九乡新闻网郑恺有多少辆车:第二章 金融资产
来源：百度文库 编辑：九乡新闻网 时间：2024/04/28 02:52:08
第一节 金融资产的定义和分类
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据，其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1)货币资金；(2)对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）货款和应收款项；（4）可出售的金融资产。
金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产划分和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如，企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。
3．属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生金融工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同，采用相应的方法进行处理。
(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业将某项拿融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。比如，甲金融企业的某金融负债和某金融资产密切相关且均具利率敏感性，该企业将该金融资产划分为可供出售金融资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种情况下，该金融资产期末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有者权益，而相关的金融负债却以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计处理结果不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。
2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。在这种情况下，该企业集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。
处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
【例2一l】 20×7年5月13日，甲公司支付价款1
060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元)，另支付交易费用1
000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的其他相关资料如下：
(1)5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
(2)6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
(3)8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 l OOO 000
应收股利
60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利
60 000
(3) 6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益
300 000
(4)8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益
300 000
贷：交易性金融资产——成本
1 000 000
——公允价值变动
300 000
投资收益
500 000
【例2-2】20×7年1月1日，ABE企业从二级市场支付价款1
020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另支付交易费用20
000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABE企业的其他相关资料如下：
(1)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20
000元；
(2)20×7年6月30日
，该债券的公允价值为1 150 000 (不含利息)；
(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1
100 000元(不含利息)；
(5)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
(6)20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1
180 000元(含l季度利息10
000 )。
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：
(1)20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息
20 000
投资收益
20 000
贷：银行存款
1 040 000
(2)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息
20 000
(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益
150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益
20 000
(4)20×7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动，
50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息
20 000
(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息
10 000
贷：投资收益
10 000
借：银行存款
1 170 000
公允价值变动损益
100 000
贷：交易性金融资产——成本
1 000 000
——公允价值变动
100 000
投资收益
170 000
借：银行存款
10 000
贷：应收利息
10 000
第三节 持有至到期投资
一、
持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
(1)在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
(2)在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：
（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
(二)企业有明确意图将该金融资产持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项,否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
1．持有该金融资产的期限不确定。
2．发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
3．该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
4．其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
(三)
企业有能力将该金融资产持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例2—3】20×5年7月，某银行支付19
900 000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4.5％，债券面值为20
000 000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。
20×7年年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷．成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。
综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。
【例2-4】20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
本例中，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
比如，某企业于20×6年1月份购入某公司新发行的6年期、年利率为2．3％的公司债券9
000万元，划分为持有至到期投资。当年12月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5
000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20×7年和20×8年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。假定20×7-20×8年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券，并决定持有这些债券到期。在这种情况下，该企业可以自20×9年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。
二、
持有至到期投资的会计处理
企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但
不应考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
(二)持有至到期投资的后续计量
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
【例 2—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1
000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1
250元，票面年利率4．72％，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
×YZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3 +59×(1+r)-4
+(59+1 250)×(1+r)-5
元)
采用插值法，可以计算得出r=10％，由此可编制表2-1。
表2-1 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
实际利息收入(b)
(按10%计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
20×O年
1 000
100
59
1 041
20×l
年
1 041
104
59
1 086
20×2年
1 086
109
59
1 136
20×3年
1 136
114*
59
1 191
20×4年
1 191
118**
1 309
O
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
(1)20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款
1 000
持有至到期投资——利息调整
250
(2)20×O年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
41
贷：投资收益
100
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
45
贷：投资收益
104
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(4)20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
50
贷：投资收益
109
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(5)20×3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
55
贷：投资收益
114
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
59
贷：投资收益
118
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本
1 250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。
表2—2 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
实际利(b)
(按10％计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
20×2年
1 139*
114**
684
569
20×3
年
569
57
30***
596
20×4
年
596
60
656
0
* 1139=684×(1+10)-1+30×(1+10%)-2+655×(1+10%)-3(四舍五入)
** 114=1 138×10％(四舍五入)
*** 30=625×4．72％(四舍五入)
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
(1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整
53
贷：投资收益
53
(2)20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息
59
持有至到期投资——利息调整
55
贷：投资收益
114
借：银行存款
59
贷：应收利息
59
借：银行存款
625
贷：持有至到期投资——成本
625
(3)20×3年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息
30
持有至到期投资—一利息调整
27
贷：投资收益
57
借：银行存款
30
贷：应收利息
30
(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息
30
持有至到期投资——利息调整
30
贷：投资收益
60
借：银行存款
30
贷：应收利息
30
借：银行存款
625
贷：持有至到期投资一成本
625
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
( 59+59+59+59+59+1 250)×(1+r)-5
元)，由此得出
r=9．05％。
据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。
表2-3 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
(g)
实际利息收入(b)
(按9.05%计算)
(接9．05％计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
(d=a+b—c)
20×0年
1 000
90．5
O
1 090．5
20×1年
1 090．5
98．69
0
l 189．19
20×2年
1 189．19
107．62
O
l 296．8l
20×3年
20×4年
1 296．8l
l 414．17
117．36
130．83*
0
1 545
l 414．17
0
20×4年
20
1 414.17
130.83*
1 545
0
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
(1)20×O年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款
1 000
持有至到期投资——利息调整
250
(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
31.5
贷：投资收益
90.5
(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
39．69
贷：投资收益
98.69
(4)20×2年12月31日：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
48.62
贷：投资收益
107.62
(5)20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
58.36
贷：投资收益
117.36
(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益
130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资—一成本
250
—一应计利息
295
(三)持有至到期投资转换
企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【例2-6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该．持有至到期债券投资10％，收取价款1
200 000元(即所出售债券的公允价值)。
假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为10
000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
借：银行存款
1 200 000
贷：持有至到期投资——成本
1 000 000
投资收益
200 000
借：可供出售金融资产 10 800 000
贷：持有至到期投资——成本
9 000 000
资本公积——其他资本公积
1 800 000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11
800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款
11 800 000
贷：可供出售金融资产
10 800 000
投资收益
1 000 000
借：资本公积——其他资本公积 1 800 000
贷：投资收益
1 800 000
第四节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项概述
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。
划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。具体而言：
1．金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
2．贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
3．企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例2-7】 20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100
000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认贷款利息2
500 000元。
(2)20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10
000 000元。
(3)20×7年3月31日，从客户收到利息l
000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
(4)20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85
000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200
000元。
EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
(5)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800
000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
(6)20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1
600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200
000元，并不打算再出租。
(7)2×7年12月31日该房地产的可变现净值为83
000 000元。
(8)20×8年1月1日EFG银行将该房地产处置，取得价款83
000 000元，发生相关税费l 500 000元。
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
(1)发放贷款：
借：贷款——本金 lOO 000 000
贷：吸收存款
100 000 000
(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认贷款利息：
借：应收利息
2 500 000
贷：利息收入
2 500 000
借：存放中央银行款项(或吸收存款) 2 500 000
贷：应收利息
2 500 000
(3)20×6年12月31日，确认减值损失10
000 000元：
借：资产减值损失
10 000 000
贷：贷款损失准备
10 000 000
借：贷款——已减值
100 000 000
贷：贷款——本金
100 OOO 000
此时，贷款的摊余成本
元)
(4)20×7年3月31日，确认从客户收到利息1
000 000元：
借：存放中央银行款项(或吸收存款)
1 000 000
贷：贷款——已减值
1 000 00O
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入
×lO％／4=2 250 000(元)
借：贷款损失准备
2 250 000
贷：利息收入
2 250 000
此时，贷款的摊余成本
=91 250 000(元)
(5)20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000
营业外支出
6 450 000
贷款损失准备
7 750 000
贷：贷款—--已减值
99 000 000
应交税费
200 OOO
(6)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800
000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入
800 000
确认抵债资产跌价准备
元)
借：资产减值损失
1 000 000
贷：抵债资产跌价准备
1 000 OOO
(7)20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入
1 600 000
确认发生维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等
200 000
确认抵债资产跌价准备—83 000 000=1
000 000(元)
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备
1 000 000
(8)20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备
2 000 000
营业外支出
1 500 000
贷：抵债资产
85 000 000
应交税费
1 500 000
第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。
二、可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：(1)初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；(2)资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）
2．可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
3，处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
【例2—8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1
000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30
000元。
假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000
贷：资本公积——其他资本公积 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款
12 970 000
资本公积——其他资本公积 970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000
——公允价值变动
970 000
【例2—9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1
028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1
000元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1
000．094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整
28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息
×3％≈30.85（元）
年末摊余成本．244+30.85-40=1
019.094(元)
借：应收利息 40
贷：投资收益
30.85
可供出售金融资产——利息调整
9.15
借：银行存款
40
贷：应收利息
40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
19
【例2—10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10
160 000元(含交易费用10 000元和l已宣告但尚未发放的现金股利150
000元)，购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的O．5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
(1)20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150
000元。
(2)20×1年6月30日，该股票市价为每股5．2元。
(3)20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
(4)20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40
000 000元。
(5)20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
(6)20×2年5月20日，甲公司以每股4．9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
(1)20×1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
可供出售金融资产——成本
10 010 000
贷：银行存款
10 160 000
(2)20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利
150 000
(3)20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000
贷：资本公积——其他资本公积
390 000
(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积
400 000
贷：可供出售金融资产—一公允价值变动
400 000
(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益
200 000
(6)20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款
200 000
贷：应收股利
200 000
(7)20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000
投资收益 210 000
可供出售金融资产——公允价值变动
10 000
贷：可供出售金融资产——成本 0 010 000
资本公积——其他资本公积 10 000
第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
1．发行方或债务人发生严重财务困难；
2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：
1．这些客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。
2．企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
3．债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。
4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。
对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试．，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下几个方面：
(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。
(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。
3．对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
【例2-11】 GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意了客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
(1)客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失?
不难看出，在上述方案(1)~(4)下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案(1)一(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
【例2—12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50
000 000元(实际发放给B企业的款项为49
000 000元)，合同年利率为10％。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53％。
20×7年l2月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5
0O0 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25
000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定(小数点后数据四舍五入)。
(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本
元)
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 000 000l+49 000 000×10.53％-5
000 000=49 159 700(元)
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 159 700×(1+lO．53％)一5
000 000≈49
336 216(元)
20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本
=49 336 216×(1+lO。53％)一5
000 000≈49
531 320(元)
(2)20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
5 000 000×(1+10．53％)一1+25
000 000×(1+lO．53％)-2
≈24
987 147(元)
(3)20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)
【例2—13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15
000 000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：
(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息:
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 15 000 000
贷：吸收存款
15 000 000
20×5年12月31日。确认并收到贷款利息：
借：应收利息 15 000 000
贷：利息收入
l 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息
1 500 000
(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2—4、表2—5所示。
表2—4
贷款合同现金流量
金额单位：元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
1 500
000
0.9091
1 363
650
20×8年12月31日
1 500
000
0.8264
1 239
600
20×9年12月31日
1 500
000
0.7513
1 126
950
2×10年12月31日
16 500
000
0.6830
11 269
500
小计
21 000
000
14 999
700
表2—5
新预计的现金流量
金额单位；元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
0
0.9091
0
20×8年12月31日
10 000
000
0.8264
8 264
000
20×9年12月31日
2 000
000
0.7513
1 502
600
2×10年12月31日
0
0.6830
0
小计
12 000
000
9 766
600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息
1 500 000
贷：利息收入
1 500 000
20×6年l2月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值
=(贷款本金+应收未收利息)一新预计未来现金流量现值
=16 500 000—9
766 600=6 733 400(元)
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备
6 733 400
借：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——本金
15 000 000
应收利息 1 500 000
(3)20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
确认减值损失的回转％元)
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入
976 660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本
元)
(4)20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9
000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入
l 074 326
借：存放同业
9 000 000
贷：贷款——已减值
9 000 000
借：资产减值损失
999 386
贷：贷款损失准备
999 386
注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
—9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备
—1 818 200=999 386(元)。相关计算如表2—6所示。
表2—6 现值计算
金额单位：元
时
间
未折现金额
折现系数
现
值
20×9年12月31日
2 000 000
0．909l
l 818 200
2×10年12月31日
0
O．8264
O
小
计
2 000 000
l 818 200
(5)20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金l
500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备
181 820
贷：利息收入
181 820
借：存放同业
1 000 000
贷：贷款——已减值
1 000 000
借：贷款损失准备
363 630
贷：资产减值损失
363 630
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
元)。因此，应调整的贷款损失准备
元)。其中，1
363 650元系2×10年将收回现金1
500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
(6)2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2
000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备
136 365
贷：利息收入
136 365
借：存放同业 2 000 000
贷款损失准备
4 999 985
贷：贷款——已减值
6 500 000
资产减值损失
499 985
(二)可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
2．对于已确认减值损失的可供出售债务工县，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
3，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
【例2一14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10
000张，每张面值100元，票面年利率3％，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月3l日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC 司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款
1 000 000
(2)20×5年12月31
H确认利息、公允价值变动：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
(3)20×6年12月31
确认利息收入及减值损失：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益
30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息
30 000
借：资产减值损失 200 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
(4)20×7年12月31
El确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入期初摊余成本1 000 000-发生的减值损失200
000)×3％元)
借：应收利息
30 000
贷：投资收益
24 000
可供出售金融资产——利息调整
6 000
借：银行存款
30 000
贷：应收利息
30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本
=794 000(元)
20×7年12月31
13，该债券的公允价值元)
应转回的金额元)
借：可供出售金融资产—一公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失
156 000
【例2一15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0．2元)的价格购入XYZ公司发行的股票2
000．000股，占XYZ公司有表决权股份的5％，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
(1)20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400
000元。
(2)20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
(3)20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
(4)20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEE公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本
29 600 000
应收股利
400 000
贷：银行存款 30 000 000
(2)20×5．年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
(3)20×，年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 3 600 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
(4)20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：资本公积——资本公积
3 600 000
可供出售金融资产——公允价值变动
14 000 000
(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
第七节金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。比如，企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。
企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如前述的将未到期票据向银行贴现；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：
1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。
2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
比如，甲商业银行将其信贷资产转移给特定目的信托，之后由特定目的信托以受让的信贷资产为基础发行证券(也称信托受益权凭证)，出售给相关投资者；投资者为取得该证券所支付的价款，又通过资金交割最后交付给甲银行。至此，资产证券化的资金完成了其第一次循环。此后，投资者的回报将通过信贷资产形成的现金流人支付，而这些现金流又通常是由甲银行代为收取的。甲银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。由此，完成资产证券化第二次资金循环。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件。其中，终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
鉴于金融资产转移交易的复杂性，企业有必要在分析判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个方面：一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。如果能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳入转出方的合并财务报表。从合并财务报表的意义上，这种情况下的金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。因此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判断转入方是否是转出方的子公司。二是金融资产是整体转移还是部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只需将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
1．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2．将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90％转移等。
3．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90％转移等。
(二)符合终止确认条件的情形
l.符合终止确认条件的判断
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转．移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。
金融资产转移是否符合终止确认条件，有时比较容易判断。比如，下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；
(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；(3)企业将金融资产出售，同时与买人方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。
对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率为折现率。
2．符合终止确认条件时的计量
(1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值金融资产整体转移损益
理解以上公式时，应注意下面两点：
第一，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等)，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊而确定。实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业可以在收取服务费当期确认为收入。
即，因转移收到的对价因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
第二，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
在金融资产部分转移满足终止确认条件的情况下，企业在将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列原则确定：
第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。
第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
【例2一16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300
000元，增值税销项税额为5l 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263
250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23
400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13
000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23
400元。假定不考虑其他因素。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
(1)20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出
64 350
其他应收款
23 400
贷：应收账款
35l 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费一应交增值税(销项税额)
3 400
贷：其他应收款
23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本
13 000
本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售(处置)。应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。不附追索权应收债权出售，其涵义是：企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。
(三)不符合终止确认条件的情形
1．不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。
对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
(1 )企业采用附追索权方式出售金融资产；
(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买人方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)；
(4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；(5)企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。
而对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
2．不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200
000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入
200 000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34 000
(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234
000元，存人银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据
234 000
(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231
660元，则甲企业有关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本
234 000
贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。
需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。
(四)继续涉入的情形
1．继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且企业(转出方)没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。
转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。
2．继续涉入的计量
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。
企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。
【例2—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100
000 000元，票面年利率和实际年利率均为10％。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91
150 000元，同时保留以下权利：
(1)收取本金10
000 000元以及这部分本金按10％的利率所计算确定利息的权利；(2)收取以90
000 000元为本金、以O．5％为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90
000 000元以及这部分本金按9.5％的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配。但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的lO
000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10l
000 000元，0.5％的超额利差的公允价值为400
000元。
甲银行的分析及会计处理如下：
(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
(2)甲银行收到的91
150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即90
900 000(101 000 000×90％)元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250
000元。此外，由于超额利差的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650
000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和lO％部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的利得或损失计算如表2—7所示。
表2—7 金额单位：元
项
目
估计公允价值
百分比
分摊后的账面价值
已转移部分
90 900 000
90%
90 000 000
未转移部分
10 100 000
10%
10 000 000
台
计
101 000 000
100%
100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得
=900 000(元)
(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10
000 000元。
(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10
000 000元；另外，超额利差形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650
000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产——次级权益
10 000 000
——超额账户
400 000
贷：贷款
90 000 000
继续涉入负债
10 650 000
其他业务收入
900 000
(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650
000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3
000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益
3 000 000
借：继续涉入负债 3 000 000
贷：继续涉入资产——次级权益
3 000 00O
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据，其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1)货币资金；(2)对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）货款和应收款项；（4）可出售的金融资产。
金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产划分和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如，企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。
3．属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生金融工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同，采用相应的方法进行处理。
(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业将某项拿融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。比如，甲金融企业的某金融负债和某金融资产密切相关且均具利率敏感性，该企业将该金融资产划分为可供出售金融资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种情况下，该金融资产期末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有者权益，而相关的金融负债却以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计处理结果不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。
2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。在这种情况下，该企业集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。
处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
【例2一l】 20×7年5月13日，甲公司支付价款1
060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元)，另支付交易费用1
000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的其他相关资料如下：
(1)5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
(2)6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
(3)8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 l OOO 000
应收股利
60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利
60 000
(3) 6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益
300 000
(4)8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益
300 000
贷：交易性金融资产——成本
1 000 000
——公允价值变动
300 000
投资收益
500 000
【例2-2】20×7年1月1日，ABE企业从二级市场支付价款1
020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另支付交易费用20
000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABE企业的其他相关资料如下：
(1)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20
000元；
(2)20×7年6月30日
，该债券的公允价值为1 150 000 (不含利息)；
(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1
100 000元(不含利息)；
(5)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
(6)20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1
180 000元(含l季度利息10
000 )。
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：
(1)20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息
20 000
投资收益
20 000
贷：银行存款
1 040 000
(2)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息
20 000
(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益
150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益
20 000
(4)20×7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动，
50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息
20 000
(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息
10 000
贷：投资收益
10 000
借：银行存款
1 170 000
公允价值变动损益
100 000
贷：交易性金融资产——成本
1 000 000
——公允价值变动
100 000
投资收益
170 000
借：银行存款
10 000
贷：应收利息
10 000
第三节 持有至到期投资
一、
持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
(1)在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
(2)在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：
（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
(二)企业有明确意图将该金融资产持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项,否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
1．持有该金融资产的期限不确定。
2．发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
3．该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
4．其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
(三)
企业有能力将该金融资产持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例2—3】20×5年7月，某银行支付19
900 000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4.5％，债券面值为20
000 000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。
20×7年年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷．成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。
综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。
【例2-4】20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
本例中，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
比如，某企业于20×6年1月份购入某公司新发行的6年期、年利率为2．3％的公司债券9
000万元，划分为持有至到期投资。当年12月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5
000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20×7年和20×8年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。假定20×7-20×8年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券，并决定持有这些债券到期。在这种情况下，该企业可以自20×9年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。
二、
持有至到期投资的会计处理
企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但
不应考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。
(二)持有至到期投资的后续计量
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
【例 2—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1
000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1
250元，票面年利率4．72％，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
×YZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3 +59×(1+r)-4
+(59+1 250)×(1+r)-5
元)
采用插值法，可以计算得出r=10％，由此可编制表2-1。
表2-1 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
实际利息收入(b)
(按10%计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
20×O年
1 000
100
59
1 041
20×l
年
1 041
104
59
1 086
20×2年
1 086
109
59
1 136
20×3年
1 136
114*
59
1 191
20×4年
1 191
118**
1 309
O
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
(1)20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款
1 000
持有至到期投资——利息调整
250
(2)20×O年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
41
贷：投资收益
100
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
45
贷：投资收益
104
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(4)20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
50
贷：投资收益
109
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(5)20×3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
55
贷：投资收益
114
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整
59
贷：投资收益
118
借：银行存款 59
贷：应收利息
59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本
1 250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。
表2—2 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
实际利(b)
(按10％计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
20×2年
1 139*
114**
684
569
20×3
年
569
57
30***
596
20×4
年
596
60
656
0
* 1139=684×(1+10)-1+30×(1+10%)-2+655×(1+10%)-3(四舍五入)
** 114=1 138×10％(四舍五入)
*** 30=625×4．72％(四舍五入)
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
(1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整
53
贷：投资收益
53
(2)20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息
59
持有至到期投资——利息调整
55
贷：投资收益
114
借：银行存款
59
贷：应收利息
59
借：银行存款
625
贷：持有至到期投资——成本
625
(3)20×3年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息
30
持有至到期投资—一利息调整
27
贷：投资收益
57
借：银行存款
30
贷：应收利息
30
(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息
30
持有至到期投资——利息调整
30
贷：投资收益
60
借：银行存款
30
贷：应收利息
30
借：银行存款
625
贷：持有至到期投资一成本
625
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
( 59+59+59+59+59+1 250)×(1+r)-5
元)，由此得出
r=9．05％。
据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。
表2-3 金额单位：元
年份
期初摊余成本
(a)
(g)
实际利息收入(b)
(按9.05%计算)
(接9．05％计算)
现金流入(c)
期末摊余成本
(d=a+b-c)
(d=a+b—c)
20×0年
1 000
90．5
O
1 090．5
20×1年
1 090．5
98．69
0
l 189．19
20×2年
1 189．19
107．62
O
l 296．8l
20×3年
20×4年
1 296．8l
l 414．17
117．36
130．83*
0
1 545
l 414．17
0
20×4年
20
1 414.17
130.83*
1 545
0
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
(1)20×O年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款
1 000
持有至到期投资——利息调整
250
(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
31.5
贷：投资收益
90.5
(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
39．69
贷：投资收益
98.69
(4)20×2年12月31日：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
48.62
贷：投资收益
107.62
(5)20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整
58.36
贷：投资收益
117.36
(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益
130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资—一成本
250
—一应计利息
295
(三)持有至到期投资转换
企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【例2-6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该．持有至到期债券投资10％，收取价款1
200 000元(即所出售债券的公允价值)。
假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为10
000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
借：银行存款
1 200 000
贷：持有至到期投资——成本
1 000 000
投资收益
200 000
借：可供出售金融资产 10 800 000
贷：持有至到期投资——成本
9 000 000
资本公积——其他资本公积
1 800 000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11
800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款
11 800 000
贷：可供出售金融资产
10 800 000
投资收益
1 000 000
借：资本公积——其他资本公积 1 800 000
贷：投资收益
1 800 000
第四节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项概述
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。
划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。具体而言：
1．金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
2．贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
3．企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例2-7】 20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100
000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认贷款利息2
500 000元。
(2)20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10
000 000元。
(3)20×7年3月31日，从客户收到利息l
000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
(4)20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85
000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200
000元。
EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
(5)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800
000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
(6)20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1
600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200
000元，并不打算再出租。
(7)2×7年12月31日该房地产的可变现净值为83
000 000元。
(8)20×8年1月1日EFG银行将该房地产处置，取得价款83
000 000元，发生相关税费l 500 000元。
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
(1)发放贷款：
借：贷款——本金 lOO 000 000
贷：吸收存款
100 000 000
(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认贷款利息：
借：应收利息
2 500 000
贷：利息收入
2 500 000
借：存放中央银行款项(或吸收存款) 2 500 000
贷：应收利息
2 500 000
(3)20×6年12月31日，确认减值损失10
000 000元：
借：资产减值损失
10 000 000
贷：贷款损失准备
10 000 000
借：贷款——已减值
100 000 000
贷：贷款——本金
100 OOO 000
此时，贷款的摊余成本
元)
(4)20×7年3月31日，确认从客户收到利息1
000 000元：
借：存放中央银行款项(或吸收存款)
1 000 000
贷：贷款——已减值
1 000 00O
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入
×lO％／4=2 250 000(元)
借：贷款损失准备
2 250 000
贷：利息收入
2 250 000
此时，贷款的摊余成本
=91 250 000(元)
(5)20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000
营业外支出
6 450 000
贷款损失准备
7 750 000
贷：贷款—--已减值
99 000 000
应交税费
200 OOO
(6)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800
000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入
800 000
确认抵债资产跌价准备
元)
借：资产减值损失
1 000 000
贷：抵债资产跌价准备
1 000 OOO
(7)20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入
1 600 000
确认发生维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等
200 000
确认抵债资产跌价准备—83 000 000=1
000 000(元)
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备
1 000 000
(8)20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备
2 000 000
营业外支出
1 500 000
贷：抵债资产
85 000 000
应交税费
1 500 000
第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。
二、可供出售金融资产的会计处理
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：(1)初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；(2)资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）
2．可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
3，处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
【例2—8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1
000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30
000元。
假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000
贷：资本公积——其他资本公积 970 000
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款
12 970 000
资本公积——其他资本公积 970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000
——公允价值变动
970 000
【例2—9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1
028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1
000元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1
000．094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整
28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息
×3％≈30.85（元）
年末摊余成本．244+30.85-40=1
019.094(元)
借：应收利息 40
贷：投资收益
30.85
可供出售金融资产——利息调整
9.15
借：银行存款
40
贷：应收利息
40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
19
【例2—10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10
160 000元(含交易费用10 000元和l已宣告但尚未发放的现金股利150
000元)，购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的O．5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
(1)20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150
000元。
(2)20×1年6月30日，该股票市价为每股5．2元。
(3)20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
(4)20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40
000 000元。
(5)20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
(6)20×2年5月20日，甲公司以每股4．9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
(1)20×1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
可供出售金融资产——成本
10 010 000
贷：银行存款
10 160 000
(2)20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利
150 000
(3)20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000
贷：资本公积——其他资本公积
390 000
(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积
400 000
贷：可供出售金融资产—一公允价值变动
400 000
(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益
200 000
(6)20×2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款
200 000
贷：应收股利
200 000
(7)20×2年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000
投资收益 210 000
可供出售金融资产——公允价值变动
10 000
贷：可供出售金融资产——成本 0 010 000
资本公积——其他资本公积 10 000
第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
1．发行方或债务人发生严重财务困难；
2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：
1．这些客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。
2．企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
3．债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。
4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。
对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试．，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下几个方面：
(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。
(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。
3．对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
【例2-11】 GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意了客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
(1)客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失?
不难看出，在上述方案(1)~(4)下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案(1)一(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
【例2—12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50
000 000元(实际发放给B企业的款项为49
000 000元)，合同年利率为10％。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53％。
20×7年l2月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5
0O0 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25
000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定(小数点后数据四舍五入)。
(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本
元)
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 000 000l+49 000 000×10.53％-5
000 000=49 159 700(元)
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 159 700×(1+lO．53％)一5
000 000≈49
336 216(元)
20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本
=49 336 216×(1+lO。53％)一5
000 000≈49
531 320(元)
(2)20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
5 000 000×(1+10．53％)一1+25
000 000×(1+lO．53％)-2
≈24
987 147(元)
(3)20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
=49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)
【例2—13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15
000 000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：
(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息:
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 15 000 000
贷：吸收存款
15 000 000
20×5年12月31日。确认并收到贷款利息：
借：应收利息 15 000 000
贷：利息收入
l 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息
1 500 000
(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2—4、表2—5所示。
表2—4
贷款合同现金流量
金额单位：元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
1 500
000
0.9091
1 363
650
20×8年12月31日
1 500
000
0.8264
1 239
600
20×9年12月31日
1 500
000
0.7513
1 126
950
2×10年12月31日
16 500
000
0.6830
11 269
500
小计
21 000
000
14 999
700
表2—5
新预计的现金流量
金额单位；元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
0
0.9091
0
20×8年12月31日
10 000
000
0.8264
8 264
000
20×9年12月31日
2 000
000
0.7513
1 502
600
2×10年12月31日
0
0.6830
0
小计
12 000
000
9 766
600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息
1 500 000
贷：利息收入
1 500 000
20×6年l2月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值
=(贷款本金+应收未收利息)一新预计未来现金流量现值
=16 500 000—9
766 600=6 733 400(元)
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备
6 733 400
借：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——本金
15 000 000
应收利息 1 500 000
(3)20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
确认减值损失的回转％元)
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入
976 660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本
元)
(4)20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9
000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入
l 074 326
借：存放同业
9 000 000
贷：贷款——已减值
9 000 000
借：资产减值损失
999 386
贷：贷款损失准备
999 386
注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
—9 000 000=2 817 586(元)。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备
—1 818 200=999 386(元)。相关计算如表2—6所示。
表2—6 现值计算
金额单位：元
时
间
未折现金额
折现系数
现
值
20×9年12月31日
2 000 000
0．909l
l 818 200
2×10年12月31日
0
O．8264
O
小
计
2 000 000
l 818 200
(5)20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金l
500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备
181 820
贷：利息收入
181 820
借：存放同业
1 000 000
贷：贷款——已减值
1 000 000
借：贷款损失准备
363 630
贷：资产减值损失
363 630
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
元)。因此，应调整的贷款损失准备
元)。其中，1
363 650元系2×10年将收回现金1
500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
(6)2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2
000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备
136 365
贷：利息收入
136 365
借：存放同业 2 000 000
贷款损失准备
4 999 985
贷：贷款——已减值
6 500 000
资产减值损失
499 985
(二)可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
2．对于已确认减值损失的可供出售债务工县，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
3，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
【例2一14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10
000张，每张面值100元，票面年利率3％，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月3l日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC 司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款
1 000 000
(2)20×5年12月31
H确认利息、公允价值变动：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
(3)20×6年12月31
确认利息收入及减值损失：
借：应收利息 30 000
贷：投资收益
30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息
30 000
借：资产减值损失 200 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
(4)20×7年12月31
El确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入期初摊余成本1 000 000-发生的减值损失200
000)×3％元)
借：应收利息
30 000
贷：投资收益
24 000
可供出售金融资产——利息调整
6 000
借：银行存款
30 000
贷：应收利息
30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本
=794 000(元)
20×7年12月31
13，该债券的公允价值元)
应转回的金额元)
借：可供出售金融资产—一公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失
156 000
【例2一15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0．2元)的价格购入XYZ公司发行的股票2
000．000股，占XYZ公司有表决权股份的5％，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
(1)20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400
000元。
(2)20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
(3)20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
(4)20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEE公司有关的账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本
29 600 000
应收股利
400 000
贷：银行存款 30 000 000
(2)20×5．年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
(3)20×，年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 3 600 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
(4)20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：资本公积——资本公积
3 600 000
可供出售金融资产——公允价值变动
14 000 000
(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
第七节金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。比如，企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。
企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，比如前述的将未到期票据向银行贴现；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：
1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。
2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
比如，甲商业银行将其信贷资产转移给特定目的信托，之后由特定目的信托以受让的信贷资产为基础发行证券(也称信托受益权凭证)，出售给相关投资者；投资者为取得该证券所支付的价款，又通过资金交割最后交付给甲银行。至此，资产证券化的资金完成了其第一次循环。此后，投资者的回报将通过信贷资产形成的现金流人支付，而这些现金流又通常是由甲银行代为收取的。甲银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。由此，完成资产证券化第二次资金循环。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件。其中，终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
鉴于金融资产转移交易的复杂性，企业有必要在分析判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个方面：一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。如果能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳入转出方的合并财务报表。从合并财务报表的意义上，这种情况下的金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。因此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判断转入方是否是转出方的子公司。二是金融资产是整体转移还是部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只需将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
1．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2．将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90％转移等。
3．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90％转移等。
(二)符合终止确认条件的情形
l.符合终止确认条件的判断
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转．移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。
金融资产转移是否符合终止确认条件，有时比较容易判断。比如，下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；
(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；(3)企业将金融资产出售，同时与买人方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。
对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率为折现率。
2．符合终止确认条件时的计量
(1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值金融资产整体转移损益
理解以上公式时，应注意下面两点：
第一，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等)，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊而确定。实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业可以在收取服务费当期确认为收入。
即，因转移收到的对价因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
第二，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
在金融资产部分转移满足终止确认条件的情况下，企业在将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列原则确定：
第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。
第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
【例2一16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300
000元，增值税销项税额为5l 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263
250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23
400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13
000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23
400元。假定不考虑其他因素。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
(1)20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出
64 350
其他应收款
23 400
贷：应收账款
35l 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费一应交增值税(销项税额)
3 400
贷：其他应收款
23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本
13 000
本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售(处置)。应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。不附追索权应收债权出售，其涵义是：企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。
(三)不符合终止确认条件的情形
1．不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。
对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
(1 )企业采用附追索权方式出售金融资产；
(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买人方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)；
(4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；(5)企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。
而对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
2．不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200
000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入
200 000
应交税费——应交增值税(销项税额)
34 000
(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234
000元，存人银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据
234 000
(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231
660元，则甲企业有关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本
234 000
贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。
需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。
(四)继续涉入的情形
1．继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且企业(转出方)没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。
转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。
2．继续涉入的计量
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。
企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。
【例2—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100
000 000元，票面年利率和实际年利率均为10％。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91
150 000元，同时保留以下权利：
(1)收取本金10
000 000元以及这部分本金按10％的利率所计算确定利息的权利；(2)收取以90
000 000元为本金、以O．5％为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90
000 000元以及这部分本金按9.5％的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配。但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的lO
000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10l
000 000元，0.5％的超额利差的公允价值为400
000元。
甲银行的分析及会计处理如下：
(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
(2)甲银行收到的91
150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即90
900 000(101 000 000×90％)元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250
000元。此外，由于超额利差的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650
000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和lO％部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的利得或损失计算如表2—7所示。
表2—7 金额单位：元
项
目
估计公允价值
百分比
分摊后的账面价值
已转移部分
90 900 000
90%
90 000 000
未转移部分
10 100 000
10%
10 000 000
台
计
101 000 000
100%
100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得
=900 000(元)
(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10
000 000元。
(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10
000 000元；另外，超额利差形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650
000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继续涉入资产——次级权益
10 000 000
——超额账户
400 000
贷：贷款
90 000 000
继续涉入负债
10 650 000
其他业务收入
900 000
(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650
000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3
000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
贷：贷款损失准备——次级权益
3 000 000
借：继续涉入负债 3 000 000
贷：继续涉入资产——次级权益
3 000 00O