黑剑5900行车记录仪:电子商务税收问题

作者：高金平

一、电子商务简介

电子商务是近年来伴随着社会的进步和现代信息技术的迅猛发展应运而生的一种新型贸易方式。它的出现，不仅给传统贸易方式和社会经济活动带来了前所未有的冲击，也对税收制度、税收政策、税务管理、国际税收规则提出了新的挑战。电子商务的税收筹划空间十分广阔，纳税人应当适时利用。

（一）电子商务的应用领域

电子商务系统作为信息流、物流的实现手段，应用极其广泛，尤其适于以下场合：

１．国际旅游和各国旅行服务行业，例如旅店、宾馆、饭店、机场、车站的订票、订房间、信息发布等一系列服务；

２．传统的出版社和电子书刊、音像出版部门；

３．网上商城，例如批发、零售商品，汽车、房地产、拍卖等的交易活动；

４．进出口贸易，开拓国际市场；

５．计算机、网络、数据通信软件和硬件生产商；

６．慈善捐款；

７．进行金融服务的银行和金融机构，持有各种电子货币或电子现金者（例如电子信用卡、磁卡、智能卡、电子钱包等持有者）；

８．政府机关部门的电子政务，如：电子税收、电子商检、电子海关、电子政府管理；

９．信息公司、咨询服务公司、顾问公司；

１０．进行小规模现金交易的金融组织和证券公司；

１１．分布全世界的各种应用项目和服务项目等。

（二）电子商务给企业带来的效益

电子商务给企业带来的效益可以概括为六个方面：一是降低采购价格；二是减少库存和产品的积压；三是缩短生产周期；四是更有效的客户服务；五是降低价格；六是新的销售机会。

（三）网络商品直销的流转程式

网络商品直销是指消费者和生产者，或者是需求方和供应方直接利用网络形式所开展的买卖活动。这种买卖交易的最大特点是供需直接见面，环节少，速度快，费用低。网络商品直销过程可以分为以下８个步骤：

１．顾客进入Ｉｎｔｅｒｎｅｔ，查看企业和商家的主页。通过购物对话框填写姓名、地址、商品品种、规格、数量、价格，与有关商店联系并立即得到答复，获得所购货物的单价、应付款数、交货等信息；

２．顾客确认后，用电子钱包付钱，将电子钱包装入系统，单击电子钱包图标，电子钱包立即打开，输入自己的密码，顾客确认是自己的电子钱包并从电子钱包中取出其中的一张电子信用卡来付款。通过认证中心确认是一位合法顾客后，将付款信息送给信用卡公司和商业银行；

３．信用卡公司将处理请求送到商业银行请求确认并授权；

４．商业银行确认并授权后送回信用卡公司，如果经商业银行确认后拒绝并且不予授权，则说明顾客的这张信用卡上的钱不够用了或者是没有钱了，即已经透支。遭到商业银行拒绝后，顾客可以再单击电子钱包的相应项，再打开电子钱包，取出另一张电子信用卡，重复上述操作，如果经商业银行证明这张信用卡有效并授权后，商业银行通知销售商店送货上门；

５．销售商店接到商业银行的可送货通知后，把商品通过上门、邮寄等方式送给顾客，并且出示一份电子收据发送给顾客；

６．销售商把已送货回执发送给商业银行，请求商业银行付款；

７．顾客的开户银行将支付款项凭证传递到消费者的信用卡公司；

８．信用卡公司负责发给顾客收费单。

（四）电子商务的特点

与传统商务相比，电子商务具有以下几个特点；

１．全球性。互联网本身是开放的，没有国界，也就没有地域限制，电子商务利用了互联网的这一优势，开辟了巨大的网上商业市场，使企业发展空间越来越大，使商务活动由传统的有中介的迂回模式变为直接模式。

２．流动性。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动所需的固定基地，这就使得电子商务具有流动性特点。

３．隐蔽性。越来越多的交易都被无纸化操作和匿名交易所代替，不涉及现金，无需开具收支凭证，作为征税依据的账簿、发票等纸制凭证，已慢慢地不存在，这使审计失去了基础，因而，电子商务又具有隐蔽性的特点。

４．电子化、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，可以大量减少人力、物力，降低了成本；另一方面突破了时间和空间的限制，使得交易活动可以在任何时间、任何地点进行，从而大大提高了效率。

５．非居间性。电子商务减少了中间环节，使得生产者和消费者的直接交易成为可能，从而在一定程度上改变了整个社会经济运行的方式。

二、电子商务的税收筹划空间

（一）电子商务对税收原则的冲击

税收原则是制定相关税收政策的依据和衡量其是否合理的准则，电子商务将对现行税收原则造成冲击：

１．对税收公平原则的冲击。税收公平原则是国际公认的税收基础准则。随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的“虚拟”贸易形式往往不能被现有的税制所涵盖，电子商务的流动性、隐匿性及交易本身的数字化又与税务机关获取信息能力和税收征管水平不相适应，使之成为“优良”的国际避税地，导致传统贸易主体与电子商务主体之间税负不公。

２．对税收中性原则的冲击。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，必然会影响市场经济的公平竞争。此外，电子商务税收政策的制定应有利于征管，防止税款流失和不阻碍国际互联网贸易的发展。

３．对税收效率原则的冲击。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人（如代理人、批发商、零售商等），而直接将产品提供给消费者。这在税收上会导致三方面的结果：一是原来分摊在这些中间人身上的税基可能会丧失。从国际角度看，有些国家可能税基增大，有些则可能减小。二是中间人消失的结果，将会使税收征管复杂化。原来可以从少数代理人取得巨额的税收，将变成向广大的消费者各自征收小额的税收。三是纳税申报和依从性将受到削弱。以前中介机构可以对他们进行审计，并帮助他们办理纳税申报事项，随着中间人的消失，特使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。

４．对可确定性原则的冲击。电子商务将导致现行税收制度规定的一些模糊化与边缘化。

（１）现行税法对纳税主体规定简单，从法律上较易定义。从前面分析可以看出，电子商务下的纳税主体多样化、模糊化、边缘化。例如网站的拥有者是否为纳税人？

（２）现行税法的征税对象多以生产贸易为主。贸易主体以物流为主，容易监控，而电子商务下的征税对象多以服务经济和知识经济为主体，贸易主体以信息流为主，再加上电子加密技术，难以监控与定义。

（３）现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动的，主要适用于对流转额征税。而在电子商务中，由于交易对象不易认定和控制，因而原有的纳税环节规定难以适用。

（４）现行税法对纳税期限规定是基于传统商务活动的，而以电子商务为基础的纳税义务发生时间却极难确认，因而现行税法对纳税期限的规定在电子商务条件下有可能成为一纸空文。

（二）对现行税制要素的动摇

１．纳税义务人。现行税法对纳税主体规定简单，从法律上较容易定义，而国际互联网不仅消除了国家间的界限，而且影响了对从事经营活动的企业和个人身份的确认，传统的中介人不存在了，电子商务使纳税主体呈现多样化，模糊化和边缘化，纳税人，尤其是跨国纳税人可以利用纳税义务人的模糊化、边缘化转移自己的居民身份，逃避高税国的纳税义务。

２．征税对象。现行税法的征税对象以生产贸易为主，贸易主体以物流为主，对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用作了明确的区分。而电子商务下的征税对象系以劳务经济和知识经济为主，贸易主体以信息流为主。电子商务在一定程序上改变了产品性质，电子商务将原先以有形形式提供的产品转变为以数字形式提供。数字形式一般存在版权保护问题，对这种以数字形式提供的数据和信息应视为提供劳务还是提供特许权使用产品就很难判定，给纳税人进行税收筹划大开方便之门。

３．纳税环节。现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动的，主要适用于对流转税的征税，而在电子商务中，由于对交易对象不易认定，因而原有的纳税环节难以适用。

４．纳税地点。现行税法对纳税地点的规定以属地原则和有形原则为本，电子商务的虚拟化和无形化往往使我们无法确定贸易的供应地和消费地，无法判定国际税收中的常设机构概念，无法正确行使税收管辖权问题。

５．纳税期限。现行税法对纳税期限的规定是基于传统商务活动，以传统交付方式规定纳税义务发生的时间，而对以互联网为基础的在线贸易，发生时间难以确认，现行规定成为一纸空文。

（三）电子商务对现行流转税的影响

１．电户商务对现行增值税的影响。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）规定；在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位或个人，就其取得的货物或应税劳务金额，以及进口货物金额计算税款。在电子商务时代的商品交易中，顾客通过上网订购商品将有两种情形；

（１）如果这类商品并非经由网络电子化传送，例如某公司向国外网站购买某种商品，当这些商品需要离线（ｏｆｆ－ｌｉｎｅ）交易时，电子商务对增值税影响不大（这些商品运抵我国海关时，海关依照规定代征进口产品增值税）。

（２）如果这类商品经由网络电子化传送，属在线交易（ｏｎ－ｌｉｎｅ）情况下，征免增值税的适用法规确有问题。例如：

①某甲在国外网站通过因特网以电子传送数字化产品给国内某乙，到底是否课征进口商品增值税？假如认定其是进口货物，按税法规定应征收增值税，但实际上政府能否收到这笔税收令人怀疑。因为，依照税法规定，进口货物的收货人或代理人为纳税人。当数字化新产品由电子化传送时，这些收货人一般是消费者大众，每宗交易的数量又相对较少，他们一般不会也不可能想到要到税务机关申报纳税，税务机关也很难掌握有关的资料。

②某甲在国外网站通过因特网向国内用户提供修理、修配的技术支援指导，按税法规定属应税劳务。问题是，在某甲不主动申报的情况下，税务机关发现该类交易的可能性微乎其微。

③我国为鼓励货物出口，按《增值税暂行条例》的规定，实行出口货物税率为零的优惠政策。假如有某一纳税人在我国设立的某一网站销售货物或应税劳务给全世界消费者使用，则此时如何区别内销与外销？在纳税人极力夸大其外销份额的情况下，税务机关又如何查核事实真相？

２．电子商务对现行营业税的影响。《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》）规定：营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税；境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，以代理者为纳税义务人，没有代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人。在跨国交易中，当通过因特网以数字化方式，提供劳务或无形资产给境内使用的，根据《营业税暂行条例》的规定，属应税行为。但是，在认定纳税人时有极大困难。其一，外国劳务提供者可能直接面向大量普通的消费者，给税务机关执法带来困难；其二，很难认定劳务提供者在国内是否有经营机构和代理人；其三，无形资产受让者在网上交易的情况下很难确定，尤其是在数字加密技术普遍采用的情况下。

３．电子商务对关税的影响。电子商务对关税的影响类似于对增值税的影响。在上述增值税论述的两种情形中，第一种方式下的交易同目前国际邮购方式无异，在商品经过海关时，按规定予以免征关税。第二种方式下，当通过因特网订购数字化商品时，客户直接由网上下载商品，不必课征关税，这已获国际认同。但是，由于许多有形商品可以转化成数字化产品，预计未来关税会相应减少。此外，由于我国对低于一定金额的物品免征进口关税，在未来跨国界小额进口逐渐取代中间代理商大额进口且将有形商品转化为数字化商品的情况下，我国关税收入将会受到影响。

（四）电子商务对现行所得税的影响

１．电子商务对所得来源地认定的影响。目前，我国对非居民仅就来源于国内的所得征税，而对居民则对境内外所得全部征税。假定我国居民在美国设立一个网站，直接通过因特网向全世界销售商品，则我国居民由该网站取得的所得，是否属于来源于美国的所得？

（１）该所得来源于何国，对居民公司有如下影响：

①假定美国认定其为来源于美国之所得，我国也同意此观点，则居民公司须就该项所得在我国纳税，其在美国已缴纳的所得税可抵扣我国的企业所得税。

②假如美国认定其为来源于美国之所得，我国不予承认，则居民公司必须就该项所得在我国纳税，且在美国已缴纳的税款不得抵扣，因而造成双重征税。

（２）该所得归属于何国，对居民个人有如下影响：

①如果美国认定其为来源于美国之所得，我国也同意此观点，则该笔个人所得在美国要缴纳所得税，但在国内合并申报时可按规定获得抵扣。

②如果双方均认为来源于本国的所得，将造成双重征税。

２．电子商务对所得种类的影响。我国个人所得税实行分类所得税制，不同种类的所得适用不同的税率。电子商务下，营业所得、特许权收入、劳务报酬等所得之间的分类变得模糊不清。例如，某非居民公司通过因特网传送统计资料给我国用户时，其所得应属来源于我国的所得，但是属于哪种呢？有三种可能：（１）这些数据类似书籍杂志刊载的数据，电子化传送与取自实体文件并无不同，应属营业利润；（２）这些数据资料是专为顾客搜集加工的，属提供劳务一类；（３）这些数据资料是特别为顾客开发程序之用，属智力财产，应视为特许权使用。

３．电子商务对预提税的影响。预提所得税不是一个独立税种，它属于外商投资企业和外国企业所得税范畴。预提所得税以支付所得的国内单位或个人为扣缴义务人。

国内公司或个人从外国软件公司购进存储在中介中的软件，被认定为进口贸易，依现行税法不征预提税，而通过互联网下载软件到买方计算机被认定为版权购进，应依法支付酬金，视为特许权使用费，应代扣代缴预提税，这种交易都是通过设在国外或国内的服务器自动进行的，除了消费者本人外，没有人能够确切知道纳税义务人和扣缴义务人等交易信息。利用互联网提供劳务或下载电子出版物也面临同样的问题。

（五）电子商务对印花税的影响

印花税是各国普遍开征的传统税种，其征税对象为交易各方提供的书面凭证，而网络贸易的无纸化交易不仅使传统的凭证追踪审计失去了基础，而且也使印花税的凭证贴花无从下手。

（六）电子商务对现行涉外税收的影响

１．电子商务对总机构认定的影响。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业的总机构设在我国境内的，就来源于中国境内、境外所得缴纳所得税。在因特网未盛行时，总机构是指在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构，必须有实体建筑物的存在，以便公司人员可以集会讨论诸如管理等问题。然而因特网科技盛行之后，在网上通过如可视会议系统的通讯技术，即使不具有实体建筑物，仍然可以在境外进行管理与控制。在这种情况下，如何认定总机构地点？如果参加可视会议的人员遍布全球，则公司的决策地点又如何认定？

２．电子商务对固定营业场所的影响。如前所述，依我国税法规定，非居民如有来源于我国境内的所得，在没有税收协定的情况下，我国必须对此所得课税。然而在与非居民所在国有税收协定的情况下，非居民企业若在我国有“营业利润”，当该营业利润并非通过该非居民企业设在我国的常设机构（Ｐｅｒｍａｎｅｎｔｅｓｔａｂｌｉｓｈｍｅｎｔ，以下简称ＰＥ）所取得时，我国无权对此课税。

（１）传统的ＰＥ是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。其概念包括两种：一是经营的固定场所，包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间等，但非用以加工制造货品的仓库和保养场所，不在此列；二是营业代理人，但此代理人如果是为自己经营的，不在此列。

（２）在电子商务交易中，由于可以任意在任何国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站，ＰＥ的传统定义受到了挑战。如假定一新加坡企业在我国设立一个网站，提供商品目录，直接接受全世界顾客的订货进行交易行为，此种情况下的网站是否具有ＰＥ的性质？

３．电子商务导致转让定价避税加剧。在电子商务普遍的情况下，利用转让定价避税的问题将更为普遍。传统交易中利用转让定价避税已屡见不鲜，税务机关均使用可比较利润法、成本加价法、转售价格法等对非常规交易的价格利润进行调整。在电子商务时代，赢利企业可通过因特网或内部网络从事交易或进行价格转移，这势必为传统的转让定价调整方法带来挑战。

４．电子商务对国际税务合作的影响。首先，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。由此，电子商务的出现使得各国对于所得来源地的判断发生了争议。

其次，居民税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现，国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，一些原来让人难以想象的情况将会成为可能，如一个企业的管理控制中心可能存在于任何国家。在这种情况下，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

电子商务还导致税收管辖权冲突。世界上大多数国家都同时行使来源地税收管辖权和居民税收管辖权，就本国居民的全球所得以及本国非居民来源于本国的所得课税，由此引起的国际重复征税可通过双边税收协定方式免除。一般来说，发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得，因此，发达国家更侧重于去维护自己的居民税收管辖权，而发展中国家正相反，更侧重于维护自己的地域税收管辖权。但是，总的来说，都是主持地域税收管辖权优先的原则。

由于电子商务给各国税收带来的影响不尽相同，各国之间税收利益也必须作新的调整。如此种种，必将带来新的国际税收冲突以及为解决冲突而进行的新的国际税务合作。综上所述，日益发展的电子商务无论从流转税、所得税还是涉外税收以及税收基本理论方面，都将对现行税制提出新的挑战，有必要密切关注其动态，及早研究应对之策，使税收在公平和效率上不产生新的缺陷，以维护国家利益。

（七）电子商务对税收征管模式的冲击

１．属地原则不再适用全球的网络构架打破了传统的地域和交易模式。电子交易扩大到一定范围时，按传统方式设置的根据区域管理纳税人的方式（即属地征收原则）不再适用于电子商务纳税人的管理。例如驻在加拿大的某公司，通过互联网向美军顾客销售产品，现行税法规定，由于该公司不驻在美国，美国不能对其征税，也不能把其在美国的网址视为常设机构而征税。

２．电子商务改变了供应者和消费者的关系，并引起税收征管的困难。

（１）产销直接联系，无需中间环节（如零售商、代售商等），导致通过中间环节代扣税等征管办法不再适用；

（２）产品直销国外，税务机关可能不知道，从而发生漏征；

（３）电子商务改变了产品性质，从货物销售变成劳务销售。例如在法国购买一本纸质书籍要按货物销售征５．５％的增值税；如果通过网络下载产品到个人计算机的办法购买，需要按劳务提供以２０．６％税率征税。

３．使劳务供应地的确定发生困难。对电子商务中的劳务征收增值税，关键在于供应地的确定。对供应商和劳务供应地或使用地之间关系的确定存在困难是：

（１）如何鉴别发生消费的地点，以便对其征税。

（２）如何对数字化劳务征税。例如对通过网络下载软件或音乐作品怎样征税。