黎姿嫁给马廷强:取得政策性搬迁收入

取得政策性搬迁收入：会计税务处理差异大

　    随着城市化进程的逐步加快，企业涉及的搬迁业务逐年增多。国家税务总局出台的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题》（国税函〔2009〕118号），对搬迁企业取得的政策性搬迁补偿收入给予一定的税收优惠，以促进搬迁企业恢复和发展生产。政策性搬迁补偿收入的会计处理和税收处理存在很大差异，成为纳税人普遍关注的问题。
       搬迁补偿收入的会计与税务处理规定
     《企业会计准则解释第3号》规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。企业收到其他搬迁补偿款，直接按照固定资产准则和政府补助准则进行处理。
       由此可见，企业收到符合条件的政策性搬迁补偿款，应先通过“专项应付款”科目核算，再从“专项应付款”科目逐步结转到“递延资产”和“资本公积”等科目。
       国税函〔2009〕118号文件规定，企业取得的政策性搬迁或处置收入，如果有搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，则在5年内准予企业从搬迁补偿款中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额；如果没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。按照文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。
       由此可见，企业取得符合条件的政策性搬迁和处置收入，可以享受重置资产折旧或摊销额税前扣除和递延5年纳税等税收优惠。
       搬迁补偿收入的会计与税务处理差异
       执行新《企业会计准则》的企业对其取得的搬迁补偿收入，按照税法规定进行的所得税处理和按照会计准则进行的财务处理存在以下差异。
       一、对搬迁企业取得的搬迁处置收入是否计入年度收入的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业从规划搬迁次年起5年内未完成搬迁的，在未完成搬迁的期间取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，而会计上作为营业外收入处理。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。
       二、对企业完成搬迁改造后的搬迁补偿款结余是否计入年度收入的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业在规划搬迁次年起5年内完成搬迁的，应将取得的补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额，无重置计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。而会计上规定，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。因此，计算所得税时，这部分结余应作纳税调增处理。
       三、对企业以搬迁补偿收入重置资产的折旧和摊销额是否计入费用支出的规定不一致。国税函〔2009〕118号文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。而会计处理上，根据政府补助准则的规定，搬迁补偿款形成的资产计提的折旧和摊销额应由递延收益转入营业外收入，事实上这部分折旧和摊销额未在企业利润总额中扣除。因此，计算所得税时应作纳税调减处理。
       例如：2008年，A公司由于本市政府整体搬迁计划，由市内迁至城郊，当年取得搬迁补偿款3000万元。拆迁的固定资产原值为600万元，已提折旧560万元，取得拆迁收入10万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元。2008年10月，A公司重置土地支出1200万元。2009年，A公司异地重建。2009年6月，新建厂房完工并交付使用，建造费用1000万元，并于6月重置机器设备200万元，2009年末搬迁改造项目完毕。假设A公司执行新会计准则，土地按50年摊销，厂房按20年计提折旧，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值。
       （一）2008年会计处理（单位：万元，下同）
        1. 取得搬迁补偿款时

　     借：银行存款　　　3000

　             贷：专项应付款　3000。

　   2. 清理固定资产时

　    借：累计折旧　　　 560

　           固定资产清理　　40

　           贷：固定资产　　 600。

　 3. 结转资产处置损失

 　     借：递延收益　　　 400

　             贷：固定资产清理　40

　                     无形资产　　 360。

　   同时核销专项款

　   借：专项应付款　　 400

　           贷：递延收益　　 400。

　   4. 处理拆迁收入时

　    借：银行存款　　　　10

            　贷：固定资产清理　10。

　  结转收入时

　  借：固定资产清理　　10

　           贷：营业外收入　　10。

　 5. 重置土地时

　   借：无形资产　　　1200

           　贷：银行存款　　1200。

　 同时核销专项款

　 借：专项应付款　　1200

　          贷：递延收益　　1200。

　 6.11月~12月摊销重置土地成本时

　 借：管理费用　　　　 4

　          贷：无形资产　　　 4。

　  同时结转递延收益

　 借：递延收益　　　　 4

　          贷：营业外收入　　 4。

　 （二）2008年企业所得税税务处理
       根据国税函〔2009〕118号文件规定，企业搬迁改造期间取得的搬迁处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，因此，营业外收入中拆迁收入10万元应作纳税调减。另外，利用政策性搬迁收入购置的固定资产，计提的折旧或摊销额可以税前扣除，营业外收入4万元应作纳税调减。2008年计算所得税时作纳税调减14万元。
      （三）2009年会计处理

       1. 厂房建造时

　   借：在建工程　1000

　          贷：银行存款　1000。

　   同时核销专项款

　   借：专项应付款　1000

　          贷：递延收益　1000。

　 2. 厂房投入使用时

　 借：固定资产　1000

　          贷：在建工程　1000。

　 3. 重置机器设备时

　  借：固定资产　　　 200

　          贷：银行存款　　 200

　 同时核销专项款

　 借：专项应付款　　 200

　         贷：递延收益　　 200。

　 4. 计提两项固定资产折旧

　 借：制造费用　　　　35

　         贷：累计折旧　　　35。

　 同时结转递延收益

　 借：递延收益　　　　35

　         贷：营业外收入　　35。

　 5. 摊销土地成本

　 借：管理费用　　　　24

　         贷：无形资产　　　24。

　 同时结转递延收益

　  借：递延收益　　　　24

　          贷：营业外收入　　24。

　  6. 结转搬迁补偿款余额时

　 借：专项应付款　　 200

　          贷：资本公积　　 200。
     （四）2009年税务处理
       根据国税函〔2009〕118号文件规定，企业取得搬迁补偿收入5年内完成搬迁改造的，应将取得的补偿款加上搬迁处置收入再扣除固定资产重置等支出后的余额，计入应纳税所得额，所以，资本公积中属于搬迁补偿款扣除重置各种支出后的余额200万元应作纳税调增处理，2008年纳税调减的拆迁收入10万元应作纳税调增，同时营业外收入中资产的折旧摊销额59万元应作纳税调减处理。2009年度纳税调增金额为151万元。