航空招生要求:国税函【2009】772号

企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理

——解读国税函【2009】772号

2009年12月31日，国家税务总局下发了《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号），进一步明确了企业以前年度未扣除资产损失的企业所得税处理问题，国税函[2009]772号文件体现了税收政策的合理性，对国税发[2009]88号第三条的追补确认在损失范围进一步明确和放宽，并补充规定了具体处理办法，规定更加人性化。

一、符合资产损失确认条件的以前年度未扣除资产损失都可以税前扣除

国税函[2009]772号文是对《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）第三条的进一步明确和补充。

国税发【2009】88号第三条“企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除”。这与《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”相悖，为此国税函【2009】772号文件规定：企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，可以按规定追补确认在该项资产损失发生的年度扣除。因此只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失都应该允许在税前扣除。

二、企业以前年度未扣除资产损失遵循权责发生制原则

国税发【2009】88号第三条第一款规定：企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。国税函[2009]772号第一条也重申：企业以前年度未扣除资产损失按规定追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，不能改变该项资产损失发生的所属年度，充分体现了权责发生制原则。

三、追补确认的企业以前年度未扣除资产损失须经审批

国税函【2009】772号文件未对追补确认的企业以前年度未扣除资产损失的审批问题明确，根据其上位法国税发【2009】88号第三条规定：因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除。也就是说，无论企业自行计算扣除的资产损失还是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失，只要未能在发生当年扣除而需追补确认的资产损失都必须经税务机关批准后才能税前扣除。

四、多交的税款可抵也可退

国税函[2009]772号第二条：企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。国税函[2009]772号文没有提到退税，但根据其上位法国税发【2009】88号第三条规定：调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。所以，企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款仍可以申请退税的。

五、企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的处理

国税函[2009]772号第三条：企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

这里的“亏损”一词是指企业依照《企业所得税法》及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额即经过纳税调整后的的亏损额。

弥补亏损的原则是指： 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年（《企业所得税法》第十八条）

[实例解析]

企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的处理：

例一、某企业2004年—2010年应纳税所得分别为：100万元、50万元、30万元、60万元、100万元、600万元、1000万元。

另外，2004年度企业发生符合资产损失确认条件的损失500万元因为某种原因未能扣除，2010年经税务机关批准允许税前扣除。企业未有其他未弥补的亏损。

2004年度扣除追补确认的损失后出现亏损400万元，则2004年度多缴纳企业所得税33万元（100×33%）。按照弥补亏损的原则，2004年度扣除追补确认的损失后出现的亏损400万元应由以后五个年度的应纳税所得进行弥补。

2005年度50万元的应纳税所得应进行弥补亏损，则2005年度多交企业所得税16.5万元（50×33%）。未弥补亏损额还有350万元。

2006年度30万元的应纳税所得应进行弥补亏损，则2006年度多交企业所得税9.9（30×33%）万元。未弥补亏损额还有320万元。

2007年度60万元的应纳税所得应进行弥补亏损，则2007年度多交企业所得税19.8万元（60×33%）。未弥补亏损额还有260万元。

2008年度100万元的应纳税所得应进行弥补亏损，则2008年度多交企业所得税25万元（100×25%）。未弥补亏损额还有160万元。

2009年度600万元的应纳税所得应进行弥补亏损160万元，则2009年度多交企业所得税40万元（160×25%）。

企业2004年—2009年共多交企业所得税144.2万元。

2010年应纳所得税额250万元（1000×25%），抵缴2004年—2009年多交的企业所得税144.2万元后应补缴企业所得税105.8万元（250-144.2）。

[实例解析]

某企业2009年度、2010年度应纳税所得分别为120万元、200万元，其他情况如例一。

2009年度120万元的应纳税所得应进行弥补亏损，则2009年度多交企业所得税30万元（120×25%）。剩余的未弥补亏损40万元不能再递延弥补，只能由税后利润弥补。

2004年—2009年共多交企业所得税134.2万元。

2010年应纳所得税额50万元（200×25%）可抵缴2004年—2009年多交的企业所得税。2004年—2009年剩余未抵缴的多交税款84.2万元（134.2-50），企业可以在以后年度继续递延抵缴，也可以向主管税务机关申请退税。