血源诅咒与老猎人:以公允价值计量的投资性房地产的申报表填报

以公允价值计量的投资性房地产的申
卓帐社区  发布：www.346006235  时间：2009-03-21
日前，2008年度《企业所得税纳税申报表》发布。为新税法下的企业汇算清缴企业所得税提供了文件依据。笔者讨论的填表问题是：以公允价值计量的投资性房地产在填表中可能会出现的问题，及纳税人或代理的注册税务师应注意的问题。
一、会计、税务规定不同
以公允价值计量的投资性房地产有以下相关规定：
会计上，投资性房地产在会计的后续计量上可分为以成本计量或以公允价值计量。
以公允价值计量时，公允价值变动计入投资性房地产的价值，会计上不计提折旧或摊销。（见《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会[2006]3号第十和十一条）
会计公允价值＝初始成本±公允价值变动损益。
税法上，以公允价值计量的房地产，其公允价值的变动不作为税法上的应纳税所得。见《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条；
税法上，投资性房地产按固定资产或无形资产计提折旧或摊销。
税法计税基础＝初始成本－折旧摊销。
二、搞清与新表的对应关系
明确以公允价值计量的投资性房地产在新申报表中所涉及的表格非常重要。它涉及如下几张表格：
附表七：以公允价值计量资产纳税调整表，主要涉及公允价值变动损益的会计与税法差异的调整，据以填附表三第10行。
附表九：资产折旧、摊销纳税调整明细表，主要涉及投资性房地产的折旧、摊销会计与税法差异的调整，据以填附表三第43行或46行。
附表七与附表九中对同一项投资性房地产涉及损益事项进行了重复调整。
举例：例1：甲房地产公司2008年2月将自己开发的一幢房地产出租给乙企业使用；租期为2008年4月至2009年7月。出租日该房地产的账面余额为45000万元；公允价为41000万元；2008年12月31日公允价为43000万元。甲企业采用公允价值模式计量。（税法是按2008年5月开始提折旧，为计算方便不考虑净残值，折旧年限为20年，月折旧额为187.5万元。）先用会计与税收差异分析方法得出该投资性房地产2008年的调整金额。
三、2008年会计与税法差异
会计：该投资性房地产账面价值为：41000＋2000＝43000
税法：计税基础为43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
两者形成应纳税差异为调增500（43000－43500）。
包括3部分：
1.会计认可税法不认可的初始公允价计量产生的公允价值变动损益4000。
2.会计认可税法不认可的后续公允价计量产生的公允价值变动损益－2000。
3.会计不认可税法认可的投资性房地产折旧－1500。
根据上述会计与税收差异分析，税法上不认可会计上认可的公允价值变动损益2000应调增2000（4000－2000），会计上不折旧税法上可折旧的金额为1500，两项调整综合为净调增500。后采取填表的方法来得出调整金额。
在附表七中：第九行本表第1、2列均填0，第3列填43000，第4列填43500，第5列填500，延伸到附表三第10行第3列调增500。
在附表九中：第二行固定资产第5列会计为0，6列税收为1500，第7列为－1500，延伸到附表三第43行第4列调减1500。
在附表三中此例就存在两项调整：调增500元与调减1500，净调减1000。
根据会计税法差异分析方法与填表的方法比较可得：投资性房地产的折旧1500在附表七与附表九中存在重复调减1500的问题。
笔者认为，以公允价值计量的房地产不能再作为固定资产在附表九中填写折旧摊销的会计与税法差异。
四、当心问题会复杂化
需要说明的是：若上例中开发产品转入时公允价大于账面价值，问题会更复杂化。
例2：续上例，假设出租日该房地产的账面余额为45000万元；公允价为47000万元；2008年12月31日公允价为48000万元。
先用会计与税收差异分析方法得出产2008年的调整金额。
五、2008年会计与税法差异
会计：甲公司的投资性房地产账面价值为47000＋1000＝48000
税法：计税基础为43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
两者形成应纳税差异为4500（48000－43500）。包括3部分：
1.会计认可税法不认可的初始公允价计量2000。
2.会计认可税法不认可的后续公允价计量1000。
3.会计不认可税法认可的投资性房地产折旧1500。
因初始计量的公允价值变动2000计入资本公积，未影响损益，勿需在2008年中调整。后续计量的公允价值变动需纳税调减1000，按税法折旧需调减1500，共计调减2500。
用填表方法计算2008年纳税调整金额。
在附表七中：第九行第1、2列均填0，第3列填48000，第4列填43500，第5列填－4500，延伸到附表三第10行第3列调减4500。
在附表九中：第二行固定资产第5列会计为0，6列税收为1500，第7列为－1500，延伸到附三表第43行第4列调减1500。
在附表三中此例就存在两项调整：调增4500元与调减1500元，综合调减6000元。
根据会计税法差异分析方法与填表的方法比较可得。
投资性房地产的折旧1500在附表七与附表九中存在重复调减问题，另外初始计量的公允价值影响金额2000尽管产生了公允价值与计税基础的差异，但因为不影响损益，不能作纳税调整。
笔者建议，有相关业务的纳税人，应该在分析会计与税法差异的基础上，按照不重不漏的原则进行填表。
特别提示：新申报表仅是将税法政策的运用用表格反映，填表说明是不能作为政策执行的依据。纳税人需提高专业判断的能力，因为纳税人如果完全依据新申报表填表说明来进行申报，一旦产生的少计应纳税所得额造成少缴税款的，税务机关仍依法进行处罚。