那年毕业的夏天:企业所得税汇算清缴：处理好收入核算

收入核算是企业所得税汇算清缴的首要环节，收入、成本核算清楚了，利润才会真实，企业所得税才能计算准确。笔者从目前企业所得税汇算清缴中发现，一些纳税人对几种类型的收入核算理解不准。

　　延迟收入的核算

　　某单位委托其他企业代销货物，发出代销货物超过半年（180天），仍未收到代销清单及货款，企业也未将代销收入计算缴纳增值税。《企业所得税法》规定这种情况的代销货物应在收到代销清单时确认收入，为此要调整增值税应纳税额，这也影响到企业所得税的计算。应税收入是在会计收入的基础上，根据税法调整计算得来的。但实际操作中，有些企业会计收入的确认不一定完全正确，也有一些企业没有按照税法的要求对会计收入及时进行调整，如存在人为推迟收入入账时间、将本期收入反映至以后各期、预收货款不及时记收入、代销货物未按规定时限记入收入等。这些情况均要按照税法规定进行纳税调整。

　　预售收入的核算

　　某房地产开发企业地处市区，开发一项目预计3年完工，第二年企业取得了2000万元预售收入，这部分预售收入要不要缴纳企业所得税，如何计算缴纳，企业不是很清楚。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。上述公司取得的2000万元的预售收入，应按10%的毛利率确定应纳税所得额，申报缴纳企业所得税，即应纳企业所得税=2000×10%×25%=50（万元）。然而，《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，确认销售收入应同时满足下列五个条件：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。显然，未完工产品预售款不符合收入确认条件，会计处理时作为“预收账款”处理，而税法上要作收入，这部分收入对应的成本与费用也允许按规定在税前扣除。

　　补贴收入的核算

　　某出口企业收到政府按照出口金额一定比例（出口创汇1美元补贴0.03元人民币）财政补贴3.5万元（未单独核算），税务机关纳税检查时要求企业将 3.5万元补贴款记入所得缴纳企业所得税。财政补贴收入是国家政府部门给予企业的各项财政性补贴款项。财政性补贴是不是属于免税收入，应根据不同情况确定为免税收入、不征税收或应征税收入。《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定，对企业在2008年1月1日~2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下条件的，可以作为不征税收入。即企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的事项用途；财政部门及其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及该资金发生的支出进行单独核算。对于不符合上述条件的财政补贴收入即属于征税收入。应当在取得财政补贴收入的当年计入应纳税所得额。但国务院财政部或国家税务总局单独或联合下文确认为免税收入的，在计算会计收入的年度可进行纳税调整处理。

　　不征税收入的核算

　　某招商引资企业，2009年上缴税收同比增长60%以上，当地政府奖励该企业160万元。企业认为，这笔钱是政府奖励的，是从财政支付的，应该作为不征税收入，免缴企业所得税。税务机关认为，这部分奖励虽然是政府财政资金支付的，但根据税法规定不能作为不征税收入，应该缴纳企业所得税。双方争执不下。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额；对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。符合不征税收入有两个要件：一是国务院财政、税务主管部门规定专项用途；二是为国务院批准的财政性资金。而上述企业的政府奖励不符合这两个要件。对于财政补贴资金不论是否为不征税收入，均应按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定，区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助进行核算。税法对于补贴收入，《企业所得税实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；其支出所形成的资产，计算的折旧摊销不得在计算应纳税所得额时扣除；即财政补贴收入属于不征税收入或是属于应税收入，对应纳税所得额的影响只是时间性差异。企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，至5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　视同销售收入的核算

视同销售收入在会计上一般不确认为收入，但税法上一些项目如捐赠、赞助等应视同销售，作应税收入处理，不仅要征收增值税，还要征收企业所得税。因此，涉及的上述事项应进行纳税调整。但要注意的是，对于企业所得税，如果企业将货物在本企业内部转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不作为视同销售行为，不需要缴纳企业所得税。比如，某企业将自产的钢管（同类产品售价20万元，不含税）用于新建车间，则应纳增值税=20×17%=3.4（万元），而企业所得税不用缴纳。