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财税[2009]99号文的解读

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[2009]99号文

贷款损失准备金

税前扣除

财经

一、税收政策涉及的内容概述

财政部和国家税务总局下发了《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）。出台这一政策是为了进一步缓解中小企业贷款难的问题，并以金融促经济，促进农村经济的发展。

自2008年1月1日起至2010年12月31日止，金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。

金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

涉农贷款及中小企业贷款的主要范围：

（一）涉农贷款

所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发[2007]246号）统计的以下贷款：农户贷款；农村企业及各类组织贷款。

农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

（二）中小企业贷款

中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。此金融企业认定的中小企业标准，比国家经济贸易委员会、国家发展计划委员会、财政部、国家统计局制定的《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》（国经贸中小企〔2003〕143号）中小企业的标准上限要低得多，且没有行业的区分。

二、税收政策调整的对象

涉及上述业务的金融企业主要包括：国家开发银行股份有限公司、中国进出口银行、中国农业发展银行；部分国有独资商业银行、股份制商业银行和城市商业银行；以及部分在华外资银行。

据此，我局涉及本年退税的企业主要包括：中国银行股份有限公司、中国工商银行股份有限公司、中国工商银行股份有限公司、国家开发银行股份有限公司、北京农村商业银行股份有限公司、中国建设银行股份有限公司、中国光大银行股份有限公司和华夏银行股份有限公司。

财税〔2009〕99号文件的出台，促使金融企业发放的涉农贷款以及中小企业贷款计提的可在税前列支的呆账准备金比例由原来的按全部贷款余额1%（见财税【2009】64号），提高至按关注、次级、可疑、损失分类后相应按贷款余额扣除2%、25%、50%、100%不等，提高了可在税前列支的贷款损失专项准备金，直接降低了金融企业的信贷成本。

三、涉及该政策的操作方法

在日常业务中，金融企业往往根据《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号，见附件3）的要求评估银行贷款质量，采用以风险为基础的分类方法（简称贷款风险分类法），即把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。后三类合称为不良贷款。由于正常类贷款是借款人能履行合同，没有足够理由怀疑贷款本息不能按时足额偿还的贷款，没有信贷风险；因此，财税〔2009〕99号文件规定，金融企业可根据《贷款风险分类指导原则》的要求，对金融企业涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，对正常贷款以外的四类贷款按照一定的比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

1、关注类贷款，指尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些可能对偿还产生不利影响因素的贷款，其计提比例为2%；

2、次级类贷款，指借款人的还款能力出现明显问题，完全依靠其正常经营收入无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也可能会造成一定损失的贷款，其计提比例为25%；

3、可疑类贷款，指借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也肯定要造成较大损失的贷款，其计提比例为50%；

4、损失类贷款，指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分的贷款，其计提比例为100%。

退缴2008年度企业所得税的计算方法：

原政策要求：2008年度准备金税前扣除额=2008年末全部风险资产余额*1%-2008年初全部风险资产余额*1%。

新政策出台后：2008年度准备金税前扣除额=（2008年末全部贷款类资产余额-2008年末涉农贷款和中小企业贷款资产余额）*1%+2008年末涉农和中小企业贷款五级分类余额*相应计提的比例-2008年初全部风险资产余额*1%。

用公式二减一乘以税率25%得到：

2008年度准备金税前退税额=【2008年末涉农和中小企业贷款五级分类余额*相应计提的比例-2008年初涉农贷款和中小企业贷款资产余额*1%】*25%

    注：其中五级分类贷款中正常类贷款按照1%的比例扣除。

四、应该注意的问题

（一）税务机关应明确新政策中所指的涉农贷款和中小企业贷款是否为2008年新增贷款或2008年存量的贷款，若以“存量”贷款理解，可能会出现以下现象：

公式一：2008年度税前准予扣除的涉农和中小企业贷款的准备金（忽略呆账核销以及以核销贷款的收回）=（2008年初涉农和中小企业贷款余额+2008年新增涉农和中小企业贷款）*相应计提的比例-2008年初涉农贷款和中小企业贷款资产余额*1%                                                 

公式二：2008年度会计计提的涉农和中小企业贷款准备金（忽略呆账核销以及以核销贷款的收回）=（2008年初涉农和中小企业贷款余额+2008年新增涉农和中小企业贷款）*相应计提的比例-2008年初涉农贷款和中小企业贷款资产余额*相应计提的比例    

比较上述两公式可知，由于依照会计准则计提的2007的呆账准备（即2008年初）是按照关注、次级、可疑、损失分类后按照2%、25%、50%、100% 计提，相比2008年期初依照税法规定按1%计提的呆账准备期初余额较大，进而导致2008年度依照会计准则计提的涉农和中小企业呆账准备金小于依照税法规定准予税前扣除的呆账准备，对于本年依照会计准则没有计提的呆账准备金（以前纳税年度列支但未在税前扣除）是否可以在税前可以列支的范围内做扣除。

（二）对于金融业贷款五级分类计提呆账准备金方法的把握：

1、五级分类计提方法：采用的是法定固定比例计提的方法，根据《贷款风险分类指引》，商业银行将贷款分为正常、关注、次级、可疑、损失五类，并对除正常类贷款外的四类贷款计提贷款损失准备金，计提比例依次为2％、25％、50％、100％，其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20％。

五级分类方法计提贷款损失准备金主要由银行内控风险部门依据该行信贷系统和有关信贷档案确定贷款质量分类结果后，由相关职能部门按规定比例计提贷款损失准备金。由于五级分类的标准和计提比例上下浮动20%规定的存在，人为因素在贷款五级分类管理中产生较强作用，各金融企业存在对同一贷款出现不同等级认定并计提不同的呆账准备的可能，对此税务机关应如何把握；同时对于计提上下浮动20%的比例问题，对于下浮的部分,即依照会计准则没有提足的部分，是否可以在税前列支 (例如：依照税法规定允许列支25%，但企业仅计提20%，差额5%部分是否可以税前扣除)。

2、根据2007年实施的新企业会计准则，我局辖内部分银行贷款是根据风险状况采用现金贴现法、组合测试法等不同的方法计提呆账准备金，没有按照五级分类方法进行管理。

未来现金流量折现法：计提贷款损失准备金是利用未来现金流量折现的方法，计算每笔贷款保证、抵质押物、经营性现金未来现金流的现值，并与该笔贷款初始本金比较，其差额与该笔贷款初始本金之比，即为该笔贷款损失准备金率。未来现金流量折现法采取逐笔计提，它除了由本行公司业务部客户经理根据模板设计要素采集所需数据信息，由系统直接计算出贷款损失准备金率外，还要将采集到的数据信息和计算结果报送到银行风险管理部门审核，再由风险管理部将最终计提结果报送上级机构。

未来现金流量折现法计提贷款损失准备金与贷款五级分类法计提损失准备金趋势基本一致，但未来现金流量折现法计提结果与贷款五级分类法计提结果存在一定的偏差,未来现金流量法没有具体标准的比例，对于采用这种方法计提呆账准备金的企业，税务机关应如何审核这类企业计算的呆账准备金税前扣除的限额。

（三）对于财税[2009]99号文件中第四条的理解

金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

按照该文件规定，扣除损失时先冲减准备金在实际发生金融损失时，税法的一般规定是先以计提的准备金冲减，损失不足冲减的再直接在所得税前扣除，涉农贷款和中小企业贷款损失也遵照这一顺序。那么对于税务机关在审核财产损失税前扣除的问题时，由于不同贷款税前准予扣除呆账准备金计提比例的不同，是否应将涉农和中小企业的贷款损失单独提出，冲抵相应的呆账准备金。对于此条款的理解，下面的操作是否正确。

例如，某金融企业2008年末涉农贷款和中小企业贷款准备金余额为300万元，2009年共发放了涉农贷款和中小企业贷款10000万元，其中被评定为正常贷款7400万元，关注类贷款2000万元，可疑类贷款500万元，损失类贷款100万元，按照相关规定该金融企业可计提并在税前扣除涉农贷款和中小企业贷款准备金=7400*1%+2000×2%+500×50%+100×100%=464（万元），2009年末涉农和中小企业贷款准备金余额为764万元，计提了贷款损失专项准备金464万元，如果2009年发生贷款损失800万元，那么先用800万元的贷款准备金冲减贷款损失，剩余不足冲抵的36万元部分直接计入损失在计算2009年应纳税所得额时扣除，当年涉农和中小企业贷款准备金余额为0。

（四）对于中小企业认定的标准的理解

    根据财税[2009]99号文件的规定, 财税〔2009〕99号文件规定，中小企业贷款是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。对于此文件税收上的认定标准和企业实际发放贷款中对中小企业的认定标准口径不一致的审核中,操作要点是哪些方面,对于 “年销售额”和“资产总额”的标准应怎样把握。