失去了各项经济指标的可比性。固定资产的价值因筹资方式的不同而不同,借款费用资本化,使企业用借款方式购置的固定资产价值与用自有资金购置的同类固定资产价值不可比。更为严重的问题是,由于固定资产原值的差异,导致固定资产产值率、固定资产利润率固定资产周转率等经济指标失去可比性,无法正确评价企业的财务状况。
⑵ 借款费用资本化使资金不能及时得以补偿,影响企业资金的顺利周转。尽管借款费用资本化最终能够保证资金的足额补偿,但在补偿时间上却推后了,因此,容易造成企业营运资金的短缺,出现资金上的困难。
⑶借款费用资本化操作复杂,给企业的筹资决策、投资决策、股利决策带来许多困难。借款费用资本化,需要确认借款费用的承担者及借款费用资本化的时间和数额。由于这些确认、计量比较烦琐且标准难以把握,为人为调节资产价值因而调节利润提供了方便。
⑷ 借款费用资本化不符合稳健性原则,促使企业盲目举债。稳健性原则在会计上表现为尽可能少计资产、多计费用,少计收益、多计损失。借款费用资本化违背了会计的这一基本原则,采用的是多计资产、少计费用的方法。同时,采用借款费用资本化的方法,在资产的建造期内,借款费用对企业利润没有直接影响,这会刺激企业盲目借款。
⑸《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将房地产开发项目的借款费用排除在准则之外，与国际准则之间也缺乏协调。我国目前对房地产企业发生的借款费用,会计处理原则尚未达到统一:非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则---借款费用》的规定采用借款费用费用化的处理方法;上市的房地产开发公司按照股份有限公司会计制度附件三:房地产开发业务会计处理规定6的规定采用借款费用资本化的处理方法"由此,房地产企业的成本核算必然受到妨碍,会计信息失去真实性、完整性和可比性。不少企业趁此将借款费用用作调节利润、调节成本、调节税收的手段和砝码。
⑹ 《企业会计准则---借款费用》只允许对购建固定资产的借款费用资本化,不允许将生产产品发生的借款费用资本化。
⑺《企业会计准则---借款费用》关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。
⑻资本化范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则存在矛盾。借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括在内，两者之间存在矛盾。
⑼利息资本化存在着一定的问题。国家企业会计准则在确定资本化的重要标准——资本化率时，准则以专门借款的利率为计算依据，但在实际操作中，却对专门借款划分存在一定难度。正因为专门借款不易划分，所以导致了资本化率的确定仍然存在漏洞，而且实务操作上也极不方便。
⑽ 借款费用资本化应用中存在问题，如对辅助费用缺乏足够的理解、对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解。
针对上述问题我国的会计工作者进行了一系列的深入研究，并提出了一些解决方法，现列示如下：
①借款费用费用化。由于借款费用资本化存在着许多问题，因此许多人认为借款费用应予费用化，因为借款费用费用化具有许多优点。一是符合稳健性原则,企业易于接受。借款费用费用化可以避免因借款费用资本化可能造成的借款费用因某些原因而无法收回的风险；二是借款费用通过产品销售在当期收回,有利于资金周转,能真实揭示企业经营活动的净现金流量；三是能够限制企业经营者的短期行为。在资金紧缺的环境下,如果将借款费用费用化,经营者就要慎重考虑举债对其经营业绩和财务成果的影响,限制了企业经营者的某些短期行为；四是能使不同筹资方式下的同类资产价值具有可比性。由于借款费用一律冲减收益,所以同类资产价值不会因筹资方式不同而异。从而可以保证同类资产价值的可比性；五是不需要进行烦琐的确认,操作过程非常简单；六是可以避免企业利用利息资本化这个防空洞,故意延长利息资本化的截止时间,将生产经营的财务费用塞入工程成本,造成虚盈实亏。这些会计工作者认为针对我国目前国有企业资产负债率居高不下,资本金严重不足,几乎完全依赖银行贷款投资的现状,实行借款费用费用化尤其具有重要的现实意义。
② 借款费用递延化。它是指将借款费用递延至相关资产能够提供收益的期间予以摊销的一种会计处理方法。企业建造固定资产,通常都是跨年度的,采用借款费用递延化的方法,必须合理解决好借款费用的递延数额、推销期限、摊销方法、何时开始摊销等问题,才能使这种方法具有如下优点,在实际工作中具有可行性，一是借款费用递延化符合一致性原则；二是借款费用递延化符合收入费用配比原则；三是借款费用递延化不会因借款方式的不同而出现同类固定资产有不同原值；四是借款费用递延化使得不同时期企业的财务成果具有可比性。
③ 《企业会计准则---借款费用》应取消准则条款2即“本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用”的规定,明确将房地产开发企业的借款费用纳入《企业会计准则---借款费用》的规范范围内。同时有关房地产企业发生的借款费用,必须有一个明确的统一的会计处理原则:凡为特定房地产项目开发而发生的借款费用,应计入房地产项目成本;凡为本企业购建固定资产而发生的借款费用,符合资本化条件时应采用资本化的处理方法计入相关资产价值;凡其他经营性流动资金借款而发生的借款费用,采用费用化的处理方法于发生当期确认为费用。
④ 考虑到借款费用资本化的依据主要是“收入与费用配比”的原则,有些学者认为应将生产周期较长的某些产品的借款费用予以资本化。因为有些产品比如船舶、大型机器设备等产品生产周期一般都较长,若将借款费用支出全部作为期间费用处理,引起生产期内出现巨额亏损,就不能真实地反映企业的经营成果,所以,我国应将这些生产周期较长产品的借款费用资本化。但是,对于那些经常和大量重复生产的产品,其发生的借款费用不予以资本化,如某些名酒,由于自然力作用的时间比较长而使其生产周期较长,则不能作为资本化对象。
⑤ 对《借款费用准则》关于费用资本化金额确定的规定提出了一些修订建议，一是不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。二是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。三是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。四是累计支出加权平均数的计算按照《借款费用准则》的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。五是在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额＝Σ（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数×各笔专门借款的利率）。
从以上发现的问题及我国会计工作者提出的解决问题的方法来看，上述所有问题当中并非全部得到解决，有些问题即使提出了解决办法但仍不够完善。
2.国际研究现状综述
对借款费用资本化问题的探讨，目前也主要集中在对专门借款费用的是否应该资本化问题上。形成的观点主要如下：第一种观点是主张专门借款费用应该费用化，但在具体操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行递延处理；第二种观点是主张专门借款费用资本化；第三种观点是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择等。对以上观点的论述，主要是从专门借款费用资本化或费用化与现行的会计原则的矛盾，资本化或费用化的优缺点方面进行的。
（三）本研究要解决的问题
随着社会主义市场经济的发展，企业利用借款、分期付款、商业汇票等方式购建资产的业务逐渐增多，相应的发生借款费用的会计处理也增多了，企业借款后就会发生借款费用。在我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》中对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。本文首先阐述了借款费用资本化的基本理论，然后对借款费用资本化的处理方法进行了探讨，并将我国借款费用准则与国际借款费用准则相比较，对我国借款费用准则存在的缺陷进行了详细的分析，最后提出了相应的解决对策。
二、借款费用资本化的基本理论
（一）借款费用的定义及内容
企业会计准则对企业所发生的借款费用专门进行了定义，并对其内涵进行了界定，为企业在会计核算时准确计量借款费用提供了理论依据。
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。根据上述定义，企业会计准则所指的借款费用具体包括借款利息、应付债券折价或溢价的摊销、借款手续费等的辅助费用、外币借款的汇兑差额等四项内容。
1.因借款而发生的利息
因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。企业在每期摊销折价或者溢价时，实质上是对债券利息的调整（即将债券名义利率调整为实际利率），因此，因借款而发生的折价或者溢价的摊销属于借款费用的范畴。
3.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，属于借入资金所付出的代价，因而因借款而发生的辅助费用也构成借款费用的组成部分。
4.因外币借款而发生的汇兑差额
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（二） 借款费用确认的基本原则
对于借款费用的处理，存在两种方法：一是资本化；二是费用化。借款费用的资本化是指为了购建固定资产而专门借入的款项所发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外汇借款而发生的汇兑差额。在符合准则规定予以资本化条件的情况下，应当将借款费用予以资本化。借款费用的费用化是指上述借款费用在不符和资本化条件的情况下将其予以费用化。在企业会计准则中对借款费用的处理方法，从总的原则上来说，允许借款费用在符合条件的情况下资本化，计入相关资产的成本，其他借款费用均计入当期损益。为了尽可能缩小借款费用资本化的范围，体现会计稳健性原则，增强会计信息可比性，《企业会计准则——借款费用》对借款费用应予资本化的资产范围和借款范围作了统一界定。即借款费用应予资本化的资产限定为固定资产；可予资本化的借款费用范围限定为为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用。所谓“专门借款”是指为购建固定资产而专门借入款项，不包括流动资金借款。
对于借款费用的确认，主要集中在企业每期发生的借款费用应该费用化还是资本化。《准则》规定：1.因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合该准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化计入该项资产的成本，其他借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。2.因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用，这体现了会计重要性原则。3.因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
三、 我国对借款费用资本化的相关规定
（一）借款费用资本化的范围
1. 借款费用可予资本化的资产的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产既包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资产。
2. 借款费用可予资本化的借款的范围
企业会计准则对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定，即仅限于专门借款，即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款）所发生的借款费用均不允许资本化而应当计入当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。
3.借款费用开始资本化
⑴ 借款费用开始资本化的时点
在确定借款费用资本化期间时，最关键是两个时点：一是开始资本化的时点；二是停止资本化的时点。
企业会计准则规定：以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
①资产支出已经发生；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
在企业会计准则中，上述三个条件中的①和③这两个条件都有特定含义。首先这里所指的“资产支出”只包括为购建固定资产而支付的现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。为什么要将其包括在资产支出中？原因是它们都导致了公司资源的流出。即占用了借款资金。因此它们应该承担相应的利息费用。在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。如用现金或银行存款或其他货币资金等购买工程用材料；用现金或银行存款支付建造固定资产的职工工资等；又如企业将自己生产的产品用于固定资产的建造或以产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的物资等；或以承担带息债务的方式，即企业以赊购方式向供货单位购买工程用料等而应承担带息应付款项（带息应付票据），它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出。因此，带息负债应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。
在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化。需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。
⑵ 每期借款费用资本化金额的确定
在确定应予资本化的借款费用金额时，应遵循一个原则就是应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间，为支付该项资产支出所必须承担的借款费用。也就是说，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。允许资本化的借款范围限定为专门借款，每期应予资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息，并且只将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化。
例如，某公司为建造厂房2001年12月1日从银行借入款项1000万元，年利率为6％，期限三年。公司当日支出500万元用于厂房建造，该月未发生其他资产支出，则公司12月份实际发生的利息费用为5万元（1000×6％×1/12）。但由于其实际应予资本化的利息费用 2.5万元（500×6％×1/12），余下的利息费用2.5万元（5－2.5）应作为财务费用计入当期损益。这主要是考虑资产的成本归属原则和配比原则，更符合会计核算的实际成本原则、配比原则和稳健性原则。
具体而言，在应予资本化的每一会计期间应予资本化的利息费用按公式（3.1）计算：
＝ ×资本化率 （3.1）
其中，资本化率是专门借款当期实际发生的利息之和与专门借款本金加权平均数的比值。
该式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。
该式中的资本化率为借款利率，《准则》规定：“（l）为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率；（2）为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。”
累计支出加权平均数应为到本期末为止的各期的支出数按照加权平均法计算的金额。
=∑ × （3.2）
资本化率是指与资产相关的借款利率，如果与资产相关的借款有两种以上的，应根据这些借款的加权平均利率确定。加权平均利率的公式为：
加权平均利率= ×100% （3.3）
=∑ × （3.3）
为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率的计算公式为：
加权平均利率
＝ ×100% (3.4)
（三）暂停和停止资本化
1. 暂停资本化
在固定资产购建过程中，有时会因某些原因导致该活动发生较长时间中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用是应该资本化，还是应随着购建活动的中断而中断资本化呢？《准则》规定：“如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并已中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。”
2. 停止资本化
借款费用何时应停止资本化，又是借款费用核算中的又一关键时点，因为借款费用一旦停止资本化，就意味着应计入当期费用。故停止资产化时点的确定，在企业会计准则中显得十分重要。《准则》规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用”。根据“实质重于形式”的原则来界定这一时点，有助于提高我国会计人员的职业判断水平和会计信息质量。
为便于操作，在实务中认为可从以下几个方面进行判断：（l）固定资产的建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购建工作已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。符合上述条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。如果所购建固定资产需要试生产或试运行时，根据实质重于形式的原则，应按其经济实质来判断。即在试生产结果表明资产能够正常生产出合格品时，或试运行结果表明正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。
在实际工作中，还会出现分部建造、分别完工的情况。故《准则》规定：“如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并已为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化。如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化”。
（四）借款费用资本化的信息披露
企业应当在财务会计报告中披露下列与借款费用有关的信息：
1.当期资本化的借款费用金额
在财务会计报告中披露当期资本化的借款费用金额，可以使信息使用者及时了解固定资产（主要是在建工程）成本中借款费用所占的比重进而考察其成本的构成合理性。因此，披露这一信息对于信息使用者的决策是十分有用的。
当期资本化的借款费用金额包括当期资本化的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额及辅助费用之和。由于企业在会计核算中，对于当期应予资本化的借款费用都已计入“在建工程——借款费用”明细科目中，所以企业可以直接根据该明细科目的当期借方金额披露当期资本化的借款费用金额。
2.当期用于确定资本化金额的资本化率
披露资本化的借款费用金额只能使会计信息使用者了解企业资本化金额总的情况，但无从了解购建固定资产所占用借款资金成本高低的情况，为了弥补这一缺陷，企业还应当披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率，以有助于信息使用者将其与市场利率和自有资金利率进行比较，了解企业资金成本的高低，判断企业财务杠杆利益和盈利能力。
四、借款费用资本化存在的问题
《企业会计准则——借款费用》是财政部2001年发布施行的三项会计准则之一，并且从2001年1月1日起施行。但是在应用《准则》进行借款费用资本化过程中，发现在准则上和应用中存在一些问题。
（一）借款费用准则中存在的问题
1. 借款费用资本化范围的确定存在的问题
我国借款费用准则第4条规定，可予以资本化的借款费用仅限于专门借款所发生的借款费用。专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产借入的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款。而计算资本化金额时，第8条、第9条又规定“在应予资本化的每个会计期间因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率”。而在确定累计支出加权平均数时需要确定资产支出数。依据我国借款费用准则指南及讲解，资产支出的含义是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式而发生的支出。
可问题是借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括在内，两者之间存在矛盾。为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出是否属于专门借款的范畴？如果是的话，那么为购建固定资产所动用的其他借款是否也可计入资产支出？
对于将购建固定资产而转移的非现金资产或承担带息债务的支出包括在计算资本化金额范围之内，《准则》解释为：“购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看没有直接占用现金。但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的借款资金，只不过是以实物形式表现出来而已。” “购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此带息债务应包括在构建固定资产支出以内。”也就是说某些支出即使不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，也应作为资本化的资产支出。那么，为购建固定资产而支付的其他借款或自有资金支出也导致了企业资源流出，占用了资金，也应当作为资本化的资产支出。这种解释显然与借款费用资本化范围仅限于专门借款相矛盾。因而，我国会计准则将借款费用资本化范围限定为专门借款，为购建固定资产而动用的其他借款不允许资本化，这遵循了谨慎性原则。但从实质重于形式原则的角度来讲，为购建固定资产而动用的其他借款或自有资金应视同转移的非现金资产或承担带息债务看待，将其作为购建固定资产的支出来计算资本化金额。
2.利息资本化金额及资本化率的确定存在的问题
借款费用资本化处理的操作比较复杂，不仅需要确认借款费用的承担者和借款费用资本化的时间，而且还要确认借款费用资本化的金额。而借款费用资本化金额的确定是比较关键的一步，所以，《准则》明确了借款费用的资本化金额。利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一个会计期间，因购建某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购建该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息调整额，对资本化率作相应调整。
对于为获得某项相关资产而借入的资金，其借款费用应予资本化的金额，应通过资本化率乘以发生在该资产上的支出确定。发生在该资产上的支出，应计算当期资产累计支出平均数，而不是实际支出数的简单加总。采用加权平均法的原因是如果固定资产没占用全部的专门借款，就不应承担全部的借款费用，未使用的专门借款所发生的借款费用不应资本化。计算累计支出加权平均数采用资产支出实际占用时间在会计期间中所占的比例为权数，是以固定资产实际占用专门借款的时间来确定固定资产应负担的专门借款支出额。同样，在确定加权平均利率时，计算专门借款本金加权平均数采用借款实际占用时间在会计期间中所占比例作为权数，也能反映出专门借款被占用的实际情况。从而有效防止除固定资产购建以外的其他时间使用的资金可能进入资本化账面，而扩大资本化金额，也能够防止上市公司通过采取某项高利率借款充当资本化率而扩大资本化金额。
虽然借款费用准则对利息资本化做了详尽的规定，但并未堵住人为扩大利息费用资本化金额的漏洞。我国企业会计准则在确定资本化的重要标准——资本化率时，准则以专门借款的利率为计算依据，但在实际操作中，却对专门借款划分存在一定难度。如果企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些不属于专门借款就会发生困难，仍然有可能将非专门借款与专门借款混为一谈。正因为专门借款不易划分，所以导致了资本化率的确定仍然存在漏洞，而且实务操作上也极不方便。
在这一点上，国际上通行做法是，如果借入的资金不是专门为某项目借入，则资本化率应该乘以当期为偿还普通借款的成本的加权平均数。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。资本化的借款成本不能超过实际发生的借款成本。也就是说它采用的是全部借款而不仅仅是专门借款的加权平均数来计算资本化率。因而这样处理具有更强的可操作性，而且更加符合一致性原则，也能够公允地反映购建的固定资产的实际价值。
为此，现举例比较一下我国和国际会计准则对借款费用资本化金额的会计处理方面的不同。
例1：某公司筹建一栋办公楼，估计需要15个月完工。2002年1月1日开始建造，2002年发生支出情况如表4.1所示：
表1 借款费用支出情况表 单位：万元
日期
当期支出
累计支出
1月31日
100
100
3月31日
400
500
6月30日
100
600
10月31日
300
900
11月30日
200
1100
首期支付的资金来自该企业原有的借款，企业在3月31日获3年期贷款800万元，年利率9％，专门用于办公楼建造，多余资金用于临时性投资，该投资年利率7％，10月31日，前期获得的贷款不足支付该建造支出，再次借款200万元（非专门借款）用于支付。
2002年12月31日，该公司资产负债表中还有当年初从银行借入的一笔流动资金500万元，应支付利息30万元。1998年4月30日发行的6年期债券600万元，利率为单利10％，每年12月31日付息。本公司按年计算利息资本化金额。
（1）按照我国会计准则，应作如下处理：
因为原有借款和10月31日的款项都不属于专门借款，所以企业的专门借款只有3月31日的800万元，故2002年各专门借款实际利息之和：
800×9％×9/12＝54万元
根据公式2.4，2002年12月31日专门借款本金累计支出加权平均数：
800×9/12＝600万元
2002年资本化率：
54÷600＝9％
至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数：
（400+100）×9/12+100×6/12+200×2/12=458.33万元
2002年资本化金额：
458.33×9%＝41.25万元
（2）按照国际会计准则，则作如下处理：
①专项借款费用：800×9％×9/12＝54万元
以贷款未使用部分投资而在当年获得的收益：
4月1日至6月30日：（800－400）×3/12×7%＝7万元
7月1日至10月31日：（800－500）×4/12×7％＝7万元
则专门借款允许资本化金额：54－7－7＝40万元
②借款资本化金额
年初从银行借入的500万元流动资金支付的利息总额：30万元
6年期债券支付利息金额：600×10％＝60万元
总计：30+60=90万元
该部分借入资金本金的加权平均数：600＋500＝1100万元
借款资本化率：90÷1100＝8.18％
借款资本化金额：
1月31日支付：100×11/12×8.18%＝7.5万元
11月30日支付：200×1/12×8.18％＝1.36万元
③允许资本化总额：1.36－7.5＋40＝48.86万元
从上面的例子可以看出，国际上在符合资本化条件的借款费用的认定和资本化金额的计量方面，国际上追求的更加公允，而我国借款费用会计准则更为强调稳健。随着经济的全球化和金融市场的发展，系列性债务工具将更经常地被企业，特别是大型企业集团所采用。母子公司之间的资金往来日益频繁，汇率波动将更显著。在这种经济环境下，直接认定借款费用与相关资产的关联性显得越发困难，系列性债务工具的广泛运用将大大减少为获取某项相关资产而发生的专门借款的数量，只将专门性借款费用资本化处理方法不仅有违一致性原则，而且会在相当程度上影响资产价值的公允性。
（二） 借款费用资本化应用中存在的问题
1.对辅助费用缺乏足够的理解
对辅助费用缺乏足够的理解，常发生两种情况的错误：
一是将辅助费用从借款费用中割裂开来，不知道辅助费用也包括在借款费用之中。按照《准则》规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销的辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额也包含了除专门借款以外的其他借款而发生的利息，还包含了因安排专门借款或其他借款而发生的辅助费用。而在实务中，不少财会人员对这些内容还没有完全掌握，认为手续费等辅助费用不属于借款费用，属于企业的当期费用，因而在会计核算中全部计入当期费用以至于使一些应予以资本化的辅助费用，也被计入了当期费用，从而违背了《准则》的规定。
二是将不同类型的辅助费用相混淆。按照《准则》规定，辅助费用中有因专门借款发生的辅助费用、因其他借款发生的辅助费用和在“专门借款”中因不同时期发生的辅助费用。而在实务中，不少财会人员将因专门借款中不同时期发生的辅助费用混为一谈，片面认为《准则》有规定：“如果辅助费用金额较小，也可以于发生当期确认为费用”，辅助费用相对借款费用来说金额都比较小，所以没有必要再将辅助费用分为在购建固定资产之前发生的或之后的两种类型，以至于在实务中，不能将辅助费用进行准确确认分类，一律计入当期费用，从而发生会计核算错误。
2.对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解
对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解，常发生下列三个方面的错误：一是不知道“开始资本化的三个条件”的适用范围只指因专门借款发生的借款费用，对因其他借款发生的借款费用则不适用，以至于有的财会人员发生将因贷款购买原材料产生的利息等费用，也予以资本化的错误。二是不知道“开始资本化的三个条件”的应用前提是必须同时满足，有一个条件达不到都不能将因专门借款发生的借款费用予以资本化。如有的财会人员在企业所建造的固定资产还未动工之前，就将利息等借款费用予以资本化以至于发生会计核算错误。三是对“资产支出己经发生”这一条件不完全理解。如相当一些财会人员就不知道，企业在购建固定资产的过程中，如果以赊购方式向供货单位购买工程物资，因而发生的赊购方式的带息债务则应当视为资产支出已经发生，计算应予以资本化的借款费用金额。还有一种情况也是不少财会人员不知道的，就是企业如果委托其他单位购建固定资产时则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，也应当视为资产支出已经发生，而不应当认为是未发生购建固定资产的支出。
五、 对策和建议
（一） 借款费用准则中存在问题的对策
1. 借款费用资本化范围的确定存在问题的对策
为了解决上述资本化范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则上的矛盾问题，可以这样做：将为购建固定资产而占用的其他资金也计入资产支出，但规定当期资本化的金额以专门借款发生的利息为限。
这样做的理由是，借款费用准则规定借款费用部分资本化、部分费用化，根据实质重于形式原则，它实际上就是承认了专门借款与流动资金之间存在着相互占用的情形。也就是说专门借款可能部分参与了流动资金的流通，那么这部分借款费用在计算资本化金额时应予以剔除。这是因为，既然承认专门借款与流动资金之间存在相互占用，也就是说流动资金也可能参与资本支出，为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务实质上就是这种情形。那么，将参与资本性支出而动用的其他借款列入资本化范围也就有了合理依据。但考虑到谨慎性原则，应规定资本化金额不超过专门借款的利息。
将为购建固定资产而占用的其他资金计入资产支出也符合国际惯例，国际会计准则规定：“对于一般性借入资金用于获取某项符合条件的资产，其符合资本化条件的借款费用应通过运用资本化比率乘以发生在该项资产上的支出确定。”而资本化条件是：（1）如果不发生符合资本化条件的资产购建或建造支出，则该借款费用是可以避免的；（2）该借款费用很可能为企业带来未来经济利益，并且能够可靠地计量。也就是说，只要是符合以上两个条件的其他借款费用（并不限定为购建固定资产的专门借款）也可以予以资本化。显然，国际会计准则的规定更加宽泛，也更加符合实质重于形式原则，公允地反映了借款费用的实质，因而也比较合理。
2.完善利息资本化的对策
针对上述存在的问题，可以借鉴国际上通用的做法，来完善利息的资本化。现分以下两种情况讨论资本化金额的确定：
（1）专门借款的金额大于累计资产支出总额
这种情况下，根据公式(3.1)求出当期资产累计支出平均数和资本化率，两者相乘即可得到资本化金额。
①按季、半年、年计算资本化金额（以按年计算为例）
例2：某企业2003年12月20日开始建造一座新厂房，到2003年底实际发生的建造费用支出为125000元，2004年各月实际发生支出如表4.1的第1栏和第2栏。
该企业2004年为建造该厂房向银行借入资金如下：
l月1日借入三年期借款800000元，年利率10％；
l月5日借入两年期借款250000元，年利率9％；
l月10日借入三年期借款90000元，年利率11%。
根据上述已知条件，首先计算2004年累计支出平均数，如表4.2第4栏所示。
表2 借款费用支出情况表 单位：（元）
月份
支出数
资本化时间
资产累计
支出总额
年初
125000
12/12
125000
1
180000
11.5/12
172500
2
200000
10.5/12
175000
3
85000
9.5/12
67291.67
4
70000
8.5/12
49583.33
5
95000
7.5/12
59375
6
60000
6.5/12
32500
7
120000
5.5/12
55000
8
75000
4.5/12
28125
9
90000
3.5/12
26250
10
45000
2.5/12
9375
11
55000
1.5/12
6875
12
60000
0.5/12
2500
合 计
1260000
809375
资本化率＝（800000×10％＋250000×9％＋90000×11％）÷（800000＋250000＋90000）×l00％＝［（80000＋22500＋9900）÷1140000］×100％＝9.86％
故2004年该资产的资本化金额＝809375×9.86％＝79804.38元
如果费用支出期间不到一年，则计算累计支出平均数时，加权平均的基数也可以为半年季度或月。计算加权平均利率当期各借款利息费用就为半年、季度或月的利息。
②按月计算资本化金额
在多数企业的实际会计业务操作中，一般情况下是按月计算借款费用预提进账，并对其进行分析归集，或列入当期损益，或计入所购建的固定资产成本。当固定资产购建期间比较短（例如1年），采用按月对借款费用进行计算并分析确认为资本化或费用化，较为简单、便于理解、更为合理，也符合会计事项应及时进行账务处理的要求。
在计算借款费用资本化金额时可按以下方法进行，即在借款费用开始资本化的第1个月，可按每笔资产支出在当月中的实际占用大数与该笔专门借款利率的乘积直接计算该笔借款的利息费用资本化的金额，然后将计算出的各笔专门借款的利息资本化金额进行加总，则加总金额即为当月借款费用应资本化的总金额。以后各月计算借款费用资本化金额时，只需按第1月的计算方法计算当月新投入的资产支出应资本化金额再加上上月的借款费用资本化金额，则加总金额即是当月应资本化的利息总额。计算公式：
每月专门借款的利息费用资本化金额= (4.1)
公式(4.1)的应用方法举例说明如下：
例3：某公司于2002年1月1日正式动工建造一幢办公大楼，采用出包方式，工期预计2年。为建造该大楼公司于2002年1月1日向银行取得专门借款1000万元，期限2年，年利率6％。公司于2002年1月1日支付工程进度款300万元；2002年3月1日公司又支付工程进度款400万元；2002年7月1日公司为建造该大楼又向银行借款500万元，期限1.5年，年利率6.6％。2003年9月1日公司支付工程进度款500万元。计算过程如下：
表4.3 2002年度某公司建造办公大楼资产支出金额表 单位：万元
日 期
资产支出金额
资产支出金额累计
1月1日
300
300
3月1日
400
700
9月1日
500
1200
2002年1月借款的利息费用资本化金额：300×6％/12＝1.5（万元）
2002年2月借款的利息费用资本化金额：与1月相同，即为1.5万元
2002年3月借款的利息费用资本化金额：1.5＋400×6％/12＝3.5（万元）
2002年4—8月每月借款的利息费用资本化金额与3月相同均为3.5万元
2002年9月借款的利息费用资本化金额：
3.5＋（1000－700）×6％/12＋200×6.6％/12＝6.l（万元）
2002年10—12月每月借款的利息费用资本化金额与9月相同均为6.l万元。2002年度借款的利息费用资本化金额总计：
1.5×2＋3.5×6＋6.l×4＝48.4（万元）
对于上述的2项借款的利率不进行加权平均的理由：一是先借款项先使用的原则，二是所借款项的使用情况可以区分清楚。
一般情况企业较少按季、半年、年计算借款费用。如果按季、半年、年计算借款费用资本化金额，使用准则中的计算公式较为简捷。审计部门在审计时，一般按年统算借款费用，对企业借款费用资本化金额进行审核，此时使用准则中确定借款费用资本化金额的计算公式较为简便、快捷。
现将例3按季、半年、年来计算借款费用资本化金额并与按月计算的结果进行比较：
例4：仍以例3为例，按准则中确定借款费用资本化金额的计算方法计算2002年度借款费用资本化金额如下：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）＝（300×12＋400×10＋500×4）÷12＝800（万元）
专门借款本金加权数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）＝（1000×12＋500×6）÷12＝1250（万元）
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％＝（1000×6％＋500×6.6％×6/12）÷1250×100％＝6.12％
利息资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 ＝800×6.12％＝48.96（万元）
如果按季、半年、年计算借费用资本化金额时采用准则中的计算公式较适宜，该种计算方法更适合于审核、验算借款费用资本化金额。
从上述几种方法可以看出，如果用不同方法计算同一例题，一般差异不会很大（如例3和例4）。由于固定资产的价值一般都很大，存在差异对于固定资产的入账价值影响很小，对影响企业的利润也很小。因此，采用上述按月计算费用资本化金额的计算方法不会造成企业以此来调整经营成果，更不会造成粉饰企业财务报表的严重后果。从上述几种方法计算过程可以看出，采用按月计算费用资本化金额的计算方法计算简单，简化了会计人员的工作，对于借款费用的分解更趋于合理，可以清楚地了解各月份的专门借款利息资本化金额，更能反映借款费用的实际情况，也更贴近于实践和企业实际情况。
因此，企业在实际工作中，按月计算借款费用时，采用按月计算费用资本化金额的计算方法比按准则中关于利息资本化金额的计算方法更简洁、更合理、更适用。在实际工作中，如果固定资产建设期较短、投资金额不是特别巨大，为了简便会计人员的工作，可以采用上述按月计算费用资本化金额的计算方法；如果固定资产建设期长、投资金额巨大，则按准则中关于利息资本化金额的计算方法计算借款费用资本化金额。
（2）专项借款额小于累计资产支出总额
这种情况下，专项借款额由于全部用于资产的支出，故专项借款的利息理当全部资本化；非专项借款由于它也有部分投入了资产的支出，这部分的借款利息也应资本化。具体操作如下：
①专项借款利息全部资本化，设专项借款利息为I；
②把扣除专项借款的当期所有借款计算加权平均利率，设其为i；
③用步骤2中的i乘以扣除专项借款额后的当期末固定资产建设累计支出平均数，设其结果为A；
④资本化金额= I＋A。
例5：为简化计算起见，假设费用支出及其他情况都与例1中列示的一样，只是向银行借入的资金不一样，2004年该企业为建造该厂房向银行借入资金如下：
①l月1日借入三年借款500000元，年利率9 .5％；
②l月5日借入两年期借款200000元，年利率11％。
除上述两项专项借款外，2000年还有如下几项非专用借款：
③3月1日借入两年期借款600000，年利率9％；
④4月1日借入三年期借款400000，年利率10.5％；
⑤7月1日借入两年期借款200000，年利率10.5％。
在本题中，由于专项借款额为700000，小于当期资产累计支出总额809375，故资本化金额的计算如下：
①I＝500000×9.5％＋200000×11％＝69500元
②i＝（600000×9％×10/12＋400000×l0.5％×9/12＋200000×10.5％×6/l2）÷（600000＋400000＋200000）＝（45000＋31500＋10500）÷1200000＝87000÷l200000＝7.25％
③A＝7.25％×（809375－700000）＝7929.69元
从上面的例子可以看出，上面的方法考虑到了国际上的公允性和我国的稳健性，更公平的反映了借款费用资本化金额的确定问题。
（二）借款费用资本化应用的建议
借款费用的资本化依据《准则》主要按下列程序进行确认：
1.先确认借款费用是因专门借款发生的借款费用，还是因其他借款发生的借款费用。
2.对经过上述程序已确认为是因专门借款而发生的借款费用，再进行分析确认其是否同时具备“开始资本化的三个条件”。确认的方法是在全面理解这三个条件的基础上，逐一加以对照，进行确认。从上文我们已经知道，在实际工作中一些财会人员往往不能全面理解“开始资本化的三个条件”容易发生错误。所以有必要将“开始资本化的三个条件”所包含的主要内容，对会计人员进行强化培训，一一加以介绍。但在确认借款费用资本化时，还要注意以下几个问题：
一是与专门借款有关的利息收入，不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期费用。
二是如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中，可供使用并且为使该部分达到可预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本直接计入当期的财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才能使用则应当在资产整体完工时，才停止借款费用的资本化。
三是如果某项固定资产的购建发生非正常中断，即非建造过程必要中断，并且中断时间超过三个月（含三个月），应当暂停借款费用的资本化其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，而是直接计入当期的财务费用直至购建重新开始后，再将借款费用资本化。
3.对辅助费用进行确认，先确认是属于因专门借款发生的辅助费用，还是因其他借款发生的辅助费用。因其他借款发生的辅助费用，全部计入当期费用。如果因专门借款发生的辅助费用，还要进一步确认是属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，还是属于所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的。
凡在以下情况后发生的辅助费用，就是所购建固定资产已达到可使用状态之后发生的辅助费用。一是固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实际上已经完成；二是所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方上不影响其正常使用；三是该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；四是如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为固定资产己达到可使用状态。其之后发生的辅助费用就应当于当期计入费用。反之，在上述情况之前发生的辅助费用就属于所购建固定资产达到可使用状态之前发生的，就应当予以资本化。
六、结 论
在我国，专门借款费用是否应该资本化，应该如何资本化一直是人们探讨的焦点，对此形成的意见也不一。形成的观点主要如下：一是主张专门借款费用应该费用化，但在具体操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行延期处理；二是主张专门借款费用资本化；三是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择。对以上的论述，主要从专门借款资本化或费用化的优缺点方面进行，单从我国范围来探讨借款费用的资本化问题。本文首先阐述了借款费用资本化的基本理论，然后对借款费用资本化的处理方法进行了探讨，并将我国借款费用准则与国际借款费用准则相比较，对其存在的一些问题进行了较深入的分析，最后提出了相应的对策。
在会计学的领域上，中外学者虽然对很多问题持不同的观点，但大家都有一个共同的目的，那就是促进会计制度的不断完善。关于借款费用资本化的研究和实施在我国虽然不是刚刚起步，但它还需要在实践中不断总结、不断完善。我们还必须从理论、环境和适用范围等各个方面来加强对它的研究和探讨，使借款费用的资本化问题在有中国特色的社会主义经济实践中越走越好。
点这里复制本页地址发送给您QQ/MSN上的好友
相关文章
•如何区分自制设备，进项税额转出还是视同销
•出让土地使用权也要缴印花税的规定
•应付福利费账务如何处理
•现金收购与股权收购的所得税处理分析
•资产交换的相关税务处理
•折扣销售可单独开具红字发票办法
•低品位矿石不属于废旧物资的规定
•售后回租的税务处理办法
•出租开发产品的摊销成本是否可以税前扣除
•兑换外币的暂借款怎样做账
•《会计准则第5号——生物资产》的实例
•借款费用会计与税务处理差别（上）
•“固定资产”会计处理规定新旧对照（一）
•应税消费品计征“两税”特殊业务的处理分析
•经营量贩式KTV缴税涉及哪些
•借款费用会计与税务处理差别（下）
•个人所得税工资、薪金所得减除费用标准
•“固定资产”会计处理规定的新旧对照（二）
•固定资产后续支出怎样税前扣除
•年终结账应注意的财税处理问题（四）
http://www.xucpa.net 2007-10-23 18:39:26待查 未知 点击： 379我要评论
立即注册,免费使用金蝶在线会计软件
注会：2011年注会辅导招生方案
注税：2011年注税辅导招生方案
2011年中级会计师辅导招生方案
注评：2011年注评辅导招生方案
内审：2011年内审辅导招生方案
2011年初级会计师辅导招生方案
高会：2011年高会辅导招生方案
2011年经济师考试辅导招生方案
英语：2011年职称英语辅导招生
更多相关“房地产企业,借款费用”内容借款费用会计处理与纳税处理差异分析[二]
借款费用会计处理与纳税处理差异分析[一]
当前房地产企业土地使用税与房产税亟待明确的问题
房地产企业借款费用扣除不同税种不同处理
通过预售收入对房地产企业进行纳税评估的案例
关联企业借款费用的入账技巧
对房地产企业进行税务检查有两招
新形势下的房地产企业纳税筹划
会计实务 成本分摊比例应与预期
出租业务的会计和税务
两类股权投资收益的税
出租业务的会计和税务
借款对象不同 利息处
房地产开发企业“甲供
新准则下融资租赁中承
购回进行绿化的树木如
以前年度影响损益项目
以前年度影响损益项目
会计工作中常用的往来
发票缴销的类型和程序
银行账户的变更、合并
误餐补助如何进行会计
资产损失会计与税务处
债务重组业务特殊性税
推荐图书
税务网校 车辆报废后已缴纳的车
采矿权使用证核定面积
劳动合同补偿款是否缴
个人独资企业亏损能否
污染治理补助资金是否
减资弥补亏损是否调增
质量赔款可否在所得税
弥补以前年度亏损的弥
企业购置固定资产如何
一人有限责任公司应缴
有经营收入的事业单位
签订时不能计算金额的
结算金额与合同所载金
政府收回土地使用权需
教育发展基金会接受捐
生产销售润滑脂产品是
最新共享资料 · [纳税实务]一般纳税人管理新文件及范本 (01-05)
· [会计实务]北大投资银行讲义一公司兼并重组与收购 (01-05)
· [会计实务]并购财务安排与会计处理 (01-05)
· [会计实务]编制合并报表模板.步骤.说明 (01-05)
· [会计实务]2010年企业决算文件报表格式及编制说明 (01-05)
· [金融证券]为上市做好准备 (01-05)
· [财务管理]完达山股份财务制度汇编 (01-04)
· [财务管理]董秘在改制上市过程中应关注的问题（崔海峰） (01-04)
· [财务管理]企业IPO策略与上市实务操作 (01-04)
· [财务管理]制造业成本分析模板 (01-04)