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南昌大学
硕士学位论文
浅谈生产型中小企业的增值税纳税筹划
姓名：张路
申请学位级别：硕士
专业：工商管理
指导教师：徐新华
20071223
摘要
摘要
我国税制面临新一轮改革，而现行税制，无论是谈到增值税还是所得税，
都有其历史局限性，局限性必然伴生某些特象(非漏洞筹划)，利用好这些
特象可以为企业提供额外利润。其次，中小企业在我国总量大，获利能力小，
又不可缺少，生存环境不容乐观。特别是生产型中小企业，税负相当严重。
中小企业的重要性和难于生存的现状，应该引起社会特别是学术界更多地差
心，给他们提供更多的纳税筹划选择方案。
本文试图从一个整体的角度来分析增值税筹划。即通过合理的纳税筹
划，为中小企业找到“额外的”利润源泉。从消费终端分析，由于价税合一
的销售体制，对小规模纳税人而言存在“溢价利润”；从增值税税负链分析，
有断链，存在有大量进项税额滞留的税负链节点；同时，流转环节的备科，税
费存在被税率放大的特性，表现为在各级增值税税负链节点上的不同差异
(对最终售价或利润的影响)。
笔者研究的目的，就是通过纳税筹划，将一L述的“各种存在”，转化为
企、IE的“额外的”利润源泉，为巾小型企业充分利用国家的税收优惠政策获
得利润、提供理论指导，另?方面，降低中小企业的涉税风险。
关键词：中小企业；增值税筹划；增值税税负链
儿
ABSTRACT
ABSTRACT
In our couutry,the tax system is facing a newround of reform．The current tax
system，for both of valued added lax and income tax has its historical restrain，which
lead to some unavoidable phenomenon(Non loopholes planning)．Making good use
of such phenomenon will bring extra profit for the enterprises．On the-other hand，in
our co．try there is huge number of medium and small size enterprises，with le．ss
profitability，indispensability and poor survival condition．Especially,the medium and
small size manufacturing enterprises suffer heavy tax burden．The society,particularly,
the academic circles should care the importance ofmedium and small size enterprises
and their hard condition ofsurvival，providing them more choice for tax planning．
This paper tries to analyze the VATplanning as a whole，that is to say,to find all
“extra"profit sources for medium and small size enterprises through reasonable tax
planning．From viewpoim of end consumption,it exists“from premium—ce profit”
for small—scale taxpayers due to sale system ofprice and tax integrity，Analyzing from
chainage of VAT deduction，there is discontinuity,existing chain point of detaining a
great number of input lax imposition and the feature that the various tax and fee are
magnified by tax rate at salilc time，which is demonstrated with various discrepancy
on imposition chainage point of various level VAT(impact to final sale price or
profiO
The purpose of study is to turn the above“various existence”into‘‘extra”profit
source of enterprise through tax planning and providing theoretical guidance for
medium and small size enterprise to receiving profit by making full usc of counh'y’s
tax preference policy and reduce the tax related risks for medium and small
enterprise．
Key Words：Medium and Small Enterprise，VAT Planning,VAT Deduction Chain，
VAT Imposition Chain
JII
攀位论文独创性声明
本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工
作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地
方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含
为获得直晶太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与
我一同二[作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论：逆中作了明确
的说明并表示谢意。
学位论文储僦(手写)：强路签字f慨脚。7靴邸E
学缝论文服衩使弱授梗书
本学位沧奠‘作者完全：／Jii,i：～i照萤，燕堂～行甍保留；链j二目学位除支
的规定，一商_{哭保留并向隧家有关部刘或祝椽送变论文的复印件莉i磁
盘，允许沧文被套阅和借阅。永人授权壶星堡登，可以将学位论文的令
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(保密的学位论文在解密后适用本授权书)
学位论文作者签名：袋臻， 铆虢<铷辱
签字日势j：b印年阻月乃同签字日期：。却年心月，、j’EI
第1章导论
第1章导论
现行税制对我国企业的影响不容忽视，一个因地制宜的纳税筹划方案，离
不开其具体所处的税制环境。
1．1税制沿革
税制是一个国家或地区在一定的历史时期，根据自己的社会、经济和政治
的具体情况，以法律、法规形式规定的各种税收法规的总称。我国的税收制度
是经济体制的重要组成部分之一，与经济体制的发展变化密切相联，随着社会
政治、经济条件的变化，税收制度也不断进行着调整和改革。
新中国税收制度经历了长期的演变发展过程。根据其演变的性质和内容，
大致可分为三个大的阶段：
1．1．1计划经济体制下的税收制度及特点
这一阶段主要是指从1950年税制建立到1978年十一届三中全会以前整个
税制的过程，它是在公有制经济处于主导地位的条件下．和我国的计划经济体
制相适应的，基本上是合并、简化的趋势。主要经历了1950年建立税制、1953
年修正税制、1958年改革税制、1973年简并税制几个时期，下面具体来介绍一
下。
1950年建立税制：建国初期，百废待兴，废除原国民党政府的旧税制，统
一税法，统一税收政策，建立起新的税收制度和税务组织机构。并经过以后的
完善和调整，初步形成了以按产品或流转额征税的货物税和工商业税中的营业
税、按所得额征税的所得税作为主体税种，其他税种相辅，在生产、销售、所
得、财产等环节进行课征的统一的、多税种多次征的复合税制，标志着社会主
义税收制度的建立，
1953年修正税制：由于新经营方式的不断扩大，商品的流转环节逐渐减少，
为了使税收制度适应新形势，根据“保证税收，简化税制”的原则，当时贯彻
了“对公私企业区别对待，繁简不同，对公私合营企业视国家控制的程度逐渐
第1章导论
按国营企业待遇”的税收政策，使税收成为利用、限制、改造资本主义工商业
的工具，促进了合作经济的发展，巩固了国营经济的主导地位，为经济建设积
累资金发挥了积极作用。
1958年改革税制：税制改革的主要内容是试行工商统一税，即将原来的商
品流通税、货物税、营业税和印花税合并成工商统一税。第二，将所得税从原
工商业税中独立出来，建立了工商所得税。最后，简化了纳税环节，对工农业
产品，实行从生产到流通两次课征制度，简化了计税价格与纳税手续，简化了
“中间产品”征税的规定，大部分中间产品均不再征税。
1973年简并税制：其正处于“文化大革命”期问，受“左”倾错误路线的
影响，认为税收的作用除了积累资金外，调节经济的作用已不重要，认为税制
越简化越好，简化税制改革的主要内容是合并税种，试行工商税。把企业原来
缴纳的工商统一税及附加、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税以及盐税
合并为工商税；其次，简化了税目税率，工商税的税目由108个减为44个，税
率由141个减为82个；再次，改变了一些征税办法，如取消中间产品税，原则
上按企业销售收入计算征税等。税制简并后，国营企业只需要缴纳一种工商税，
集体企业只要缴纳工商税和工商所得税两种税。我国的税制由建国时期的复合
税制，几经筒并，基本上已成为单一税制。从而进一步缩小了税收的调节范围，
严重限制了税收职能作用的发挥。
1．1．2有计划商品经济体制下的税收制度及特点
这一阶段主要是指1979年到1993年，“两步利改税”、涉外税法及原有税
制的不断调整。其历史背景是：1978年以来，随着对内改革、对外开放政策的
实行，我国经济领域发生了深刻的变化，出现了多种经济成份、多种经营方式，
原有的单一税收制度因税种过少，难以适应多种经济成份并存的新形势，也不
利于对外开放政策的执行，并且税收征税范围过小，取得收入的来源不够普遍，
税负不公平，集体商业和个体工商业户的税负偏重，不利于多种经济成份公平
竞争。为适应经济情况的变化，对税收制度进行了改革，建立了有计划商品经
济体制下的税收制度。这一阶段主要经历了1980年建立和健全涉外税制、1983
年第一步利改税、1984年第二步利改税、工商税制的全面改革和完善、改革和
完善了农业税制五个对期。
第】章导论
1980年建立和健全涉外税制：1980年9月，公布了《中华人民共和国中外
合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，1981年公布了
《中华人民共和国外国企业所得税法》，同时明确规定涉外企业继续沿用修订后
的工商统一税，并要缴纳车船使用牌照税和城市房地产税。至此，我国的涉外
税制初步建立起来，此后，全国人大常务委员会陆续对以上税法作了适当修改，
进一步放宽了优惠政策，有利于我国吸引外资，此进技术，扩大对外经济交往。
1983年第一步利改税：目的是通过税收来规范国家与国营企业的利润分配
关系，即对国营企业的利润分配关系，即对国营企业征收所得税，简称利改税。
主要内容是：凡是盈利的国营大中型企业，按55％的税率缴纳所得税，凡有盈
利的国营小型企业，按八级超额累进税率缴纳所得税。税后利润原则上归企业
支配。第一步利改税对调动企业生产的积极性，激发企业活力起NT～定作用：
1984年第二步利改税：此次利改税指对工商税制进行全面改革，主要内容
是：把原来的工商税按性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税4种税；对
某些采掘企业开征资源税；恢复和开征房产税、城镇土地使用税、车船使用税
和城市维护建设税等4地方税；对国营大中型企业征收国营企业调节税。两步
利改税完成后，我国基本上确立了以流转税和所得税为主体的税收新体系。
1．1．3社会主义市场经济体制下的新税制及特点
一、现行税制
以1994年税制改革为分水岭，建立了社会主义市场经济体制的新税制。我
国的税制体系基本上形成了双主体复合税制的模式，即以流转税和所得税为主
体税，辅之以其他税种的税制体系。现行中国的新税收制度共设有25种税，按
照其性质和作用大致可以分为八类，双主体包括：
1．流转税类。包括增值税、消费税和营业税3种税。这些税种通常是在生
产、流通或者服务中，按照纳税人取得的销售收入或者营业收入征收的。
2．所得税类。包括企业所得税(适用于国有企业、集体企业、私营企业、
联营企业、股份制企业等各类内资企业)、外商投资企业和外国企业所得税、个
人所得税3种税。这些税种是按照生产、经营者取得的利润或者个人取得的收
入征收的。
目前税制制定的历史背景是这样的：在1993年后期，中国政府亟待解决的
第1章导论
矛盾主要有二。一是严峻的通货膨胀。为应对当时高达20％以上的通胀率，要
调动包括税制设计在内的几乎所有可能的手段。“抑热”便成了现行税制设计的
一个重要着眼点。另一是严峻的财政拮据。为扭转当时财政收入占GDP比重的
持续下滑势头，要在税制设计中渗入增收的因子。“增收”也就成了现行税制设
计的另一个重要着眼点。这两个重要着眼点，同当时只有50％上下的实际税收
征收率相遇，“宽打窄用”的理念也就成为税收征收工作中的一种自然选择，即
严密的税收制度与存在空白和漏洞的征收体制并存。因此，中国的现行税制预
留了很大的纳税筹划拓展空间，名义税负和实际税负存在巨大的反差。
二、新一轮税制改革
针对上述的情况，我国即将进行新一轮税制改革，其核心精神是： “简税
制、宽税基、低税率、严征管”。我们必须及时更新税法方面的知识，正确指
导企业的纳税工作
《中华人民共和国企业所得税法》(主席令第六十三号)将于2008年1月
1日生效。新《企业所得税法》政策变动很大，其巨大变化主要体现在：遵循
了国民待遇原则(取消一些涉外企业超国民的优惠政策)；实行法人所得税，明
确企业所得税和个人所得税的界限；“四个统一”：统一企业所得税率为25％、
统一税前扣除政策、统一的企业所得税优惠办法、统一征管。
增值税也面临改革。世界上发达国家实行的多是消费型增值税，我国现行
的增值税是生产型的，其最大的特点在于不允许扣除购入固定资产时发生的增
值税，我国税制由生产型增值税向消费型增值税转型的步伐在加快。
2003年10月5日，中共中央、国务院下发了《关于实施东北地区等老工
业基地振兴战略的若干意见》，这也被简称为4十一号文件”，文件第十一条中明
确了“对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高
新技术产业、军品工业和农产品加工业等行业，允许新购进机器设备所含增值
税税金予以抵扣”，由此拉开了增值税转型在东北试点的序幕。《中共中央国务
院关于促进中部地区崛起的若干意见》(中发[2006]10号)和《国务院办公厅
关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围
的通知》(国办函[200712号)，是增值税转型在中部地区继续试点，最终将在
全国铺开。
4
第l章导论
1．2纳税筹划的内涵
一个完整的纳税筹划方案，要符合三个特征：不违法性、前瞻性和目的性。
具体内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风险五个方面。
1．2．1纳税筹划的定义及要点
对“纳税筹划”概念的定义，目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或
者很全面的解释，我们可作这样的概括，即纳税筹划指的是在不违犯法律规定
的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节
税”的税收利益。其要点在于“三性”：不违法性、筹划性和目的性。
不违法性表示纳税筹划只能在法律未禁止甚至许可的范围内。违反法律规
定，逃避税收负担，属于偷逃税，显然要坚决加以反对和制止。征纳关系是税
收基本关系，法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，负责
征税的税务机关也要依法征税，纳税人偷逃税是触犯法律的行为。不过在有多
种纳税方案可供选择时，纳税人作出选择低税负的决策，是无可非议的，征税
人不应当加以反对。用道德的名义劝说纳税人选择高税负，不是税收法律的要
求。
筹划性表示事先规划、设计、安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常
具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳增值税或营业税；收益实现或分配之
后，才缴纳所得税。这在客观上提供了对纳税事先作出筹划的可能性。另外，
经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税
对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另二一个方面为纳税人提供了可选
择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷逃
税或欠税，都不能认为是纳税筹划。
目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。这有两层意思：一是选择
低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回报
率；另一层意思是延迟纳税时间(指货币时间特性的收益)。纳税期的推后，可
以降低资本成本(如减少利息支出)，也许可能减轻税收负担(如套用所得税的
不同拐点的税率)。
第l章导论
T．2．2纳税筹划的内容
纳税筹划的内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风
险五个方面。
避税筹划是相对于逃税而言的一个概念，是指纳税人采用不违法的手段，
利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。因此避税筹划既不违法，也不
合法，而是处在两者之间，是一种“非违法”的活动。对于这种方式的筹划，
理论界有一定争议，很多学者认为这是对国家法律的蔑视，应该一棍子打死。
但笔者认为。这种筹划虽然违背了立法精神，．但其获得成功的重要前提是纳税
人对税收政策进行认真研究，并在法律条文形式上对法律予以认可，这与纳税
人不尊重法律的偷税、逃税有着本质的区别。对于纳税人的这种筹划，税务机
关最多是不提倡甚至是加以否定，但不能就此认定为偷税、逃税并给予法律制
裁。作为国家所能做的应该是不断地完善税收法律规范，填补空白，堵塞漏洞，
使得类似的情况不会再次发生，也就是采取反避税措施女Ⅱ以控制，使得纳税与
征税二者之间形成良性的互动关系。但在避税实践中，笔者还是建议必须要注
意预防落入偷税漏税的陷阱。
节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，利用税法中固有的起征
点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通
过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排，达到少缴国家税收的目的。这
种筹划是纳税筹划的组成部分之一，理论界旱已达成共识，国家也从各方面给
予扶持。
规避“税收陷阱”，是指纳税人在经营活动中，要注意不要陷入税收政策规
定的一些被认为是税收陷阱的条款。如《增值税暂行条例》规定：兼营不同税
率的货物或劳务，应分别核算，未分别核算的，从高适用增值税税率。如果我
们对经营活动不进行事前的纳税筹划，就有可能掉进国家设置的“纳税陷阱”，
从而增加企业的税收负担。
税收转嫁筹划，是指纳税人为达到减轻自身的税收负担，通过对销售商品
的价格进行调整，将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。由于通过转嫁筹划
能够实现降低自身税负的目标，因此我们也将其列入纳税筹划的范畴。
涉税零风险，是指纳税人生产经营账目清楚，纳税申报正确，税款交纳及
时、足额，不出现任何税收违法乱纪行为，或风险极小，可忽略不计的～种状
6
第1章导论
态。当谈及进行纳税筹划，一般人都认为是指企业或个人运用各种手段直接减
轻自身税收负担的行为，其实这种认识是相当的片面的。因为，纳税人除了减
轻税收负担之外还存在不会直接获得任何税收上的好处，但可以避免涉税损失
的出现，这也相当于实现了一定的经济收益，这种状态就是涉税零风险。笔者
认为，实现涉税零风险也是纳税筹划的重要内容。
1．2．3纳税筹划的现实意义
企业进行纳税筹划具有很重要的意义，具体表现在以下四个方面：
(1)有助于抑制偷、逃税行为，强化纳税人的法律意识。作为纳税人，谁
都希望壤轻税负。丽为了减轻税负，企业会自觉地把税法的各种要求贯彻至8其
各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。
(2)有助于优化产业结构和投资方向。纳税人根据税法中税基和税率的差
别，根据税收的各项优惠政策进行投资决策、企业制度改造、产品结构调整等。
尽管在主观上是为了减轻负担，但是客观上却是在国家税收的经济杠杆作用下，
逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路。
(3)有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。资金、成本、利润
是企业经营管理和会计管理的三要素，企业进彳亍纳税筹划的目的是通过对经营
活动的安排，减少交税，节约成本支出，以提高企业的经济效益，从而实现资
金、成本、利润的最优效果。
(4)最后，节税筹划不仅不会减少国家的税收总量，甚至有助于增加国家
的税收总量。节税筹划有利于企业，也有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现
国民经济有计划按比例发展。企业进行节税筹划，虽然降低了税负，但是随着
产业布局的合理，可以促进生产进一步发展，。企业收入和利润增加了，从整体
和发展上来看，国家的税收收入也将同步增长，便经济效益和社会效益达到紧
密、有机的结合。
1．3纳税筹划的主要理论依据——税收理论依据
纳税筹划在理论上是否成立，单纯从纳税筹划的特点和现实意义来认识是
很不够的，有必要进一步从理论上阐明纳税筹划存在的客观理论依据。
第1章导论
1．3．1税收效应理论
税收效应理论包括收入效应和替代效应理论。根据经济学收入效应的概念，
从税收角度而言收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改
变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由平均税
率决定j平均税率高，税收负担重，对纳税主体的收入效应大；反之，则收入
效应小。根据经济学替代效应的概念，从税收角度而言替代效应是指由于政府
实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发
生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商
品或劳务来代替征税的(或税负重的)商品或劳务。替代效应是由税收的边际税
率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之，则越小。替代
效应表明，当课税超过一定限度，人们就会逃避税收，对经济产生抑制作用。
美国著名的经济学家拉弗，运用“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应
和财政效应，也证明了税收的收入效应和替代效应，一定程度的税收负担既能
保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“努力工作”，消化税收成本；
税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而会产生替代效应，导致
逃避税收行为。根据税收效应原理，政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利
益，税收制度的法律地位和权威才能真正得以确立，依法治税既能保证国家的
税收权益，也能维护纳税主体依法纳税后的合法权益：纳税主体在依法纳税的
前提下，通过纳税筹划，节税并取得经济利益，应当受到法律的承认和保护。
1．3．2税收调控理论
税收对经济的调控职能及作用大体上有两种：～是税收自动稳定机制(也称
为“内在稳定器”)，是指税收规模随着经济景气状况而自动进行增减调整，从
而“熨甲”经济波动的一种税收宏观调节机制。如对所得课税，在经济衰退时，
纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，所得税的税额也会
自动下降，在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅
度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用；反之，在经济繁荣时。纳
税主体的收入上升，国家征收的所得税额也自动增加，在累进税率的作用下，
税收增加的幅度大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓
经济活动的过度扩张。二是相机抉择的税收政策，该政策是指政府根据经济景
8
第1章导论
气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调
控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供求的均衡以及结构分配状
况，通过增税或减税措施、税负差别待遇，调整人们收入分配状况和消费水平，
进而抑制或刺激消费和投资欲望。税收调控理论告诉我们，税收对经济具有一
定的影响作用，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向
回应，政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益的差别来引导纳税主体的
行为使之产生正向影响，实现税收调控的目标，所以政府在制定税收政策对，
十分关注纳税主体对税收政策的回应。对于纳税主体而言，自然会利用税收政
策上存在的利益差别，进行纳税筹划，增加经济利益。纳税主体对于利益的追
逐，也会通过偷税漏税来取得，这会产生负向反应，这是政府反对的；税制完
善，是纳税筹划的前提条件，同时纳税筹划也对经济产生正向影响，纳税筹划
与税收政策导向是一致的，也有利于税收政策目标的实现。
1．3．3有效纳税筹划理论
诺贝尔经济学奖得主Scholse等人对这一新理论进行了深入分析和研究，认
为有效纳税筹划理论是以税后收益最大化为目标，是研究在现有各种约束条件
下制定对纳税人最为有利的纳税筹划方案的理论。有效纳税筹划理论主要内容，
就是运用现代契约理论的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现窖
市场上．各种类型纳税筹划产生和发展的过程。契约理论将企业视为由投资人、
所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均都追
求自身效用最大化(自身利益最大化)。如果将税收因素考虑在内的话，那么政
府作为税法的代表毫无疑问应被引入订立契约的程序。相对于其他契约而言，
政府无法及时调整它的策略，因为要通过变动税法来实现，而税法调整通常是
滞后的。政府与其它契约方的另一个显著差别在于它所追求的目标具有多样性。
社会的公平也是其追求的目标之～，公平目标的实现往往要借助累进税率，这
使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出
现的外部性问题的纠正，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加
大了纳税人边际税率的差别，同时也为纳税人从事纳税筹划提供了筹划空间。
从我国现行税制的立法原则、职能来看与上述理论十分相近，所以有效纳税筹
划理论也可以用来说明纳税筹划的原理。
9
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
改革开放以来，我国中小企业快速发展，已成为国民经济的重要组成部分。
宏观上看，中小企业总量大、弱势群体居多，经济效益低、解决就业人数多，
社会效益好：微观上看，中小企业内部技术水平偏低(技术人才短缺)、盈利能
力不高、企业创新欲望高而能力相对不足。截止到2006年lO月底，我国中小
企业数已达到4200多万户，占全国企业总数的99．8％，总量非常之大。2007
年中国中小企业发展继续走热，但规模不等的中小企业在发展过程中总是面临
着这样或是那样的困难。
2．1生产型中小企业的主要特点
生产型中小企业的定义，指按照国家经贸委、国家计委、财政部、国家统
计局2003年2月19日联合下发的《中小企业标准暂行规定》(国经贸中小企
(2003)143号)，工业类中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，
或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须
同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万
元及以上；其余为小型企业。即如下表所示：
表2．1中小型企业(工业)分类表
职工人数销售额资产总额各注
中型企业300～2000人3000—30000万元4000～40000万元
<300人
小型企业<3000万元
至少满足
一项
<4000万元
根据增值税一般纳税人的认定条件，必然使大多数企业属于小规模纳税人。
增值税一般纳税人中有一部分是中小企业，而小规模纳税人全部是中小企业。
另一方面，多数资源的初加工阶段都要经过中小企业来完成，为大企业提供生
产原材料。因此，中小型企业不仅总量大，而且很重要，对此类对象的研究具
有很大的代表性。这些企业大都具有如下～些特点；同行企业数量比较多(竞争
激烈)，资产(资金)规模比较小(要求资金周转率高、资金回报率低股东追加
10
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
投资意愿小)，采购业务议价能力不强(采购量不大、原材料进价高、有效进项
少或因为小规模纳税人的身份无法抵扣)，销售业务比较复杂(分别面向一般纳
税人、小规模纳税人、自然人等三种典型类别)，生产方式比较单一、效率低，
外部协作分工少。
2．2中小企业的外部环境
2．2．1社会环境
中小企业的社会环境，指的是政策层面对中小企业的影响。目前实行的一
些优惠政策，大部分并不是专为中小企业制定的，多是按照企业规模和所有制
设计操作的，对大企业优待多，中小企业考虑少；对公有制企业优待多，对非
公有制企业考虑少；政策适用不够公平。在税收政策上，国有企业可先缴后退，
非国有企业无此待遇；中小企业特别是个私企业往往是小规模纳税人，增值税
发票难以抵扣，实际税负增加；个私企业存在双重纳税等。在士地政策上，国
有企业可享受土地使用权出让金、增值税减免政策，而非国有企业无此待遇。
但国家在中小型企业增值税政策上预留了一定空间，设小规模纳税人的6％
税率等。1998年7月1日国务院决定，年销售额180万元以下的小型商业企业，
增值税率由6％调减为4％。
为了进一步改善中小企业经营环境，促进中小企业健康发展，扩大城乡就
业，发挥中小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，2002年6月29日第
九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过的《中华人民共和国中
小企业促进法》，明确在资金支持、创业扶持、技术创新、市场开拓、社会服务
五个方面对中小企业预以支持。
2．2．2经济环境
中小企业的主要困难是融资困难，告贷无门。其原因一是供应不足。我国
尚无专门为中小企业贷款的金融机构。加之商业银行体制改革后权利上收，以
中小企业为放贷对象的基层银行有责无权，有心无力；实行资产负债比例管理
后，逐级下达“存贷比例”，使本来就少的贷款数量更为可怜，贷款供应缺口加
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
大。二是保证缺乏。银行只认可土地房产等不动产作抵押，中小企业担保机构
少，担保品种单一，寻保难。三是中小企业借贷成本高，影响融资能力。
其次，市场不规范；非法运营的企业整体税负明显低于内控制度规范的企
业。由于个人业务一般不习惯索取发票，大都采用现金结算方式，相当一部分
营业收入不入账、不申报，形成隐匿营业收入：高税率业务套用低税率业务，
如娱乐业用其它服务业的发票、一般纳税人用其它小规模纳税人的发票，这些
偷税行为无法得到有效监管和防范。大量不法商户实际存存，以致市场上形成
了一种“劣币驱良币”的效应。供方偷税、需方压价、无税交易、共同得利(交
易双方分享税率)，周而复始，以致纳税人偷逃税款的心理不断滋长，长此下去，
不利于中小企业健康发展。
2．2．3税收征管环境
根据《中华人民共和国税收征收管理法》(主席令第049号)和《中华人民
共和国税收征收管理法实旃细则》(国务院令[2002]第362号)，有二种常见
的征收方式：
l、查帐征收：适用于掌握税收法律法规，账簿、凭证、财务会计制度比较
健全、能够如实反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。
2、核定征收：税务机关对不能完整、准确提供纳税资料的纳税人采用评估
方法确定其应纳税收入或应缴税额、纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。具
体包括：①查定征收：指由税务机关根据纳税人的从业人员、生产设备、采用原
材料等因素，在正常生产经营条件下，对其产制的应税产品查实核定产量、销
售额并据以征收税款的～种方式。适用于生产规模较小、账册不健全、产品零
星、税源分散的小型厂矿和作坊。②查验征收。指税务机关对纳税人应税商品，
通过查验数量，按市场一般销售单价计算其销售收入并据以征税的方式。适用
于城乡集贸市场的临时经营和机场、码头等场外经销商品的课税。③定期定额
征收。指对一些营业额、所得额不能准确计算的小型工商户，经过自报评议，
由税务机关核定一定时期的营业额和所得税附征率，实行多税种合并征收的一
种征收方式，适用于可以不设账簿或暂缓建账的小型纳税人。
从目前的税收实践看，查帐征收的企业纳税相对较好，核定征收的情况复
杂，偷逃税现象严重。这其实是二种不同征管方式下的必然结果。查帐征收是
12
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
企业对自己的行为负黉，税务部门监管，企业对纳税义务负有无限责任(含时
效性)；核定征收是税务部门对企业的行为负责(评估)，并且税务部门自己监
管，企业对纳税义务仅负有限责任，即只需对税务机关的评诂结果负责。核定
征收方式下，由于人为评诂因素的弹性，一般税负偏松，存在人情税。另一方
面，漏税证据时效性差，容易灭失，不便于事后追究。最后，税务部门的征管
手段主要以发票代监管(发票在我国税收征管中负起控税、计税、核税的三项
功能)．容易催生无税业务(不开发票不入帐)，从而带坏整个行业。由于税务
部门的现行征管体制(发票使用双方非对等的权利和义务)，发票使用管理极为
混乱，不要发票可以马上获得价格在税率上的优惠，而多付税金索要发票又不
能抵扣自身所得，征纳双方博弈的结果是很显然的。事实上，现行征管体制中
的自然人、法定允许不记帐的纳税人存在，决定了市场上必然会产生大量的富
余发票，而需要成本核算的主体，完全有可能获得其它税率较低的替代发票，
从而造成真帐假做，假帐真做。下述案例在税收征管中具有一定代表性：
案例2．2．3：“广州市国税局下发的《关于规范小规模纳税人征收方式的通知》对企业
性质的小规模纳税人明确二点：
一、增值税方面
2006年10月1日后新办的非个体工商业户一律不得实行定期定额征收方式：此
前已实行定期定额征收方式的小规模纳税人企业，可延续至今年底，自2007年1月1日起
应全部转为查账征收方式。
二、企业所得税方面
2006年10月1日后，除了经营规模较小且不需要使用发票的非增值税纳税人外，我
局系统经管纳税人的企业所得税不采用定额征收的征收方式；此前企业所得税已采用定额
征收方式的，可延续至今年底。从2007年1月1日起，对增值税小规模纳税人已从定期定
额征收调整为查账征收方式，但不能准确计算应纳税所得额且符合核定征收企业所得税条
件的，其企业所得税转为核定应税所得率征收方式；对原采用定额征收方式且需要使用发
票的非增值税纳税入，其企业所得税转为核定应税所得率征收方式。”
2．3生产型中小企业的涉税困惑
生产型中小企业自身的特点，当置身于我国具体税制环境时，常会产生以
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
下一些涉税困惑。
2．3．1增值税抵扣链断链
我国实行的是一种被严重阉割的生产型增值税，增值税抵扣链的不完整，
税负不合理，具体表现在：l、征收范围。我国实行的增值税征收范围不全面，
仅限于部分工业和商业领域(商业的生产、批发、零售环节)，尚未扩大到农业、
服务业等其它领域，增值税抵扣链的中断必然导致企业税前扣除项目少。2、征
收对象。一般模增值税纳税人和小规模增值税纳税人分别按税率和征收率两种
方式征收，税率有17％j 13％、O％三档，征收率有6％和4％两档。增值税的抵
扣率有六档，含17％、13％、6％、4％、10％、7％等。增值税税率和抵扣率
多样化，造成“高征低扣”、“低征高扣”和“有征无扣”现象，极易产生税负
转移。现行的小规模纳税人名义上是实行增值税，实际上是过去商业零售营业
税和工业企业产品税的“变种”，其在市场流通的固定税率的普通发票不允许抵
扣。3、流转税领域增值税与营业税并存(分属国税、地税征管)，也割裂了增
值税抵扣链的完整性(营业税发票不允许抵扣，运输专用发票除外)。4、征收
漏洞。其一是个人申报、“核定征收”对象无成本核算要求(即所得无抵扣)；
其二是营业税与小规模增值税纳税人无进项抵扣权利(即流通无抵扣)，也造
成了增值税抵扣链的断链。5、我国实行的是生产型增值税，固定资产的进项不
允许抵扣。
现行增值税的抵扣机制已成为生产型中小企业发展的障碍之一。在一般情
况下，一般纳税人不会向小规模纳税人购进货物。但由于小规模企业多数处于
产业链资源端(原材料的初加工阶段)，必须依赖小规模企业来提供，这将使一
般纳税人因进项税额减少增加税负。反过来，在销售普通商品或提供劳务同质
同价的条件下，小规模企业与一般纳税人相比明显处于不利地位，由于迸项税
额不能抵扣，不得不采取折扣或让利等方式跟一般纳税人交易，缺乏赢利能力。
2．3．2被低沽的增值税税额与行业税负
经济生活中存在一些异象——被低沽的进项税款：增值税是一种价外税，
其结尊绗应是价、税的合一。而民间增值税专用发票的“开票价”，侧面反映了
行业税负的高低。笔者由于经常帮家人和朋友买些材料类东西(谈设备的意义
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
要差点，因为人所共知的是它不允许抵扣)，会故意问下经销商含17％增值税的
报价，民间一般称作“开票价”，得到一些信息如钢材类的加点2—4％(以下同)，
电脑配件4％，电气材料7—8％，汽车配件6％等。也就是说，钢材不计税的100
元售价是不变的，但我可以最多付到104元就可以拿到100元的钢材和117元
的增值税专用发票。如果允许抵扣的话，适用企业可以据此避税13元(另一个
思路就是让经销商按含税价作合同，使同等金额下的交易成为合法节税——现
金流变为增量物流)。大家也不用去考虑这是经销商人为抬高报价方面的原因，
因为还存在一种偷逃税的例证——虚开增值税专用发票，即直接用4元去买117
元的发票来抵扣。这种现象在我国经济活动中带有一种普遍性，而迸项税有富
余的行业大多与个人消费、建筑业等有关。
下面是浙江省国家税务局印发的～份通知(浙国税流[2006]5号)，可以对
一般纳税人的增值税税负与行业的关系有个初步认识。
表2．3．2 2005年度主要行业一般纳税人增值秘预警税负统计表(剔除进出口企业>
序号行业平均税负预警税负
1 有色金属矿采选业7．44 5．95
2 非金属矿采选业6．33 5．06
3 农副食品加工业1．11 0．89
4 食品制造业3．79 3．03
5 饮料制造业3．19 2．55
6 烟草制品业11．29 9．03
7 纺织业2．56 2．05
8 纺织服装、鞋、帽制造业3 84 3，07
9 皮草、毛皮、羽毛(绒)及其制品业3．53 2．82
10 木材加J=及木、竹、藤、棕、草制品业4．07 3．26
11 家具制造业3．30 2 64
12 造纸及纸壹i品业3，68 2．94
13 印刷业耳【I记录媒介的复制E【l刷3．90 3．12
14 文教体育用品制造业4．34 3．47
15 石油加：亡、炼焦及核燃料加工业1．90 1．52
16 化学厚料及化学制品制造业2．45 1，96
17 医药制造业6．13 4，90
18 化学纤维制造业0．99 0．79
19 橡胶制品业4，98 3．98
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
20 塑料制品业3．25 2 60
21 非金属矿物制品业5．01 4．0I
22 黑色金属冶炼及压延加工业2．28 1．82
23 有色金属冶炼及压延加-亡业3．47 2．78
24 金属制品业2．86 2．29
25 通用设备制造业3．95 3．16
26 专用设备制造业3．58 2．86
27 交通运输设备制造业3．02 2．42
28 电气机械及器材制造业3．25 2．60
29 通信设备、计算机及其他电于设备制造业3．33 2．66
30 仪器仪表及文化、办公用机械制造业4．14 3．31
3l 工艺品及其他制造业3 60 2．88
32 废弃资源和废旧材料阿收加工业2．22 1．78
33 电力、热力的生产和供应业4．07 3．26
34 水的生产和供应业1．18 0．94
35 软件业7．04 5．63
36 批发业O．95 O．76
37 零售业1．12 0 90
● 注：企业增值税税负=企业应交增值税／企业不计税销售收入*100％
2．3．3中小企业的涉税风险
由于我国征管措施仍属粗放型的，在监管不到位情况下，偷逃税风险不一
定高，企业在试错中可能走向偷逃税。这其中有二个直接动因：I、部分企业偷
逃税行为的存在，降低了税负成本，令其它企业处于不公平竞争中，对税负(在
不规范的市场环境中成为隐性成本)这块比重相对较大的“经营成本”自我减
负，以达到其它经营者的同等水平；2、对可支配现金的需求，减少因税负引起
的现金绝对流出量。
同时，我国经济交往中存在着大量不易监管的现金交易。一般纳税人与小
规模纳税人两种经济主体为保证正常的业务往来，同时企业存在追求利润最大
化本质，业务往往极易转变为不开具发票的地下交易(即直接以不含税价成交)，
这种国家税款流失而购销双方得利的交易自然是违法的，这造成了中小企业很
大的涉税风险。
16
第3章纳税筹划的方法
第3章纳税筹划的目的和方法
3．1纳税筹划的目的
总的来说，纳税筹划的目的包括阱下五个方面：直接减轻税收负担：获取
资金时问价值；实现涉税零风险；追求经济效益最大化以及维护自身合法权益。
(1)直接减轻税收负担：纳税人对税收负担最小化的追求，是纳税筹划产生
的最初原因。毫无疑问i直接减轻税收负担也就必然是纳税筹划所要实现的目
的之一。直接减轻自身税收负担包括两种情况：l、绝对减轻经济主体的税负；
2、相对减轻经济主体的税负，如当经济主体的应纳税额有所增加，而其增加幅
度比经济增加的幅度小，则实际税负减轻。
(2)获耿资金时间价值：资金是有时间价值的，纳税人通过一定的手段将当
期应该交纳的税款延期缴纳，以获得资金的时间价值，也是纳税筹划的目的之
一。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财
政部门获得了一笔无息贷款。企业要进行生产经营活动，尤其是扩大生产经营
规模时，经常要举借贷款。这笔“无息贷款”的获得为企业的筹资活动省去了
不少麻烦，尤其是对于那些资金紧张的中小企业来说更是如此。
(3)实现涉税零风险：涉税零风险，如前文1．2．2中所述。实现涉税零风
险，不会出现各种涉税损失(包括资产、名誉等方面)，还可以使企业帐目更加
清楚，使得管理更加有条不紊，有利于企业控制成本费用，也有利于企业的长
远发展与规模扩大。
(4)追求经济效益最大化：纳税人从事经济活动最终的目的应定位于经济
效益的最大化，而不应该是少交税款。获取最大的经济效益是纳税人从事经济
活动的最终目的，当然也是纳税筹划目的中不可缺少的一个部分。纳税人在进
行纳税筹划活动时，应注意考虑以下几方面的事情：加强企业生产经营管理，
提高管理水平；加大科技投入，改进生产技术；寻找生产规模的最佳转折点，
实现规模经济：促进制度自J新，获取超额开q润。
(5)维护自身合法权益：维护自身合法权益是纳税人进行纳税筹划必不可
少的一环，由于我国“依法治税”还不需要不断提高，人治的因素还存在一定
的市场，权力的越位的现象要求纳税人会利用纳税筹划武器维护自身的合法权
第3章纳税筹划的方法
益。依法治税是一把双刃剑，它不仅要求纳税人依照税法规定及时、足额地缴
纳税款，而且要求税务机关依照税法规定合理、合法地征收税款。如果纳税人
只知道进行纳税筹划而不注意维护自身合法权益，或者税务机关根本不依法征
税，这时，无论纳税人进行多么周详的纳税筹划，都不会达到“避免企业额外
税负、优化企业税务策略、争取有利的税收政策”的纳税筹划效果。
3．2纳税筹划的常见方法
纳税筹划是企业维护自身权益的一种复杂决策过程，是依据国家法律选择
最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的筹资、投资、经营等各项活动，
还与国家、政府、税务机关及相关组织有很大的关系，纳税筹划的常见方法有：
3，2．1筹资过程中的纳税筹划
不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，
筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以
通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业
问相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。
因此，企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高
经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。
(1)债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，
如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但
要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素
必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利
息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支
付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结
构时必须考虑对债务筹资的利用。一般面言，如果企业息税前的投资收益率高
于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息
必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率
超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因
此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大
JS
第3章纳税筹划的方法
了。
(2)融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过
融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是
租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，
少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基
数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。
3．2．2投资过程中的纳税筹划
企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要
考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，
应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需
决策者的重视。
(1)组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在
高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织
形式税收负担不同。企业可以通过纳税筹划，选择税收负担较轻的组织形式。
(2)投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国
家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特
区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税
种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。
(3)投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相
应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行
业也可以进行纳税筹划，要结合实际情况。予以充分的考虑。
3．2．3经营过程中的纳税筹划
企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动
进入营运周转阶段，这～阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益
通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着纳税筹划。企业可以通过合理安
排生产经营活动来进行纳税筹划。纳税筹划主要目的是减小应税额，不管是小
规模纳税人不是一般纳税人，销售收入都与应税额密切相关，降低销售收入的
方法有延迟纳税义务发生时间，分散收入或转移收入等方法。
9
第3章纳税筹划的方法
(1)延迟纳税义务发生时间。增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税人、
扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间，
这一规定在增值税纳税筹划中非常重要，说明纳税义务～经确定，必须按此时
间计算应缴税款。纳税义务发生时间有如下两方面：销售货物或者提供应税劳
务的，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。根据当月进项来合理安排
纳税义务发生时间，可以达到延迟纳税的目的。
(2)分散收入或转移收入包括运费分离法和转移定价法等。分散收入主要
是指“两票结算”，即将销售额分解为产品销售收入和运费，让运输企业直接开
运费发票给客户以便节税。转移收入是绝对降低销售收入，即将收入转移到关
联、低税负企业，主要手段有转移定价等方法。
对一般纳税人来说，还包括进项税额的筹划，其纳税筹划做法是：及时掌
握进销项的比重，如果销项税额大于进项税额，工业企业应及时组织进货，并
及时办理材料验收入库。这样可以加大当期可抵扣的进项税额，减少当期应纳
增值税税额，达到推迟纳税的目的，但此法的操作要注意取得合法发票，并且
在法律允许的范围内操作，必须在纳税期限内实际发生的销项税额和进项税额
才能抵扣，而不是虚开代开的进项税额，这一点必须明确。
3．3纳税筹划的适用条件
目前，尽管很多企业都希望少交税，但是有些企业却根本不具备条件来进
行纳税筹划。那么，企业要进行纳税筹划，究竟需要具备哪些条件昵(纳税筹划
的条件是指外部及企业自身的一些条件)?一般来说，如果企业具备下面几个条
件，将会更方便地开展纳税筹划活动。
1．企业规模较大：规模较大的企业适合进行纳税筹划。例如，企业集团下
面有很多子公司、分公司，企业通过各分公司、子公司之间以及分公司、子公
司与母公司之间的交易，更有利于开展纳税筹划；其分公司、子公司、母公司
之间进行资产流动，分摊费用，而且一些合同订单的转让都可以起到很好的纳
税筹划效果。
对于一些规模比较小的企业，由于其纳税筹划的空间相应眈较小。所以，
住们的重点一般应放在日常成本的管理、日常的采购和销售活动中。
2．企业资产流动性强：企业运营中，首先要对各种投资和经营等活动进行
第3章纳税筹划的方法
事先安排，这就必然要对资产、车间、设各进行安排，这些资产的安排既包括
将资本从企业内部分离出去，也包括从外部购买进来。因此，资产流动性越强，
企业对适应纳税筹划方案的要求就越灵活机变；反之，如果企业的资产流动性
差，则不能很好地进行纳税筹划。例如，某公司想在某地区设立～家予公司，
却无法流动公司的设备，那么这就势必会阻碍了纳税筹划的开展。
3．企业行为决策程序简化：企业行为决策程序的简化有利于进行纳税筹划，
如果企业的行为决策程序比较复杂，即使企业在纳税筹划方面提出了很好的方
案，但最后的落实可能会在比较复杂的行为决策程序中出现这样或那样料想不
到的问题。
假设公司的行为决策程序比较复杂，比如纳税筹划方案需要经财务经理、
财务总监、负责财务的总经理、董事会、上级主管部门等进行研究，每个部门
对决策越负责，最后纳税筹划方案的落实就会越难。这种情况在国有企业尤其
明显，即使提出了很好的纳税筹划方案，由于各个部门的审批，最后会造成落
实上的困难。对国有资产使用的受限，也就限制了企业进行纳税筹划；相反，
在民营企业、外商投资企业、集体企业之中，由于决策程序少，纳税筹划决策
的速度相应的也随之会比较快。
我国的税收政策基本上是随着经济环境的变化而适时地进行调整的。企业
如果不能及时地迅速抓住这些因税收政策调整而带来的机遇，就很可能会丧失
掉纳税筹划的空间。因此，企业行为的决策层越是简化，纳税筹划的效果就会
也随之而越好。
4，与企业长远发展目标一致：该条件具体指企业采用的各种纳税筹划方案
以及实施的过程应尽量与企业的长远发展目标相一致。企业的发展由各种因素
来合力共同推动的，税收只是其中的一个因素，企业减轻纳税并不能等同于企
业的长足发展，企业的发展更取决于企业产品的知名度、产品的质量、市场营
销、人力资源、企业管理等各个方面。所以企业采用的各种纳税筹划方案和实
施的具体过程，必须最大限度地促进企业发展的其它各种因素都发挥更大的力
量，以便协力地共同促进企业能及早地实现其长远发展目标。
2
第4章生产型中小企业的增值税筹划
第4章生产型中小企业的增值税筹划
增值税作为一种正式的税收制度投入使用，始于1954年的法国的改革，其
前身是营业税。营业税的征收范围只是针对商品批发环节和工业生产，体现的
是道道征收，全额征收的特点。营业税征收方式导致税负不公，不利于经济的
发展，增值税正是对此不足加以改革的产物，其设计理念是：“道道征收，环环
相扣，税不重征，税负公平”，因此增值税对征收范围是有要求的，即征税范围
越广，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税，并且征税成本越低。
国际上规范化的增值税范围为所有货物销售、生产性加工、进口、修理装配、
交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。
增值税是我国的主体税，属于流转税种。它具有涉及面广、税收量大的特
点。增值税的核心是流转，只有具体分析其相关环节的税负，把握其实质，以
流转环节各要索的变化来谋求税负最低。搞好增值税的筹划，对于节税和降低
成本意义甚大。
4．1市场分析(买方)
一般的商品的整个流通过程，至少包括生产、供应、消费三个基本环节，
每个环节只要有商品交易行为，就伴随有增值税税负发生。由物流把握商流，
分析各级流转中增值税的分担情况，从后为后一章节税负链奠定理论基础。
4．Tj 1一般的商品的流通图(指工业生产，不包括服务业)
商品流通的起源，都是从资源类原材料开始的，到最终消费结束。其物流
如下所示：
物流：资源类原材料?原材料供应一一粗加工产品～租加工产品供应一一再加工
产品～一再加工产品供应～～消费品终端
与物流对应的，是伴随每个环节的物权变化即商品交易，而每次交易，国
家将课以流转税即增值税，这说明税负链是与商流对应的，具体如下所示：
确流：资螈类原材料生产商?一级供应商一。粗加工制造商～二级供应商一再
加工制造商一一三级供应商—～用户
第4章生产型中小企业的增值税筹划
从整个商流图上，上下游间互为买卖关系，物流是商流的基础，商流是物
，
流的体现。根据供应链管理理论，可以进行上下游间的有效整合，以减少交易
环节(同时也减少了征税环节)，从而分化出各种形态的行业形式。
4．1．2交易环节的含税额及其对买方的影响
根据买方的纳税身份，可分为以下几类讨论：
表4．1．2含税额对市场销售影响统计表一1 i～～～ 兰： 增直税专
用发票
普通发票无发票
一般查帐征收， 可抵扣可扣减名义增值
抵扣类
纳税人需成本核算增值税所得税名义所得
增值税查帐征收，
纳税人小规模需成本核算
可扣减所得税名义所得
纳税人核定征收，
无需成本核算
无影响
按国家查帐征收，
非抵扣类营业税规定需成本核算
可扣减所得税名义所得
纳税人个体商户核定征收，
等无需成本核算
无影响
非流转税
机关事业
法人
需成本核算计帐凭证无法^职
纳税人
自然人无需成本核算无影响
● 注：本表中所说的无发票不包括农产品凭收购单抵扣的类似情景。
一般情形的发票含税情况：
增值税专用发票：含税17％，允许一般纳税人下一环节抵扣。
普通发票：分二类，都不许抵扣。一般纳税人开具的含税t7％；小规模纳
税人开具的含税4％(商业)或6％(工业)。
无发票：理论上含税4％(商业)或6％(工业)，即是核定征税户的税率。
4，1．3最终用户的核，心剃益
最终用户的核心利益是商品的使用价值。从上节的分析可以知道，需要增
值税发票的都不是最终用户(出口商需要退税的情况除外)。最终用户因消费需
第4章生产型中小企业的增值税筹划
要的购买行为处于商品流通的最未端，其行为显然没有再肉外流转的需求。而
最终用户的核心利益是什么呢?根据商品的二重属性(使用价值和价格)，用户
付出的是价格，得到的是其使用价值，因此最终用户的核心利益是商品的使用
价值。最终用户获得使用价值的手段是付出商品相应的价格，在我国价外税和
售价是价税合一的体系下，商户仅是税额的代征代缴者，最终用户才是税负的
直接承受者。从这～点来说，最终用户与小规模纳税人的价值取向是一致的，
降低税负更容易获得最终用户的认同。
在满足最终用户核心利益的前提下，由于市场上成交价为含税合价的销售
体制，以及增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇(税率双轨制)，为
小规模纳税人进行身份纳税筹划提供了可能。下面我们来作一个有趣的反向推
导：假设市场上某种商品的市场价为117元(含税)，则对一般纳税人来说，其
不含税售价只有100元：而对小规模纳税人来说，其不含税售价达到
117／(1+0．06)=110．38元，仅溢价利润就达到了10．38元。通过上述分析我们
知道对某同～类商品，由于卖方的身份不同理论上存在一定的溢价空间(由税
负不同引起的)，这为我们去寻找最低税负的黄金通道提供了理论依据。
4．2竞争者分析(卖方)
企业经营地点地方不同，各个企业的类型不同，其组织形式、经营方式千
差万别，各个企业的税负也各不相同。中小企业的竞争者无非有二种业界形态：
一般纳税人和小规模纳税人，通过对税制、税种以及征税方式分析，可以根据
企业所处的行业，制定出自己的最佳纳税筹划方案。
本文研究的是生产型中小企业，首先要分析的是生产型企业的具体特点。
4．2．1生产型企业的名义增值
通常而言，生产型企业的性质是对商品的再加工，因为生产过程中复杂劳
动的存在，会带来大量没有进项的名义增值(非毛利润概念)，例如人工工资、
设备场地折旧、辅助生产材料、低值易耗品等制造费用，对一般纳税人而言，
还有只能从小规模纳税人那里进的材料费等。按湖北省十堰市提供的分类产品
名义增值率参数为：机械工业25％、化学工业20％、纺织工业18％等。由此
第4章生产型中小企业的增值税筹划
带来的“最低消费”性质的税负就为3．06％-4．25％。，再加上资本收益、财务费
用以及管理费、差费、业务费等其它非制造费用，按“工料对半”估算，则增
值率将达到名义增值率的2倍，税负变为6．12％一8．5％，则明显超过小规模纳税
人的税负。如果企业处于产业链的前端，生产资料的获取不能取得抵扣凭证或
者取得的抵扣税率低于17％的征收率，则企业相当于又增加了一大块名义增值。
按照我国增值税法规定，完全不能扣减的项目有：劳动工资(包括社保和
福利)、固定资产折旧、购买知识产权、购买服务和中介、财务费用(贷款利息、
融资成本)、管理费用、销售费用、行政收费等。不能完全扣减的项目有：水费、
电费、气体燃料、印刷品等，规定只能计算实际成本的80％。运输费规定只能
计算实际成本的40％。这些都是生产型企业名义增值的成因。
4．2．2生产型企业的税负
按生产型企业所处产业链的节点不同，选择不同的纳税人身份对企业的最
终税负将产生显著影响。同时，征收方式的不同，也影响企业的实际税负。
4．2．2．1小规模纳税人的增值税税负
小规模纳税人是增值税体系中的大多数，行业涉及方方面面，其经营具有
广泛性i分散性、隐蔽性的特点。按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定乒
工业类小规模纳税人的征收率为6％，其征收方式是申报销售额(或核定销售额)
}征收率6％，如果销售额确定，则其税负呈刚性。相对一般纳税人而言，其税
负的高低与其所处的产业链环节有直接关系。例如小规模纳税人的生产资料来
源于一般纳税人，由于存在重复征税，其进项税额不能抵扣，则最终税负较重。
而如果有～种生产型小规模纳税人企业，其能将生产原材料加工后直接面向最
终消费市场销售，则税负最低(只有6％)，而获利最大。
另一方面，虽然生产型小规模纳税人名义税负为6％(征收率)，但计税依
据一销售额定的低(“双定”征收户)，实际税收负担率并不高。
4．2．2．2一般纳税人的增值税税负
按照税务部门历年来的统计数据，一般纳税人的实际税负普遍低于小规模
第4章生产型中小企业的增值税筹划
纳税人，而企业普遍税负感很重，这其实是～种“欠税情结”作祟的缘故。实
际税负低于理论税负的原因，是当前征收方式造成的。从上节知道，生产企业
名义增值大量存在，从而增加实际税负。如果应税额按照增值额％17％精准核算，
生产型一般纳税人的名义税负很可能高于6％。但为便于征收，通常采取的计税
方式是销项税额～进项税额，使得一般纳税人韵税负呈较大的弹性。具体表现在
以下二方面：一是进项税额寅吃卯粮、提前抵扣。企业可以靠大量购进存货提
前抵扣来平衡增值税税负，造成宏观税负统计的偏差。二是进项税额和销项税
额不_i!{L：比，按照税法进项√：铜c}勺确认与销项税额的确认条件不同，当期的进项
税额和销项税额无法同步核算。企业可以通过销售收入延迟申报，从而实现延
迟纳税，形成实际税负低于理论税负的假象。
另一方面，增值税的税基除了利润部分，’还附加了名义增值以及一系列其
它流转税和费，多一个交易环节，这!，税费就被放大一次，则环节越多，相对
成本越高，不利于企业竞争。
4．2．3纳税人身份的选择
小规模纳税人，是指年应税营业额不足100万元或180万元而又不能按会
计制度和税务机关要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的小型企业。
据初步统计，2002年小规模纳税人占增值税纳税人的比例，广东省为92％，浙
江省为83．6％。全国约为8096—90％。对小规模纳税人纳税筹划的研究，从企业的
数量上来说更具有代表性。‘总体来说，小规模纳税人和一般纳税人各有优劣，
详见《附录A流转税的主要税种及特点》，下面采用SWOT法分析进一步阐述其
异同点j企业可以根据自身的实际情况加以选择：
表4．2．3小规模纳税人与一般纳税人的SWOT分析表
一般纳税人小规模纳税人
优势(S) 适合流通，税负弹性税负同流转级数正相关，纳税义务要求小
劣势(w) 名义税负高，纳税人义务要求高不适台流通，销售额受限制，税负刚性
机会(0) 税款可能滞留‘ 征管较松，销售收入难监控
威胁(T) 查帐征管，时效长，涉税风险大随着税制健全．优势可能将不复存在
对于企业选择一般纳税人还是小规模纳税人，很多教课书上都介绍了一种
“增值率判别法”：若令增值率=(销售额一进项金额)÷销售额，如果一般纳税
第4章生产型中小企业的增值税筹划
人税率为17％，小规模纳税人税率为6％时，则纳税平衡点是：
不含税销售额X 17％X增值率=不含税销售额×6％
增值率=6％÷17％X 100％=35．29％
结论：一般纳税人税率17％，小规模纳税人税率6％，当增值率为35．29％时。
两者税负相同，当增值率低于35．2976时，小规模纳税人税负重于一般纳税人：
反之，则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。
4．2．3．1增值率判别法的误区
现行的增值率判别法有一定的局限性，它割裂了整个商品流通的关系。因
为这个推导隐含了一个条件：一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售价相同。
当小规模纳税人销售对象面向的是一般纳税人时，其推导能够成立(当然前提
条件是由税务部门代开专用发票可以抵扣)。
当直接面向终端市场时，如果一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售价
相同，则有一般纳税人含税销售价高于小规模纳税人11％，这种商品卖给谁去，
最终用户肯定是不会买的，显然不成立。因为市场价一般以含税价成交，而含
税额的多少只有一般纳税人才关心。这时含税价才是真正的销售额，即二者的
含税销售额相同，用户也能接受，则有：
含税销售额／1．17X增值率×17％=含税销售额／1．06×6％
增值率=(0．06／1．06)}(1．17／0．17)=38．96％
在含税销售额相同的情况下，一方面不计税销售额的不同，肯定会给小规模
纳税人带来溢价利润减少税负实际支出：另一方面，可能存在由于进项税额不
能抵扣带来额外税负成本增加税负实际支出。收益和支出差值的大小，也会影
响税负平衡点。为此须引入一个广义税负平衡点的分析，为便于计算，额夕卜税
负率假设为17％。现将溢价利润和额外税负定义如下：
溢价利润=含税销售额／1．06一含税销售额／1．17=8．87斛含税销售额
=1．06*8．87％卓(含税销售额／1．06)=9．40％}不含税销售额
额外税负=进项税额=进项金额{O．1 7
· 注：额外税负指进项税额不能抵扣的计增成本
一个重要推论：
当溢价利润=额外税负时，有：0．087*含税销售额=进项金额{0．17
第4章生产型中小企业的增值税筹划
则：进项金额／含税销售额=0．0887／0．17
即：进项金额／(含税销售额／1．17)=0．0887／(0．17／1．17)
有：进项金额／不含税销售额=0．0887／(0．17／1．17)=61．04％
增值率=(不含税销售额一进项金额)／不含税销售额
=卜迸项金额／不含税销售额=卜61．04％=38．96％
溢价利润=额外税负时，企业正好处于税负平衡点；也就是说当二者税负相
当时，溢价利润与额外税负恰好相抵。现在用广义税负平衡点来说明这个问题。
4．2．3．2广义税负平衡点的分析
广义税负平衡点的分析——假设二者的市场含税售价相同时
一般纳税人税负=含税销售额／1．t7．增值率十O．17
小规模纳税人税负亏小规模纳税人交易税负一溢价利润+额外税负
=含税销售额／1．06*0．06—8．87％}含税销售额+额外税负
额外税负=进项税额=进项金额书0．17
而又因为：增值率=(不含税销售额一进项金额)／>5含税销售额，则：
进项金额=(卜增值率)}不含税销售额=(卜增值率)$含税销售额／1．17
所以：额外税负=(卜增值率)％含税销售额／1，17*0．17
二者实际税负相同时，有：一殷纳税人税负=小规模纳税人税负，则：
含税销售额／1．17．增值率$O，17=含税销售额／1．06*0．06-8．87咻含税销售
额}(1一增值率)}含税销售额／1．17．0．17
整理得：
增值率}O．17／1．】7=0．06／1．06—8．87％+0．17／1．17-增值率}O．17／I．17
则：2}增值率}O．17／1．17=0，06／1，06-8．87％+0．17／i．17
增值率=O．1l 32／0．2906=38．96％
广义税负平衡点的计算结果与前面的简化推导相同。由此得出～个结论：
～般纳税人税率17％，小规模纳税人税率6％，当增值率为38．96％时，两者税负
相同，当增值率低于38．96％时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；反之，则
小规模纳税人税负轻于一般纳税人。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
4．2．3．3利润平衡点
利润平衡点的分析——按含税价计算
一般纳税人利润=收入一成本=含税销售额一(有进项成本+无进项成本)—一
般纳税人税款
小规模纳税人利润=收入一成本=含税销售额～(有进项成本+无进项成本+额
外税负)一小规模纳税人税款
则：有进项成本+无进项成本+一般纳税人税款=有进项成本+无进项成本+
额外税负+小规模纳税人税款
得：一般纳税人税款=额外税负+小规模纳税人税款，则
额外税负=一般纳税人税款一小规模纳税人税款=含税销售额／1．17$O．17一
含税销售额／1．06*0．06=(1．06*0．17—1．17．0．06)／(1．17．1．06)}含税销售额
=0．1 1／(1．1 7．1．06)}含税销售额=O．0887*含税销售额=溢价利润
所以，额外税负=溢价利润
结论：l、利润平衡时，额外税负=溢价利润，前面的推导成立：2、利润平
衡点同时也是税负平衡点。3、处于利润平衡点或税负平衡点的企业无所谓选择
一般纳税人或是小规模纳税人，其税负或利润是相同的；4、如果小规模纳税人
能想办法减小额外税负，即不能抵扣的进项税部分从含税额少的卖家采购，则．
能保持部分溢价利润，从而变相降低税负。
4．3增值税的纳税筹划空间
本文所指的增值税筹划空间重点在于溢价利润和滞留的税额这二块，意在
指导中小企业中如何通过合理转化从而获取这块利润，并对如何实施提供理论
依据。精确地说，本文所指的增值税筹划是指对增值税税负链的筹划。
4．3。1税负链的选择
税负链是指企业所处整个供应链上、每个企业的税负水平，以及作用于最
终消费市场的税负水平。不仅要考虑自身的税负，还要兼顾企业上下游问税负
的相互影响。具体来说，起指研究各要素在流通环节的影响和变化，观察各要
第4章生产型中小企业的增值税筹划
素对税负的直接影响和间接影响，消除或弱化对税负不利的要素，以达到减小
税负的最终目的。由于我国税率双轨制，对税负链的研究具有非常现实的指导
意义，其研究内容包括整条税负链及链上节点的选择。
由于增值税是价外税，无论是一般纳税人或者是小规模纳税人，其成本核
算都可以遵循不计税成本核算，为统一将小规模纳税人的迸项税负另行调增(额
外税负部分)。全要素公式：
不计税售价=会计成本+会计羊4润
售价=不计税售价+税=会计成本十会计利润+税
面：会计成本=原材料成本+制造费成本+其它摊销成本=有进项成本+无进项成本
得：不计税售价=会计成本+会计利润=有迸项成本+无进项成本+会计利润
=有进项成本+名义增值(无进项成本十会计利润)
增值税税负：
一般纳税人：增值税=名义增值(无进项成本+会计利润){税率
小规模纳税人；增值税=不计税售价}税率+额外税负一溢价利润
4，3．1．t利润对税负链韵影响
利润在增值税税基中最具有代表性，它本质上同其它税费、不能抵扣的生
产要索成本是一样的，对它的研究，可以使我们很好地把握各要素在流转环节
对税负的影响。直观地j一般增值税纳税人的进项在起源处看肯定是断链的，
属于无中生有的情况，而它与小规模纳税人税率的差异，决定了其在起源处承
受了较高的税负，而这种税负成本在一定级差内难以被消化。
其次，利润在税负链中，存在被税率绝对放大的负面作用，税负并转嫁到
最终用户头上。假设一个二级供应链行业，每～级的行业利润为a，小规模纳税
人的税率按6％计。则在小规模纳税人的二级供应链上，利润这部分的放大后最
终用户承担的税负是a*O．06+(a*1．06+a)}O．06=0．1836a；而一般纳税人条件下
放大后最终用户的税负是a*O．17+a*0．17=0．34a。根据企业纳税身份的不同，
流转环节不同，供应链的级数不同，以及利润实现的前或后，对最终税负都会
有～些相应变化。为简化计算，以三级及以下供应链为例，并规定小规模只参
与～次一般纳税人体系的流转，现整理如下：
30
第4章生产型中小企业的增值税筹划
表4．3．1．1小规模纳税人体系的利润对税负链的影响表1
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0．06 0．06 0．06
级数越多，
二级I 2．06 0．06 0．1236 0．1836
税负越高
三级l 3．1836 0．06 0．19102 0．37462
利润分布改变后
一级0．1 0．1 0．06 0，006 0．006
整体税负
二级0．1 0．206 O．06 0 01236 0．01836
变小
三级2．8 3．01836 0．06 0．】8llO O．19946
合计均为3
表4．3．1．1一般纳税人体系的利润对税负链的影响表2
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0 17 O．17 0．17
税负与
二级l l 0．17 0．17 0．34
级数无关
三级l l O．17 O．17 0．5l
利润分布改变后
一级O．1 0．1 0．17 0．017 0 017
整体税负
二级0．】0．1 0．17 0．017 0．034
无影响
三级2．8 2 8 0 17 0．476 0．5】
合计均为3
表4，3，1．1混合体系的利润对税负链的影响表3
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0 06 0．06 O．06 小规模少
二二级l 1 64705 O 17 O．28 O 34 交的在下
三级l l 0．17 0．17 O．5l 一环苷交
一级1 1 0．17 0．17 0．17
存在严重
二级1 2．17 O 06 0．1302 0 3002
重复征税
三级1 2，2 0．17 0．3740 0 6742
一级l l 0．17 勺．17 0．17
二级l l 0．17 0．17 O 34
存在重复
三级1 3．34 O．06 0．2004 0．5404
征税
合计均为3
●利润按占1个单位的多少计
第4章生产型中小企业的增值税筹划
l、小规模纳税人向一般纳税人流通
‘一个重要的推论：小规模纳税人可以正常向一般纳税人流通。在不含税销
售额相同的情况下，如果小规模纳税人由税务机关按6％的征收率代开增值税专
用发票，则无论是从一般纳税人企业购买货物，还是小规模企业那里购买货物，
没有根本区别。这是因为在不计税售价相同的情况下，企业从小规模纳税人企
业进货的现金净流量，与一般纳税人企业进货的现金净流量相等。简单地说，就
是购进环节多支出(或少支出)部分等于纳税环节少支付(或多支付)的部分，
而与买卖取方的适用税率无关。现验证如下：
假设一般纳税人的售价为P，税率为17％￡令小规模纳税人的售价为M，其
适用征收率为6％(由税务机关代开增值税专用发票可抵扣)。
买方实际支付：1．17P(含税0．17P)——对一般纳税人可直接交易
现换作小规模纳税人交易，则只要付1，06M，相对于一般纳税人的卖方以P
价成交，买方须补税：0．17P～0．05M(扣除能抵扣税额)
则有：小规模纳税人台税交易价+补税款=～般纳税人含税成交价
即：1．06M+(0．17P-0．06M)=1．17P
可以得到：M-P
结论：在小规模纳税人的税额可抵扣的情况下，以一般纳税人(卖方)不
计税销售价／销售额成交，对买方(～般纳税人)的真接税负没有影响，变动的
税额只是先付还是后付的关系。
下面以一个简单案例来说明道理。为简化过程，我们只考虑销售收入、进
货成本、增值税、城建税、教育费附加和所得税。
案例4．3．I．1：某企业(增值税一般纳税人)采购货物一批。假设用该批货物生产的
产品当月全部销售，售价50万元。
方案一：如果从增值税一般纳税人企业购入，假定该货物的不含税价如万元，进项税
额40万元×17_9G=6．8万元，现金流出额为40万元+6．8万元：46．8万元。
增值税50万元X17％一6．8万元=1．7万元，
城建税及教育费附加0．1 X1．7--0．17万元，
所得税(50一40一O．17)X33％=3．2439万元。
应纳税总额为5．1139万元(合计付税：11．9139万元，其中已付税为G．8万元)
收入：50×1．17=58．5万元
收益：58．5—46．8巧．1 139=6．5861
第4章生产型中小企业的增值税筹划
方案二：如果从小规模纳税人企业购入，不含税价格为39．4779万元，税务机关按4％
的征收率代开增值税专用发票；进项税额39．4779万元×4％=1．5791万元，现金流出额
39．4779万元+1．5791=41．0570万元。
增值税50×17％一1．5791：6．9209万元，
城建税及教育费附加0．1×6．9209=0，5921万元，
所得税(50—39．4779—0．6921)×33％=3．2439万元。
应纳税总额为10．8569万元(合计付税：12，436万元，已付税为1．5791万元)
收入：50×1．17=58．5万元
收益：58．5—41．0570—10．8569=6 5861
结论：很容易发现两个方案现金狰流量相等。如果仅从节税额方面选择供货方，很容
易错误选择一般纳税人进货：在收益相同的条件下，考虑货币资金价值，选择小规模纳税
人更合理。方案一在购进环节多付出现金5．7430万元(46．8—41．0570)，在纳税环节少缴税
金5．743万元(10 8569万元一5．1139万元)；方案二正好相反。从这个角度看，进项税静#照
用现金换回来的“最无效益的资本”。
方案二的购入的价位39．4779万元(接近40万元)其实是前述推导的变形，
成因是城建税及教育费附加的税基是增值税的应税额，二者增值额不同引起的
差额是0．6921—0．17=0．5221万元，而39．4779+0．5221：40万元，为形象说明问
题而采取的技术处理。
意义：从小规模纳税人购买，会有二个收益：一是“占用”税款；二是如
果其它进项有富余，会起到“销山头”的作用，形成实际利润，也就是所谓“税
款放大”的功效。
2、一般纳税人向小规模纳税人流通
另一个重要的推论：一般纳税人向小规模纳税人流通的代价很高。在不含
税销售额相同的情况下，由于小规模纳税人的进项无法抵扣，存在严重重复征
税情况，正常流通无法实现，需采取技术手段处理，如关联交易、代购代销等
方式。现验证如下：
假设卖方一般纳税人的售价为P，税率为17％：买方的身份可分别选择小规
模纳税人6％征收率和一般纳税入17％税率，令买方无论何种身份都能够获得相
同的增值为x(；}LJ润平衡点)，此时二者的市场接受价(含税价)应相等，则有：
(1．17P+X)木1．06=1．17．(P+X)
即：0，1l*X=O，06．t。tT*P 殳Ij有：X：O，6382P
第4章生产型中小企业的增值税筹划
在成熟市场，这么高的增值基本不可能存在。当低于此值时，小规模纳税
人的利润较小，即税负高于一般纳税人的，否则相反。同时，根据前面的推论，
利润平衡点即税负平衡点，很容易得到此时二者的税负相同，都为0．1085。
综上所述，小规模纳税人只要保持成本优势，其向一般纳税人体系流通是
不受限的，而逆向的流转则复杂很多，正常方式下基本不可行。这使得小规模
纳税人自成一系成为可能，因为其销售对象可以包括最终消费市场和一般纳税
人的中间市场。
4．3．1．2税负链的特性
在专业化分工日趋完善的今天，一般纳税人必然是流转环节的主体，构成
商品流通体系的一个个主节点。而小规模纳税人依附于一般纳税人的流转体系，
是互为依靠和补充的关系。由于我国增值税体制对二类主体相互流通设置的门
槛，谁找到了迈过去的技巧，谁就掌握了市场，也就掌握了获取利润的钥匙。
增值税税负链筹划的重点是断链处的流通处理。从商品流通的整个过程看，
增值税税负链在原始输入ilJ最终输出二个节点明显表现为断链。原始输入点是
个增值税无中生有的过程，需要消耗大量的进项税额(国家规定的特殊几类物
质除外，如农产品、废旧钢材等)，企业要学会关注“低征高扣”或“确征无扣”
行业。而在最终输出点，有大量的进项滞留(由于一些终端消费者不需要发票，
企业销售收入申报不同步引起的)，也要学会关注“无进项需求”的消费终端市
场。
表4．3．1J 2断链点对企业身份的影响分析表
特点～般纳税人小规模纳税人
原始增值税无中生有(即征无进项来源，名义增值受征收率影响享受低税
输入点即退的类别除外) 大，表现为高税负负
最终增值税进项滞留或称为大量进项税额富余，无表现为可直接转化为额
输出点无需消耗法转化时表现为低税负外利润
税负链选择的原则是：l、尽量减少供应链级数，即增强“非税业务合法化，
整合流通环节”；2、如果有一级以上环节，可以采取返利或相互参股的方式让
利润在最后一级实现，以求税负最低，特别是对于小规模纳税人。下面以小规
模纳税人的税负链筹划为例加以阐述：
第4章生产型中小企业的增值税筹划
小规模纳税人的税负链筹划
小规模纳税人税负链呈以下特点：小规模纳税人处于供应链未端，有可能
获取溢价利润；其所处的行业供应链级数够少(一到二级)，则其税负链之整体
税负也较小；小规模纳税人特别不适应多级流通的商业企业：利润类因子延迟
实现，也就是说增值大的部分应尽量放在未端，有助于提高企业利润。
小规模纳税人选择～级供应链流转模式当然是屉理想的。这时的产、供、
销三个环节高度整合，无税业务被合法化，以致税负最低，整个供应链的竞争
优势非常明显，增值税二头断链的好处全部可以获得。当然．对于原始材料是
农产品、回收旧金属行业，要另行测算，因为国家有允许抵扣的产业政策。
即使小规模纳税人的供应链上有产、销二级流转环节，产指资源类原材料
的生产，销指资源类原材料的采购、加工、销售，在保证小规模纳税人问交易
的条件下，其售价仍然存在相当的溢价部分，即117／(1+0．06)／(1+0．06)=104．13
元相对于一般纳税人不计税100元的售价，溢价部分的分享属于销售筹划范略
此处不作深入探讨。由于最未端要实现增值最大化，至少加工和销售应整合在
～起成为一级，其余整合为上级，这种模式是最常见的，也是应用的最广的．
具体实际运用在现实中也有真实的案例：如广东的家具之乡乐丛，其前店后厂
的经营模式：以及义乌小商品经济模式，家家开厂、相互配套、自产自销。
小规模纳税人的在三级流转模式下，税负链优势被弱化，但通过合理调整
——延迟获利、到最未端来实现最大增值，则理论上仍然维持溢价部分(推理
从略)。为便于操作，建议在关联企业问联手进行，通过返利或相互参股的方式
分享溢价利润。缺点是为实现最未端增值最大化，关联交易可能会出现价格倒
挂现象，遭到避税查处。
案例4．3．1．2开票加点的由来：我国所谓的纳税百强，纳税大户，都是把那些代缴
的消费者税负算为自己的贡献，这是我们征管机关的思维出了问题。可能是对一般纳税人
的保护目的(保护税源)，未规定市场售价统一按不舍税报价，而将真正纳税入买方缴纳的
税额单列。增值税的特点是问接税、价外税，其交易价格一般采取正向推导的办法，即销
售额+代收代缴税款。小规模纳税入开具的普通发票没有区分销售额和税额，其应纳税额计
算公式是：应纳税额=销售额×征收率，这种征管方式容易误会增值税是直接税。小规模纳
税人的正确报价方法应采取不含税报价，同时告知代收代缴的税歙或税率，这在国外也是
通行的方式。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
关于报价是否应含税，国家并没有专门的规定。在有议价行为的市场，报不含税售
价，这样议定价格后便于计算含税交易价。其次，竞争环境下，不含税的报价价格较低，
利于成交。目前我国市场上存在含税报价和不含税报价二类，可能从购买心态考虑，一般
纳税人不会主动单列商品合价中所含的税额。
小规模纳税人大都处于有议价行为的市场，不含税的报价方式在成交后需加税点计
价使买方难以接受(开发票后要申报所以“有了开票加点”一说)，这给小规模纳税人履行
代收代缴税款的义务带来麻烦，一般是不敢坚持代收税款而冒交易失败的风险。即然没有
代收税款，就会设法不申搬，从这个角度说，偷逃税u0是买方，卖方(小规模纳税人)至
多是未履行代收代缴税款的义务(至少没有侵占税款)，；}作协从，认定为偷逃税有些勉强。
在我国目前市场竞争不规范的情形下，一味要求卖方履行代收代缴税款的义务不合乎实情。
4．3．2税负链的优化整合
税负链的优化整合，是基于商流的优化整合，商流的基本流程在前节己作
过介绍，其晟具代表的形式有以下几种：
一级流转：资源类原材料或者资源类原材料经加工后的商品?一市场，如
农产品的自产自销、以及煤矿加工的焦炭直接卖给钢厂等形式。
二级流转：是一种标准形式，通常有三个关键节点，资源类原材料?一中
间商～一市场，如林场～一家俱厂?用户。(一级流转的分化形式略)
三级流转：这种形式其实是二级流转的变形，因为商品流通程度不断提高，
终端零售类企业的地位越来越举足轻重，使得在产品输出环节多了一个流程，
即资源类原材料一一中间商?供应商～一市场，如药品生产：药农～一药厂
一一药店?一自购药用户。
随着社会化分工越来越细，某些行业的流转级数越来越多，如家电行业：
矿厂一一供应商～一钢厂?一分销商～一金属零部件加工?一整机生产～大
型卖场?一终端用户。纵观整个产业链错综复杂，从最原始的资源原材料输入
算起，最长可能存在七级分工非常合理的流转环节，这里不再作深入分析。
通过前节的分析知道，企业面向终端，存在或滞留多余进项。节点有大量
迸项滞留，是进行合理转化的必要条件。经济有效的转化途径有二种：一是通
过小规模纳税人将税额变为“溢价利润”，另一个是转成其它需流转的销项税额
(即该节点是某～个行业的终端，也是另～个行业的起点)。税负链的优化整合，
第4章生产型中小企业的增值税筹划
是基于商流的合理业务安排，通过业务方式的变更来影响整体税负，主要包括
以下二个方面的内容：
l、产业链上下游间的整合。企业税负链的优化整合是为减少流转环节达
到减轻税负，从而对自身所处产业链进行上下游间的整合。基于税负链优化的
上下游整合与企业在产业链所处的地位有关，其主要目的是能直接面向最终消
费市场，以获取未端富余税额。整合的方法可通过业务扩张、企业并购等方式
实现，而这一点对小规模纳税人显碍尤为重要。税负链充分优化整会，是小规
模纳税人获得“溢价利润”利润的充分条件。
2、企业税负链的优化整合包括对其它税负链的渗透和包容能力，包括但不
限于同小规模纳税人的业务往来。例如将名义增值净额流转到关联小规模纳税
人(通过代购代销、委托加工、来料加工、进料／经销加工方式)，再以代开的
6％增值税专用发票形式流转回来，可以用小规模纳税人的低税率来分流利润且
没有额外负担。
3、企业税负链的优化整合还包括以消化进项为目的的业务安排。具体形式
有：一股与一般，一般与小规模二种方式。进项富余的一般纳税人，可以开展
与小规模纳税人以专用发票结算的采购业务，用富余进项冲抵小规模纳税人专
用发票的缺额，形成实际利润。或者用富余进项去冲抵其它高税负产业业务的
销项缺额，以减少绝对应税额。
4．3．3业务平台的调整
如果说税负链的优化是基于理论的研究，业务平台的调整则是对实践操作
的探讨。业务平台的调整遵循以下原则：
1、无论是一般纳税人想获取进项滞留，还是小规模纳税人想转化“溢价利
润”，最重要的都是掌握最终消费市场。
2、一般纳税人和小规模纳税人各有优势、难于取舍，所以一个业务主体的
最佳的业态组合是二者资质都具备。这种设想实现的前提条件是企业的业务能
力可以支持一般纳税人的认定条件，对企业来说是“由小做大”的能力；做大
以后还想继续保持小规模纳税人的身份，可以通过分立的方式实现，是谓“由
大做小”。这种模式下，可以灵活地安排企业业务，找到一条有本企业特色的最
佳税负链。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
3、“由大做小”的一种简易实现方法：按照优化理论的整合，则每一次的
整合都会伴随销售额增加，而与小规模纳税企业的认定发生矛盾。小规模纳税
人的纳税年度内的应税销售额要控制在小于180万元，可采取不断分立单独核
算企业的简单方式。即把大的企业分解为无数个中小企业群，如果要统一销售
则可采取委托销售方式，当委托费率为1％时，实际销售额可放大到18000万元。
这样既能保持产业规模，又能保持小规模纳税人身份，最终实现低税负。
4、按照小规模纳税人的征管办法，尽量降低交易额可以节税。例如当小规
模纳税人为买方时，采取代购方式，仅收取相应手续费；当小规模纳税人为卖
方时，采取来料加工的方式，仅收取加工费。这种做法的目的是减小增值税的
税基，达到减小税负的目的。
5、依据国家税收政策，将本业务与其它低税率的业务混合销售或兼营，并
创造满足认定的条件，争取套用低税率。
最后，前面谈到企业的“欠税情结”，即企业必须不停地向前滚动发展，一
旦停滞则不能获得足够的进顶，因此可能陷入困境。通过税负链的分析，企业
不仅可以通过进货获得进项，也有机会从最终消费者获得滞留进项来弥补。当
然，我国税法规定企业灭失后是不需补税的，企业也可以通过灭失来了断税务
欠债。
第5章结论
第5章结论
随着我国改革开放进程的加快，纳税人收入的提高、纳税意识的增强以及
企业国际化程度的不断提高，税收问题在人们日常生活中的突出地位日益显现。
与此同时，纳税人除了知道自身有依法纳税的义务外，也要考虑依据法律，通
过合理安排来实现在符合国家税法的立法宗旨下尽量少负担税款的权利，即进
行纳税筹划。企业进行纳税筹划是市场经济下的必然选择，是企业间的最优策
略。
纳税筹划具有合法台理性，应该得到征纳双方的认可和支持。纳税筹划的
过程，也是税法的普及与运用的过程，其了解程度越深，纳税人的纳税意识就
越强。实施纳税筹划的首要条件是纳税入必须精通税法，只有在熟练掌握税收
政策的前提下，才能制订出切实可行的、符合企业利益的纳税筹划方案，并键
纳税筹划应用于生产经营的各个环节，将税收政策对企业的“优惠”和“福利”
发挥到极致；纳税筹划成功，在同行业或同地区的竞争力明显增强，就会影响
和带动越来越多的纳税人开展纳税筹划，从而显现出积极的示范效应和学习魏
应。
纳税筹划也是企业实现股东财富最大化的选择。在追求股东财富最大化的
过程中，企业税收负担的轻重直接关系到企业实得利益的多寡。微观经济学理
论的“经济人”假设，反映到企业纳税中，就是说他们具有“纳税理性”，在特
定的税收环境中(法制体系、征纳关系等)进行自利的、清醒的、主动的选择，
以最大限度地实现投入最少(纳税、纳税成本等)产出最大(后效益、股东权
益)均衡。正是这种理性选择的行为规律，纳税人必然会选择纳税筹划。
选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则。根据西方经济学原理中的边际
报酬递减规律，纳税筹划进行到一定程度必然产生成本大于效益的情况：只有
当纳税筹划的边际收益和边际成本相等时，企业可以获得最大的利润。纳税筹
划方案理论上可以降低部分税负，但实际运作中却往往不能达到预期效果，不
符合成本效益原则是造成纳税筹划失败的重要原因。制定纳税筹划方案时不能
一味考虑纳税成本的降低，忽略其它关联因素带来的利润减少，必须综合考虑
该筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。纳税筹划方案的选择实际上是一种
财务决策，该财务决策的核心是比较收益、成本和风险，风险实际上也是一种
第5章结论
成本。
我们也要清醒地看到，任何一项筹划方案都有两面性。随着某一筹划方案
的实麓，纳税人在取得部分税收利益的同时，·必然会为该筹划方案付出额外费
用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应的机会收益。当新发
生的费用或损失小于取得的利益时，该方案就合理；反之，该方案就是失败的。
一项成功的纳税筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为税负最轻
的方案就是最优的，一味追求税负降低往往会导致企业总体利益下降。
综上所述，随着我国的全面入世，国际化趋势愈加明显，企业跨国经营的
急剧上升，大型企业都在利用各国税收差异对经营行为进行纳税筹划，我国中
小企业对纳税筹划的理解和应用也非常重要，这不仅关系到国家的政治和经济
利益，还关系到中小企业的生存和发展。因此，中小企业纳税筹划无论从维护
企业生产经营的合法权益和自身利润目标来看，还是从国家整体利益来看，都
必须得到重视和提高。最后，中小企业纳税筹划应倡导合法节税，限制逆法避
税，抵制违法偷逃税，所谓“运用之妙，存乎一心”。
致谢
致谢
本课题在选题及研究过程中得到我的导师徐新华教授的悉心指导。徐老师
多次询问研究进程，并为我指点迷津，帮助我开拓研究思路，精心点拔、热忱
鼓励．徐老师一丝不苟的作风，严谨求实的态度，踏踏实实的精神，令我终生
受益无穷．
本文是在徐老师精心指导和大力支持下完成的，徐老师开阔的视野和敏锐
的思维给了我深深的启迪，让我有机会接触到更多纳税筹划方面的思想和成果：
在论文完成之际，首先要感谢的是我的导师徐新华教授．工作十年后再进校园
学习已是一件十分值得庆幸的事，更为庆幸的是，我遇到了一位好导师．
另外，我还要感谢MBA中心李老师，张老师、吴老师等对我论文写作过程
中提供的帮助和便利，使我能及时获得各种所需资科；感谢我舌勺任课老师，从
开始进入课题到论文的顺利完成，是你们曾经传授过的知识在帮助载；感谤
的同学们，大家从各个岗位来到这个新的群体里，是你的经验、知识丰富了我。
在这里请接受我对你们诚挚的谢意!
最后，向我的父母、爱人、儿子致谢，感谢他们对我的理解与支持。
4l
张路
2007年1 0月
参考文献
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务处理暂行办法》的通知
f53]财政部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得
税的规定》的通知
附录
附录A流转税的主要税种及特点
表附录A流转税的主要税种及特点
税种增值税营业税
中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例
国务院令【19931第134号国务院令【1993]第136号
适用税法
增值税暂行条例实施细则营业税暂行条例实施细则
财法字【1993】第38号财法字【1993]第40号
销售货物或者提伊加工、修理修配劳务以及提供本条例规定的应税劳务、转
范围
进口货物让无形资产或销售不动产
列象一般纳税人小规模纳税人单位、个人
计征办法适叼税率简易办法适婀税率
税率税率：17％、13％、0 工业征收率按6％ 《营业税税目税率袭》
应税额销顺税额一递项税额销售颁{征收率营业额*税率
钲管方式查帐征收核定征收直帐征收或核定征收
企、盐对自己的行为税务部门对企业的
负责，税务部门监行为负责(评估)并
涉税风险管，企业对纳税义务监管，企业对纳税义拨娄别对应
负有无限责任(召时务负有限责任，漏税
敛性) 证据容易灭失。
100万元以上
100万元以下
销售额或批发、零售t80万无限制
或财务管理健全的
元以下
增佰税是对商品生
产，商品流通、非应
营业税按营业额核霹，舅按照税
税劳务服务中多个
率计征。比§ii某餐饮企业，税务
环节的新增价值征
收的一种税。一般采
部门核定其营业额为30万，则以
角扣税法进行计算。
30万为总额按照税率依法缴税，
特点实质同营业税类似而不是从发票里提取税款。好处
我国是生产型增值
税．征收范围窄，多
是税收缸E管方便，缺陷是税务机
档税率并存，一般纳
关对处理逃税以及税务执法人员
税人与小规模纳税
人情减税不易监管，容易造成税
人并存，带来了断链
收流失。
和重复征税的缺陷。
浅谈生产型中小企业的增值税纳税筹划
作者： 张路
学位授予单位： 南昌大学
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中小企业的发展创新能力不足已成为我国目前急需加以解决的问题.与发达国家相比较,我国对中小企业的在政策法规环境和税收政策方面有一定的
差距.针对我国在税收促进中小企业创新发展方面存在的问题,建议从完善立法、优化中小企业发展的外部支持系统,以及体现目标导向的多层次的税收优
惠等方面促进我国中小企业尽快进入发展创新的良性循环中.
7.期刊论文 郑美玉 浅析中小企业增值税问题与对策 -商场现代化2009(14)
随着我国市场经济地发展,增值税已成为国家税收第一大税种,占全部税收收入的比重高达50%左右.但是,中小企业在增值税缴纳方面暴露出许多问题
,如税负沉重、虚开增值税专用发票等,对经济发展造成很大的影响.这既有企业自身的原因,也有国家制度的原因,只有从根本上改变这种被动局面,才能
创造良好的税收秩序和经济环境,以适应我国经济地发展.
8.学位论文 卢俊 博弈与服务：我国中小企业增值税税收筹划研究 2008
随着我国市场经济体制和现代企业制度的建立，越来越多的企业认识到税收筹划对企业经营效果的重要性并将其运用于经营决策中。一个企业从筹
建、营运到解散，每一个阶段，每一个环节，无不存在税收筹划的机会，税收筹划贯穿于企业的一切经济活动之中。中小企业是我国企业的主体，在国
民经济中发挥着十分重要的作用。由于中小企业涉及领域广泛，所有制形式多样，企业治理结构普遍不规范，财务管理水平较低，因此，在我国现有的
税收环境下，不少企业对于如何在依法纳税的前提下依法争取和维护自身的合法利益知之不多，分不清违法偷税和合法避税的界限，不熟悉税收筹划的
途径与方法，经常在不知不觉中放弃减少税收支出的机会，或者盲目行动导致无畏的利益损失。本文将站在税务机关的角度，结合典型案例，阐述中小
企业增值税税收筹划的途径与方法，从理论和实践上论述中小企业增值税税收筹划必将实现政府与企业的“双赢”。 除导论外，本文共分为三部
分，在第一部分中，阐述了税收筹划的基本理论，界定了中小企业增值税税收筹划的概念，提出了税务部门与纳税人是“博弈”但更是“服务”关系的
新理念，指出税收筹划是优化纳税服务的最直接有效的方式。在第二部分中，分析了我国中小企业增值税税收筹划的现状，指出了我国中小企业增值税
税收筹划过程存在的问题和主要症结，并对这些问题和症结产生的原因进行了剖析。在第三部分中，针对我国中小企业增值税税收筹划的症结，对如何
改进进行了策略探讨，从理论上提出了我国中小企业增值税税收筹划的基本思路，从实践上列举了我国中小企业增值税税收筹划的具体方法，从而阐述
了增值税税收筹划为中小企业带来收益的同时也优化了税务部门的税收服务，为税务部门培植了税源。 希望本文提出的一些见解与创见能为完善
税收筹划研究提供一点有益的帮助，并能藉此提高人们对我国中小企业增值税税收筹划的认识，优化税务部门对纳税人的税收服务，从而促进中小企业
增值税税收筹划工作的顺利发展。
9.期刊论文 杨金兰.张弦 中小企业对增值税纳税人身份的选择 -财会月刊（A会计）2004(12)
人们通常认为,增值税小规模纳税人的税收负担重于增值税一般纳税人,但实际上并不尽然.一般而言,对于进项税额较多的纳税人,作为增值税一般纳
税人,其税收负担较轻;而对于进项税额较少甚至没有进项税额的纳税人,作为增值税小规模纳税人,其税收负担会较轻.那么,企业到底选择哪种纳税人身
份对自己更为有利呢?有以下三种方法可供选择.
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Thesis_Y1238553.aspx
下载时间：2009年11月9日
硕士学位论文
浅谈生产型中小企业的增值税纳税筹划
姓名：张路
申请学位级别：硕士
专业：工商管理
指导教师：徐新华
20071223
摘要
摘要
我国税制面临新一轮改革，而现行税制，无论是谈到增值税还是所得税，
都有其历史局限性，局限性必然伴生某些特象(非漏洞筹划)，利用好这些
特象可以为企业提供额外利润。其次，中小企业在我国总量大，获利能力小，
又不可缺少，生存环境不容乐观。特别是生产型中小企业，税负相当严重。
中小企业的重要性和难于生存的现状，应该引起社会特别是学术界更多地差
心，给他们提供更多的纳税筹划选择方案。
本文试图从一个整体的角度来分析增值税筹划。即通过合理的纳税筹
划，为中小企业找到“额外的”利润源泉。从消费终端分析，由于价税合一
的销售体制，对小规模纳税人而言存在“溢价利润”；从增值税税负链分析，
有断链，存在有大量进项税额滞留的税负链节点；同时，流转环节的备科，税
费存在被税率放大的特性，表现为在各级增值税税负链节点上的不同差异
(对最终售价或利润的影响)。
笔者研究的目的，就是通过纳税筹划，将一L述的“各种存在”，转化为
企、IE的“额外的”利润源泉，为巾小型企业充分利用国家的税收优惠政策获
得利润、提供理论指导，另?方面，降低中小企业的涉税风险。
关键词：中小企业；增值税筹划；增值税税负链
儿
ABSTRACT
ABSTRACT
In our couutry,the tax system is facing a newround of reform．The current tax
system，for both of valued added lax and income tax has its historical restrain，which
lead to some unavoidable phenomenon(Non loopholes planning)．Making good use
of such phenomenon will bring extra profit for the enterprises．On the-other hand，in
our co．try there is huge number of medium and small size enterprises，with le．ss
profitability，indispensability and poor survival condition．Especially,the medium and
small size manufacturing enterprises suffer heavy tax burden．The society,particularly,
the academic circles should care the importance ofmedium and small size enterprises
and their hard condition ofsurvival，providing them more choice for tax planning．
This paper tries to analyze the VATplanning as a whole，that is to say,to find all
“extra"profit sources for medium and small size enterprises through reasonable tax
planning．From viewpoim of end consumption,it exists“from premium—ce profit”
for small—scale taxpayers due to sale system ofprice and tax integrity，Analyzing from
chainage of VAT deduction，there is discontinuity,existing chain point of detaining a
great number of input lax imposition and the feature that the various tax and fee are
magnified by tax rate at salilc time，which is demonstrated with various discrepancy
on imposition chainage point of various level VAT(impact to final sale price or
profiO
The purpose of study is to turn the above“various existence”into‘‘extra”profit
source of enterprise through tax planning and providing theoretical guidance for
medium and small size enterprise to receiving profit by making full usc of counh'y’s
tax preference policy and reduce the tax related risks for medium and small
enterprise．
Key Words：Medium and Small Enterprise，VAT Planning,VAT Deduction Chain，
VAT Imposition Chain
JII
攀位论文独创性声明
本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工
作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地
方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含
为获得直晶太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与
我一同二[作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论：逆中作了明确
的说明并表示谢意。
学位论文储僦(手写)：强路签字f慨脚。7靴邸E
学缝论文服衩使弱授梗书
本学位沧奠‘作者完全：／Jii,i：～i照萤，燕堂～行甍保留；链j二目学位除支
的规定，一商_{哭保留并向隧家有关部刘或祝椽送变论文的复印件莉i磁
盘，允许沧文被套阅和借阅。永人授权壶星堡登，可以将学位论文的令
部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描
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所将本学位论文收录到《中国学位论文全文数据库》，并通过网络向
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(保密的学位论文在解密后适用本授权书)
学位论文作者签名：袋臻， 铆虢<铷辱
签字日势j：b印年阻月乃同签字日期：。却年心月，、j’EI
第1章导论
第1章导论
现行税制对我国企业的影响不容忽视，一个因地制宜的纳税筹划方案，离
不开其具体所处的税制环境。
1．1税制沿革
税制是一个国家或地区在一定的历史时期，根据自己的社会、经济和政治
的具体情况，以法律、法规形式规定的各种税收法规的总称。我国的税收制度
是经济体制的重要组成部分之一，与经济体制的发展变化密切相联，随着社会
政治、经济条件的变化，税收制度也不断进行着调整和改革。
新中国税收制度经历了长期的演变发展过程。根据其演变的性质和内容，
大致可分为三个大的阶段：
1．1．1计划经济体制下的税收制度及特点
这一阶段主要是指从1950年税制建立到1978年十一届三中全会以前整个
税制的过程，它是在公有制经济处于主导地位的条件下．和我国的计划经济体
制相适应的，基本上是合并、简化的趋势。主要经历了1950年建立税制、1953
年修正税制、1958年改革税制、1973年简并税制几个时期，下面具体来介绍一
下。
1950年建立税制：建国初期，百废待兴，废除原国民党政府的旧税制，统
一税法，统一税收政策，建立起新的税收制度和税务组织机构。并经过以后的
完善和调整，初步形成了以按产品或流转额征税的货物税和工商业税中的营业
税、按所得额征税的所得税作为主体税种，其他税种相辅，在生产、销售、所
得、财产等环节进行课征的统一的、多税种多次征的复合税制，标志着社会主
义税收制度的建立，
1953年修正税制：由于新经营方式的不断扩大，商品的流转环节逐渐减少，
为了使税收制度适应新形势，根据“保证税收，简化税制”的原则，当时贯彻
了“对公私企业区别对待，繁简不同，对公私合营企业视国家控制的程度逐渐
第1章导论
按国营企业待遇”的税收政策，使税收成为利用、限制、改造资本主义工商业
的工具，促进了合作经济的发展，巩固了国营经济的主导地位，为经济建设积
累资金发挥了积极作用。
1958年改革税制：税制改革的主要内容是试行工商统一税，即将原来的商
品流通税、货物税、营业税和印花税合并成工商统一税。第二，将所得税从原
工商业税中独立出来，建立了工商所得税。最后，简化了纳税环节，对工农业
产品，实行从生产到流通两次课征制度，简化了计税价格与纳税手续，简化了
“中间产品”征税的规定，大部分中间产品均不再征税。
1973年简并税制：其正处于“文化大革命”期问，受“左”倾错误路线的
影响，认为税收的作用除了积累资金外，调节经济的作用已不重要，认为税制
越简化越好，简化税制改革的主要内容是合并税种，试行工商税。把企业原来
缴纳的工商统一税及附加、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税以及盐税
合并为工商税；其次，简化了税目税率，工商税的税目由108个减为44个，税
率由141个减为82个；再次，改变了一些征税办法，如取消中间产品税，原则
上按企业销售收入计算征税等。税制简并后，国营企业只需要缴纳一种工商税，
集体企业只要缴纳工商税和工商所得税两种税。我国的税制由建国时期的复合
税制，几经筒并，基本上已成为单一税制。从而进一步缩小了税收的调节范围，
严重限制了税收职能作用的发挥。
1．1．2有计划商品经济体制下的税收制度及特点
这一阶段主要是指1979年到1993年，“两步利改税”、涉外税法及原有税
制的不断调整。其历史背景是：1978年以来，随着对内改革、对外开放政策的
实行，我国经济领域发生了深刻的变化，出现了多种经济成份、多种经营方式，
原有的单一税收制度因税种过少，难以适应多种经济成份并存的新形势，也不
利于对外开放政策的执行，并且税收征税范围过小，取得收入的来源不够普遍，
税负不公平，集体商业和个体工商业户的税负偏重，不利于多种经济成份公平
竞争。为适应经济情况的变化，对税收制度进行了改革，建立了有计划商品经
济体制下的税收制度。这一阶段主要经历了1980年建立和健全涉外税制、1983
年第一步利改税、1984年第二步利改税、工商税制的全面改革和完善、改革和
完善了农业税制五个对期。
第】章导论
1980年建立和健全涉外税制：1980年9月，公布了《中华人民共和国中外
合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，1981年公布了
《中华人民共和国外国企业所得税法》，同时明确规定涉外企业继续沿用修订后
的工商统一税，并要缴纳车船使用牌照税和城市房地产税。至此，我国的涉外
税制初步建立起来，此后，全国人大常务委员会陆续对以上税法作了适当修改，
进一步放宽了优惠政策，有利于我国吸引外资，此进技术，扩大对外经济交往。
1983年第一步利改税：目的是通过税收来规范国家与国营企业的利润分配
关系，即对国营企业的利润分配关系，即对国营企业征收所得税，简称利改税。
主要内容是：凡是盈利的国营大中型企业，按55％的税率缴纳所得税，凡有盈
利的国营小型企业，按八级超额累进税率缴纳所得税。税后利润原则上归企业
支配。第一步利改税对调动企业生产的积极性，激发企业活力起NT～定作用：
1984年第二步利改税：此次利改税指对工商税制进行全面改革，主要内容
是：把原来的工商税按性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税4种税；对
某些采掘企业开征资源税；恢复和开征房产税、城镇土地使用税、车船使用税
和城市维护建设税等4地方税；对国营大中型企业征收国营企业调节税。两步
利改税完成后，我国基本上确立了以流转税和所得税为主体的税收新体系。
1．1．3社会主义市场经济体制下的新税制及特点
一、现行税制
以1994年税制改革为分水岭，建立了社会主义市场经济体制的新税制。我
国的税制体系基本上形成了双主体复合税制的模式，即以流转税和所得税为主
体税，辅之以其他税种的税制体系。现行中国的新税收制度共设有25种税，按
照其性质和作用大致可以分为八类，双主体包括：
1．流转税类。包括增值税、消费税和营业税3种税。这些税种通常是在生
产、流通或者服务中，按照纳税人取得的销售收入或者营业收入征收的。
2．所得税类。包括企业所得税(适用于国有企业、集体企业、私营企业、
联营企业、股份制企业等各类内资企业)、外商投资企业和外国企业所得税、个
人所得税3种税。这些税种是按照生产、经营者取得的利润或者个人取得的收
入征收的。
目前税制制定的历史背景是这样的：在1993年后期，中国政府亟待解决的
第1章导论
矛盾主要有二。一是严峻的通货膨胀。为应对当时高达20％以上的通胀率，要
调动包括税制设计在内的几乎所有可能的手段。“抑热”便成了现行税制设计的
一个重要着眼点。另一是严峻的财政拮据。为扭转当时财政收入占GDP比重的
持续下滑势头，要在税制设计中渗入增收的因子。“增收”也就成了现行税制设
计的另一个重要着眼点。这两个重要着眼点，同当时只有50％上下的实际税收
征收率相遇，“宽打窄用”的理念也就成为税收征收工作中的一种自然选择，即
严密的税收制度与存在空白和漏洞的征收体制并存。因此，中国的现行税制预
留了很大的纳税筹划拓展空间，名义税负和实际税负存在巨大的反差。
二、新一轮税制改革
针对上述的情况，我国即将进行新一轮税制改革，其核心精神是： “简税
制、宽税基、低税率、严征管”。我们必须及时更新税法方面的知识，正确指
导企业的纳税工作
《中华人民共和国企业所得税法》(主席令第六十三号)将于2008年1月
1日生效。新《企业所得税法》政策变动很大，其巨大变化主要体现在：遵循
了国民待遇原则(取消一些涉外企业超国民的优惠政策)；实行法人所得税，明
确企业所得税和个人所得税的界限；“四个统一”：统一企业所得税率为25％、
统一税前扣除政策、统一的企业所得税优惠办法、统一征管。
增值税也面临改革。世界上发达国家实行的多是消费型增值税，我国现行
的增值税是生产型的，其最大的特点在于不允许扣除购入固定资产时发生的增
值税，我国税制由生产型增值税向消费型增值税转型的步伐在加快。
2003年10月5日，中共中央、国务院下发了《关于实施东北地区等老工
业基地振兴战略的若干意见》，这也被简称为4十一号文件”，文件第十一条中明
确了“对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高
新技术产业、军品工业和农产品加工业等行业，允许新购进机器设备所含增值
税税金予以抵扣”，由此拉开了增值税转型在东北试点的序幕。《中共中央国务
院关于促进中部地区崛起的若干意见》(中发[2006]10号)和《国务院办公厅
关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围
的通知》(国办函[200712号)，是增值税转型在中部地区继续试点，最终将在
全国铺开。
4
第l章导论
1．2纳税筹划的内涵
一个完整的纳税筹划方案，要符合三个特征：不违法性、前瞻性和目的性。
具体内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风险五个方面。
1．2．1纳税筹划的定义及要点
对“纳税筹划”概念的定义，目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或
者很全面的解释，我们可作这样的概括，即纳税筹划指的是在不违犯法律规定
的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节
税”的税收利益。其要点在于“三性”：不违法性、筹划性和目的性。
不违法性表示纳税筹划只能在法律未禁止甚至许可的范围内。违反法律规
定，逃避税收负担，属于偷逃税，显然要坚决加以反对和制止。征纳关系是税
收基本关系，法律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，负责
征税的税务机关也要依法征税，纳税人偷逃税是触犯法律的行为。不过在有多
种纳税方案可供选择时，纳税人作出选择低税负的决策，是无可非议的，征税
人不应当加以反对。用道德的名义劝说纳税人选择高税负，不是税收法律的要
求。
筹划性表示事先规划、设计、安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常
具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳增值税或营业税；收益实现或分配之
后，才缴纳所得税。这在客观上提供了对纳税事先作出筹划的可能性。另外，
经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税
对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另二一个方面为纳税人提供了可选
择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷逃
税或欠税，都不能认为是纳税筹划。
目的性表示纳税人要取得“节税”的税收利益。这有两层意思：一是选择
低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回报
率；另一层意思是延迟纳税时间(指货币时间特性的收益)。纳税期的推后，可
以降低资本成本(如减少利息支出)，也许可能减轻税收负担(如套用所得税的
不同拐点的税率)。
第l章导论
T．2．2纳税筹划的内容
纳税筹划的内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风
险五个方面。
避税筹划是相对于逃税而言的一个概念，是指纳税人采用不违法的手段，
利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。因此避税筹划既不违法，也不
合法，而是处在两者之间，是一种“非违法”的活动。对于这种方式的筹划，
理论界有一定争议，很多学者认为这是对国家法律的蔑视，应该一棍子打死。
但笔者认为。这种筹划虽然违背了立法精神，．但其获得成功的重要前提是纳税
人对税收政策进行认真研究，并在法律条文形式上对法律予以认可，这与纳税
人不尊重法律的偷税、逃税有着本质的区别。对于纳税人的这种筹划，税务机
关最多是不提倡甚至是加以否定，但不能就此认定为偷税、逃税并给予法律制
裁。作为国家所能做的应该是不断地完善税收法律规范，填补空白，堵塞漏洞，
使得类似的情况不会再次发生，也就是采取反避税措施女Ⅱ以控制，使得纳税与
征税二者之间形成良性的互动关系。但在避税实践中，笔者还是建议必须要注
意预防落入偷税漏税的陷阱。
节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，利用税法中固有的起征
点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通
过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排，达到少缴国家税收的目的。这
种筹划是纳税筹划的组成部分之一，理论界旱已达成共识，国家也从各方面给
予扶持。
规避“税收陷阱”，是指纳税人在经营活动中，要注意不要陷入税收政策规
定的一些被认为是税收陷阱的条款。如《增值税暂行条例》规定：兼营不同税
率的货物或劳务，应分别核算，未分别核算的，从高适用增值税税率。如果我
们对经营活动不进行事前的纳税筹划，就有可能掉进国家设置的“纳税陷阱”，
从而增加企业的税收负担。
税收转嫁筹划，是指纳税人为达到减轻自身的税收负担，通过对销售商品
的价格进行调整，将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。由于通过转嫁筹划
能够实现降低自身税负的目标，因此我们也将其列入纳税筹划的范畴。
涉税零风险，是指纳税人生产经营账目清楚，纳税申报正确，税款交纳及
时、足额，不出现任何税收违法乱纪行为，或风险极小，可忽略不计的～种状
6
第1章导论
态。当谈及进行纳税筹划，一般人都认为是指企业或个人运用各种手段直接减
轻自身税收负担的行为，其实这种认识是相当的片面的。因为，纳税人除了减
轻税收负担之外还存在不会直接获得任何税收上的好处，但可以避免涉税损失
的出现，这也相当于实现了一定的经济收益，这种状态就是涉税零风险。笔者
认为，实现涉税零风险也是纳税筹划的重要内容。
1．2．3纳税筹划的现实意义
企业进行纳税筹划具有很重要的意义，具体表现在以下四个方面：
(1)有助于抑制偷、逃税行为，强化纳税人的法律意识。作为纳税人，谁
都希望壤轻税负。丽为了减轻税负，企业会自觉地把税法的各种要求贯彻至8其
各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。
(2)有助于优化产业结构和投资方向。纳税人根据税法中税基和税率的差
别，根据税收的各项优惠政策进行投资决策、企业制度改造、产品结构调整等。
尽管在主观上是为了减轻负担，但是客观上却是在国家税收的经济杠杆作用下，
逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路。
(3)有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。资金、成本、利润
是企业经营管理和会计管理的三要素，企业进彳亍纳税筹划的目的是通过对经营
活动的安排，减少交税，节约成本支出，以提高企业的经济效益，从而实现资
金、成本、利润的最优效果。
(4)最后，节税筹划不仅不会减少国家的税收总量，甚至有助于增加国家
的税收总量。节税筹划有利于企业，也有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现
国民经济有计划按比例发展。企业进行节税筹划，虽然降低了税负，但是随着
产业布局的合理，可以促进生产进一步发展，。企业收入和利润增加了，从整体
和发展上来看，国家的税收收入也将同步增长，便经济效益和社会效益达到紧
密、有机的结合。
1．3纳税筹划的主要理论依据——税收理论依据
纳税筹划在理论上是否成立，单纯从纳税筹划的特点和现实意义来认识是
很不够的，有必要进一步从理论上阐明纳税筹划存在的客观理论依据。
第1章导论
1．3．1税收效应理论
税收效应理论包括收入效应和替代效应理论。根据经济学收入效应的概念，
从税收角度而言收入效应是指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改
变总体收入水平，使纳税主体境况变坏的效应。税收收入效应的大小由平均税
率决定j平均税率高，税收负担重，对纳税主体的收入效应大；反之，则收入
效应小。根据经济学替代效应的概念，从税收角度而言替代效应是指由于政府
实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种商品或劳务之间的相对价格发
生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用一种不征税或少征税的商
品或劳务来代替征税的(或税负重的)商品或劳务。替代效应是由税收的边际税
率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大；反之，则越小。替代
效应表明，当课税超过一定限度，人们就会逃避税收，对经济产生抑制作用。
美国著名的经济学家拉弗，运用“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应
和财政效应，也证明了税收的收入效应和替代效应，一定程度的税收负担既能
保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，激励“努力工作”，消化税收成本；
税负超过一定限度，不仅不能取得最佳税收收入，反而会产生替代效应，导致
逃避税收行为。根据税收效应原理，政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利
益，税收制度的法律地位和权威才能真正得以确立，依法治税既能保证国家的
税收权益，也能维护纳税主体依法纳税后的合法权益：纳税主体在依法纳税的
前提下，通过纳税筹划，节税并取得经济利益，应当受到法律的承认和保护。
1．3．2税收调控理论
税收对经济的调控职能及作用大体上有两种：～是税收自动稳定机制(也称
为“内在稳定器”)，是指税收规模随着经济景气状况而自动进行增减调整，从
而“熨甲”经济波动的一种税收宏观调节机制。如对所得课税，在经济衰退时，
纳税主体收入下降，即使不改变个人和企业所得税的税率，所得税的税额也会
自动下降，在累进税率的作用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅
度，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用；反之，在经济繁荣时。纳
税主体的收入上升，国家征收的所得税额也自动增加，在累进税率的作用下，
税收增加的幅度大于个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓
经济活动的过度扩张。二是相机抉择的税收政策，该政策是指政府根据经济景
8
第1章导论
气状况，有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调
控政策。在经济发展的不同时期，政府根据社会总供求的均衡以及结构分配状
况，通过增税或减税措施、税负差别待遇，调整人们收入分配状况和消费水平，
进而抑制或刺激消费和投资欲望。税收调控理论告诉我们，税收对经济具有一
定的影响作用，这种影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向
回应，政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益的差别来引导纳税主体的
行为使之产生正向影响，实现税收调控的目标，所以政府在制定税收政策对，
十分关注纳税主体对税收政策的回应。对于纳税主体而言，自然会利用税收政
策上存在的利益差别，进行纳税筹划，增加经济利益。纳税主体对于利益的追
逐，也会通过偷税漏税来取得，这会产生负向反应，这是政府反对的；税制完
善，是纳税筹划的前提条件，同时纳税筹划也对经济产生正向影响，纳税筹划
与税收政策导向是一致的，也有利于税收政策目标的实现。
1．3．3有效纳税筹划理论
诺贝尔经济学奖得主Scholse等人对这一新理论进行了深入分析和研究，认
为有效纳税筹划理论是以税后收益最大化为目标，是研究在现有各种约束条件
下制定对纳税人最为有利的纳税筹划方案的理论。有效纳税筹划理论主要内容，
就是运用现代契约理论的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现窖
市场上．各种类型纳税筹划产生和发展的过程。契约理论将企业视为由投资人、
所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均都追
求自身效用最大化(自身利益最大化)。如果将税收因素考虑在内的话，那么政
府作为税法的代表毫无疑问应被引入订立契约的程序。相对于其他契约而言，
政府无法及时调整它的策略，因为要通过变动税法来实现，而税法调整通常是
滞后的。政府与其它契约方的另一个显著差别在于它所追求的目标具有多样性。
社会的公平也是其追求的目标之～，公平目标的实现往往要借助累进税率，这
使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出
现的外部性问题的纠正，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加
大了纳税人边际税率的差别，同时也为纳税人从事纳税筹划提供了筹划空间。
从我国现行税制的立法原则、职能来看与上述理论十分相近，所以有效纳税筹
划理论也可以用来说明纳税筹划的原理。
9
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
改革开放以来，我国中小企业快速发展，已成为国民经济的重要组成部分。
宏观上看，中小企业总量大、弱势群体居多，经济效益低、解决就业人数多，
社会效益好：微观上看，中小企业内部技术水平偏低(技术人才短缺)、盈利能
力不高、企业创新欲望高而能力相对不足。截止到2006年lO月底，我国中小
企业数已达到4200多万户，占全国企业总数的99．8％，总量非常之大。2007
年中国中小企业发展继续走热，但规模不等的中小企业在发展过程中总是面临
着这样或是那样的困难。
2．1生产型中小企业的主要特点
生产型中小企业的定义，指按照国家经贸委、国家计委、财政部、国家统
计局2003年2月19日联合下发的《中小企业标准暂行规定》(国经贸中小企
(2003)143号)，工业类中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，
或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须
同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万
元及以上；其余为小型企业。即如下表所示：
表2．1中小型企业(工业)分类表
职工人数销售额资产总额各注
中型企业300～2000人3000—30000万元4000～40000万元
<300人
小型企业<3000万元
至少满足
一项
<4000万元
根据增值税一般纳税人的认定条件，必然使大多数企业属于小规模纳税人。
增值税一般纳税人中有一部分是中小企业，而小规模纳税人全部是中小企业。
另一方面，多数资源的初加工阶段都要经过中小企业来完成，为大企业提供生
产原材料。因此，中小型企业不仅总量大，而且很重要，对此类对象的研究具
有很大的代表性。这些企业大都具有如下～些特点；同行企业数量比较多(竞争
激烈)，资产(资金)规模比较小(要求资金周转率高、资金回报率低股东追加
10
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
投资意愿小)，采购业务议价能力不强(采购量不大、原材料进价高、有效进项
少或因为小规模纳税人的身份无法抵扣)，销售业务比较复杂(分别面向一般纳
税人、小规模纳税人、自然人等三种典型类别)，生产方式比较单一、效率低，
外部协作分工少。
2．2中小企业的外部环境
2．2．1社会环境
中小企业的社会环境，指的是政策层面对中小企业的影响。目前实行的一
些优惠政策，大部分并不是专为中小企业制定的，多是按照企业规模和所有制
设计操作的，对大企业优待多，中小企业考虑少；对公有制企业优待多，对非
公有制企业考虑少；政策适用不够公平。在税收政策上，国有企业可先缴后退，
非国有企业无此待遇；中小企业特别是个私企业往往是小规模纳税人，增值税
发票难以抵扣，实际税负增加；个私企业存在双重纳税等。在士地政策上，国
有企业可享受土地使用权出让金、增值税减免政策，而非国有企业无此待遇。
但国家在中小型企业增值税政策上预留了一定空间，设小规模纳税人的6％
税率等。1998年7月1日国务院决定，年销售额180万元以下的小型商业企业，
增值税率由6％调减为4％。
为了进一步改善中小企业经营环境，促进中小企业健康发展，扩大城乡就
业，发挥中小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，2002年6月29日第
九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过的《中华人民共和国中
小企业促进法》，明确在资金支持、创业扶持、技术创新、市场开拓、社会服务
五个方面对中小企业预以支持。
2．2．2经济环境
中小企业的主要困难是融资困难，告贷无门。其原因一是供应不足。我国
尚无专门为中小企业贷款的金融机构。加之商业银行体制改革后权利上收，以
中小企业为放贷对象的基层银行有责无权，有心无力；实行资产负债比例管理
后，逐级下达“存贷比例”，使本来就少的贷款数量更为可怜，贷款供应缺口加
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
大。二是保证缺乏。银行只认可土地房产等不动产作抵押，中小企业担保机构
少，担保品种单一，寻保难。三是中小企业借贷成本高，影响融资能力。
其次，市场不规范；非法运营的企业整体税负明显低于内控制度规范的企
业。由于个人业务一般不习惯索取发票，大都采用现金结算方式，相当一部分
营业收入不入账、不申报，形成隐匿营业收入：高税率业务套用低税率业务，
如娱乐业用其它服务业的发票、一般纳税人用其它小规模纳税人的发票，这些
偷税行为无法得到有效监管和防范。大量不法商户实际存存，以致市场上形成
了一种“劣币驱良币”的效应。供方偷税、需方压价、无税交易、共同得利(交
易双方分享税率)，周而复始，以致纳税人偷逃税款的心理不断滋长，长此下去，
不利于中小企业健康发展。
2．2．3税收征管环境
根据《中华人民共和国税收征收管理法》(主席令第049号)和《中华人民
共和国税收征收管理法实旃细则》(国务院令[2002]第362号)，有二种常见
的征收方式：
l、查帐征收：适用于掌握税收法律法规，账簿、凭证、财务会计制度比较
健全、能够如实反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。
2、核定征收：税务机关对不能完整、准确提供纳税资料的纳税人采用评估
方法确定其应纳税收入或应缴税额、纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。具
体包括：①查定征收：指由税务机关根据纳税人的从业人员、生产设备、采用原
材料等因素，在正常生产经营条件下，对其产制的应税产品查实核定产量、销
售额并据以征收税款的～种方式。适用于生产规模较小、账册不健全、产品零
星、税源分散的小型厂矿和作坊。②查验征收。指税务机关对纳税人应税商品，
通过查验数量，按市场一般销售单价计算其销售收入并据以征税的方式。适用
于城乡集贸市场的临时经营和机场、码头等场外经销商品的课税。③定期定额
征收。指对一些营业额、所得额不能准确计算的小型工商户，经过自报评议，
由税务机关核定一定时期的营业额和所得税附征率，实行多税种合并征收的一
种征收方式，适用于可以不设账簿或暂缓建账的小型纳税人。
从目前的税收实践看，查帐征收的企业纳税相对较好，核定征收的情况复
杂，偷逃税现象严重。这其实是二种不同征管方式下的必然结果。查帐征收是
12
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
企业对自己的行为负黉，税务部门监管，企业对纳税义务负有无限责任(含时
效性)；核定征收是税务部门对企业的行为负责(评估)，并且税务部门自己监
管，企业对纳税义务仅负有限责任，即只需对税务机关的评诂结果负责。核定
征收方式下，由于人为评诂因素的弹性，一般税负偏松，存在人情税。另一方
面，漏税证据时效性差，容易灭失，不便于事后追究。最后，税务部门的征管
手段主要以发票代监管(发票在我国税收征管中负起控税、计税、核税的三项
功能)．容易催生无税业务(不开发票不入帐)，从而带坏整个行业。由于税务
部门的现行征管体制(发票使用双方非对等的权利和义务)，发票使用管理极为
混乱，不要发票可以马上获得价格在税率上的优惠，而多付税金索要发票又不
能抵扣自身所得，征纳双方博弈的结果是很显然的。事实上，现行征管体制中
的自然人、法定允许不记帐的纳税人存在，决定了市场上必然会产生大量的富
余发票，而需要成本核算的主体，完全有可能获得其它税率较低的替代发票，
从而造成真帐假做，假帐真做。下述案例在税收征管中具有一定代表性：
案例2．2．3：“广州市国税局下发的《关于规范小规模纳税人征收方式的通知》对企业
性质的小规模纳税人明确二点：
一、增值税方面
2006年10月1日后新办的非个体工商业户一律不得实行定期定额征收方式：此
前已实行定期定额征收方式的小规模纳税人企业，可延续至今年底，自2007年1月1日起
应全部转为查账征收方式。
二、企业所得税方面
2006年10月1日后，除了经营规模较小且不需要使用发票的非增值税纳税人外，我
局系统经管纳税人的企业所得税不采用定额征收的征收方式；此前企业所得税已采用定额
征收方式的，可延续至今年底。从2007年1月1日起，对增值税小规模纳税人已从定期定
额征收调整为查账征收方式，但不能准确计算应纳税所得额且符合核定征收企业所得税条
件的，其企业所得税转为核定应税所得率征收方式；对原采用定额征收方式且需要使用发
票的非增值税纳税入，其企业所得税转为核定应税所得率征收方式。”
2．3生产型中小企业的涉税困惑
生产型中小企业自身的特点，当置身于我国具体税制环境时，常会产生以
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
下一些涉税困惑。
2．3．1增值税抵扣链断链
我国实行的是一种被严重阉割的生产型增值税，增值税抵扣链的不完整，
税负不合理，具体表现在：l、征收范围。我国实行的增值税征收范围不全面，
仅限于部分工业和商业领域(商业的生产、批发、零售环节)，尚未扩大到农业、
服务业等其它领域，增值税抵扣链的中断必然导致企业税前扣除项目少。2、征
收对象。一般模增值税纳税人和小规模增值税纳税人分别按税率和征收率两种
方式征收，税率有17％j 13％、O％三档，征收率有6％和4％两档。增值税的抵
扣率有六档，含17％、13％、6％、4％、10％、7％等。增值税税率和抵扣率
多样化，造成“高征低扣”、“低征高扣”和“有征无扣”现象，极易产生税负
转移。现行的小规模纳税人名义上是实行增值税，实际上是过去商业零售营业
税和工业企业产品税的“变种”，其在市场流通的固定税率的普通发票不允许抵
扣。3、流转税领域增值税与营业税并存(分属国税、地税征管)，也割裂了增
值税抵扣链的完整性(营业税发票不允许抵扣，运输专用发票除外)。4、征收
漏洞。其一是个人申报、“核定征收”对象无成本核算要求(即所得无抵扣)；
其二是营业税与小规模增值税纳税人无进项抵扣权利(即流通无抵扣)，也造
成了增值税抵扣链的断链。5、我国实行的是生产型增值税，固定资产的进项不
允许抵扣。
现行增值税的抵扣机制已成为生产型中小企业发展的障碍之一。在一般情
况下，一般纳税人不会向小规模纳税人购进货物。但由于小规模企业多数处于
产业链资源端(原材料的初加工阶段)，必须依赖小规模企业来提供，这将使一
般纳税人因进项税额减少增加税负。反过来，在销售普通商品或提供劳务同质
同价的条件下，小规模企业与一般纳税人相比明显处于不利地位，由于迸项税
额不能抵扣，不得不采取折扣或让利等方式跟一般纳税人交易，缺乏赢利能力。
2．3．2被低沽的增值税税额与行业税负
经济生活中存在一些异象——被低沽的进项税款：增值税是一种价外税，
其结尊绗应是价、税的合一。而民间增值税专用发票的“开票价”，侧面反映了
行业税负的高低。笔者由于经常帮家人和朋友买些材料类东西(谈设备的意义
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
要差点，因为人所共知的是它不允许抵扣)，会故意问下经销商含17％增值税的
报价，民间一般称作“开票价”，得到一些信息如钢材类的加点2—4％(以下同)，
电脑配件4％，电气材料7—8％，汽车配件6％等。也就是说，钢材不计税的100
元售价是不变的，但我可以最多付到104元就可以拿到100元的钢材和117元
的增值税专用发票。如果允许抵扣的话，适用企业可以据此避税13元(另一个
思路就是让经销商按含税价作合同，使同等金额下的交易成为合法节税——现
金流变为增量物流)。大家也不用去考虑这是经销商人为抬高报价方面的原因，
因为还存在一种偷逃税的例证——虚开增值税专用发票，即直接用4元去买117
元的发票来抵扣。这种现象在我国经济活动中带有一种普遍性，而迸项税有富
余的行业大多与个人消费、建筑业等有关。
下面是浙江省国家税务局印发的～份通知(浙国税流[2006]5号)，可以对
一般纳税人的增值税税负与行业的关系有个初步认识。
表2．3．2 2005年度主要行业一般纳税人增值秘预警税负统计表(剔除进出口企业>
序号行业平均税负预警税负
1 有色金属矿采选业7．44 5．95
2 非金属矿采选业6．33 5．06
3 农副食品加工业1．11 0．89
4 食品制造业3．79 3．03
5 饮料制造业3．19 2．55
6 烟草制品业11．29 9．03
7 纺织业2．56 2．05
8 纺织服装、鞋、帽制造业3 84 3，07
9 皮草、毛皮、羽毛(绒)及其制品业3．53 2．82
10 木材加J=及木、竹、藤、棕、草制品业4．07 3．26
11 家具制造业3．30 2 64
12 造纸及纸壹i品业3，68 2．94
13 印刷业耳【I记录媒介的复制E【l刷3．90 3．12
14 文教体育用品制造业4．34 3．47
15 石油加：亡、炼焦及核燃料加工业1．90 1．52
16 化学厚料及化学制品制造业2．45 1，96
17 医药制造业6．13 4，90
18 化学纤维制造业0．99 0．79
19 橡胶制品业4，98 3．98
第2章我国生产型中小企业的现状和特点
20 塑料制品业3．25 2 60
21 非金属矿物制品业5．01 4．0I
22 黑色金属冶炼及压延加工业2．28 1．82
23 有色金属冶炼及压延加-亡业3．47 2．78
24 金属制品业2．86 2．29
25 通用设备制造业3．95 3．16
26 专用设备制造业3．58 2．86
27 交通运输设备制造业3．02 2．42
28 电气机械及器材制造业3．25 2．60
29 通信设备、计算机及其他电于设备制造业3．33 2．66
30 仪器仪表及文化、办公用机械制造业4．14 3．31
3l 工艺品及其他制造业3 60 2．88
32 废弃资源和废旧材料阿收加工业2．22 1．78
33 电力、热力的生产和供应业4．07 3．26
34 水的生产和供应业1．18 0．94
35 软件业7．04 5．63
36 批发业O．95 O．76
37 零售业1．12 0 90
● 注：企业增值税税负=企业应交增值税／企业不计税销售收入*100％
2．3．3中小企业的涉税风险
由于我国征管措施仍属粗放型的，在监管不到位情况下，偷逃税风险不一
定高，企业在试错中可能走向偷逃税。这其中有二个直接动因：I、部分企业偷
逃税行为的存在，降低了税负成本，令其它企业处于不公平竞争中，对税负(在
不规范的市场环境中成为隐性成本)这块比重相对较大的“经营成本”自我减
负，以达到其它经营者的同等水平；2、对可支配现金的需求，减少因税负引起
的现金绝对流出量。
同时，我国经济交往中存在着大量不易监管的现金交易。一般纳税人与小
规模纳税人两种经济主体为保证正常的业务往来，同时企业存在追求利润最大
化本质，业务往往极易转变为不开具发票的地下交易(即直接以不含税价成交)，
这种国家税款流失而购销双方得利的交易自然是违法的，这造成了中小企业很
大的涉税风险。
16
第3章纳税筹划的方法
第3章纳税筹划的目的和方法
3．1纳税筹划的目的
总的来说，纳税筹划的目的包括阱下五个方面：直接减轻税收负担：获取
资金时问价值；实现涉税零风险；追求经济效益最大化以及维护自身合法权益。
(1)直接减轻税收负担：纳税人对税收负担最小化的追求，是纳税筹划产生
的最初原因。毫无疑问i直接减轻税收负担也就必然是纳税筹划所要实现的目
的之一。直接减轻自身税收负担包括两种情况：l、绝对减轻经济主体的税负；
2、相对减轻经济主体的税负，如当经济主体的应纳税额有所增加，而其增加幅
度比经济增加的幅度小，则实际税负减轻。
(2)获耿资金时间价值：资金是有时间价值的，纳税人通过一定的手段将当
期应该交纳的税款延期缴纳，以获得资金的时间价值，也是纳税筹划的目的之
一。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财
政部门获得了一笔无息贷款。企业要进行生产经营活动，尤其是扩大生产经营
规模时，经常要举借贷款。这笔“无息贷款”的获得为企业的筹资活动省去了
不少麻烦，尤其是对于那些资金紧张的中小企业来说更是如此。
(3)实现涉税零风险：涉税零风险，如前文1．2．2中所述。实现涉税零风
险，不会出现各种涉税损失(包括资产、名誉等方面)，还可以使企业帐目更加
清楚，使得管理更加有条不紊，有利于企业控制成本费用，也有利于企业的长
远发展与规模扩大。
(4)追求经济效益最大化：纳税人从事经济活动最终的目的应定位于经济
效益的最大化，而不应该是少交税款。获取最大的经济效益是纳税人从事经济
活动的最终目的，当然也是纳税筹划目的中不可缺少的一个部分。纳税人在进
行纳税筹划活动时，应注意考虑以下几方面的事情：加强企业生产经营管理，
提高管理水平；加大科技投入，改进生产技术；寻找生产规模的最佳转折点，
实现规模经济：促进制度自J新，获取超额开q润。
(5)维护自身合法权益：维护自身合法权益是纳税人进行纳税筹划必不可
少的一环，由于我国“依法治税”还不需要不断提高，人治的因素还存在一定
的市场，权力的越位的现象要求纳税人会利用纳税筹划武器维护自身的合法权
第3章纳税筹划的方法
益。依法治税是一把双刃剑，它不仅要求纳税人依照税法规定及时、足额地缴
纳税款，而且要求税务机关依照税法规定合理、合法地征收税款。如果纳税人
只知道进行纳税筹划而不注意维护自身合法权益，或者税务机关根本不依法征
税，这时，无论纳税人进行多么周详的纳税筹划，都不会达到“避免企业额外
税负、优化企业税务策略、争取有利的税收政策”的纳税筹划效果。
3．2纳税筹划的常见方法
纳税筹划是企业维护自身权益的一种复杂决策过程，是依据国家法律选择
最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的筹资、投资、经营等各项活动，
还与国家、政府、税务机关及相关组织有很大的关系，纳税筹划的常见方法有：
3，2．1筹资过程中的纳税筹划
不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，
筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以
通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业
问相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。
因此，企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高
经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。
(1)债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，
如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但
要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素
必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利
息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支
付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结
构时必须考虑对债务筹资的利用。一般面言，如果企业息税前的投资收益率高
于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息
必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率
超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因
此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大
JS
第3章纳税筹划的方法
了。
(2)融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过
融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是
租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，
少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基
数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。
3．2．2投资过程中的纳税筹划
企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要
考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，
应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需
决策者的重视。
(1)组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在
高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织
形式税收负担不同。企业可以通过纳税筹划，选择税收负担较轻的组织形式。
(2)投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国
家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特
区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税
种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。
(3)投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相
应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行
业也可以进行纳税筹划，要结合实际情况。予以充分的考虑。
3．2．3经营过程中的纳税筹划
企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动
进入营运周转阶段，这～阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益
通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着纳税筹划。企业可以通过合理安
排生产经营活动来进行纳税筹划。纳税筹划主要目的是减小应税额，不管是小
规模纳税人不是一般纳税人，销售收入都与应税额密切相关，降低销售收入的
方法有延迟纳税义务发生时间，分散收入或转移收入等方法。
9
第3章纳税筹划的方法
(1)延迟纳税义务发生时间。增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税人、
扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间，
这一规定在增值税纳税筹划中非常重要，说明纳税义务～经确定，必须按此时
间计算应缴税款。纳税义务发生时间有如下两方面：销售货物或者提供应税劳
务的，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。根据当月进项来合理安排
纳税义务发生时间，可以达到延迟纳税的目的。
(2)分散收入或转移收入包括运费分离法和转移定价法等。分散收入主要
是指“两票结算”，即将销售额分解为产品销售收入和运费，让运输企业直接开
运费发票给客户以便节税。转移收入是绝对降低销售收入，即将收入转移到关
联、低税负企业，主要手段有转移定价等方法。
对一般纳税人来说，还包括进项税额的筹划，其纳税筹划做法是：及时掌
握进销项的比重，如果销项税额大于进项税额，工业企业应及时组织进货，并
及时办理材料验收入库。这样可以加大当期可抵扣的进项税额，减少当期应纳
增值税税额，达到推迟纳税的目的，但此法的操作要注意取得合法发票，并且
在法律允许的范围内操作，必须在纳税期限内实际发生的销项税额和进项税额
才能抵扣，而不是虚开代开的进项税额，这一点必须明确。
3．3纳税筹划的适用条件
目前，尽管很多企业都希望少交税，但是有些企业却根本不具备条件来进
行纳税筹划。那么，企业要进行纳税筹划，究竟需要具备哪些条件昵(纳税筹划
的条件是指外部及企业自身的一些条件)?一般来说，如果企业具备下面几个条
件，将会更方便地开展纳税筹划活动。
1．企业规模较大：规模较大的企业适合进行纳税筹划。例如，企业集团下
面有很多子公司、分公司，企业通过各分公司、子公司之间以及分公司、子公
司与母公司之间的交易，更有利于开展纳税筹划；其分公司、子公司、母公司
之间进行资产流动，分摊费用，而且一些合同订单的转让都可以起到很好的纳
税筹划效果。
对于一些规模比较小的企业，由于其纳税筹划的空间相应眈较小。所以，
住们的重点一般应放在日常成本的管理、日常的采购和销售活动中。
2．企业资产流动性强：企业运营中，首先要对各种投资和经营等活动进行
第3章纳税筹划的方法
事先安排，这就必然要对资产、车间、设各进行安排，这些资产的安排既包括
将资本从企业内部分离出去，也包括从外部购买进来。因此，资产流动性越强，
企业对适应纳税筹划方案的要求就越灵活机变；反之，如果企业的资产流动性
差，则不能很好地进行纳税筹划。例如，某公司想在某地区设立～家予公司，
却无法流动公司的设备，那么这就势必会阻碍了纳税筹划的开展。
3．企业行为决策程序简化：企业行为决策程序的简化有利于进行纳税筹划，
如果企业的行为决策程序比较复杂，即使企业在纳税筹划方面提出了很好的方
案，但最后的落实可能会在比较复杂的行为决策程序中出现这样或那样料想不
到的问题。
假设公司的行为决策程序比较复杂，比如纳税筹划方案需要经财务经理、
财务总监、负责财务的总经理、董事会、上级主管部门等进行研究，每个部门
对决策越负责，最后纳税筹划方案的落实就会越难。这种情况在国有企业尤其
明显，即使提出了很好的纳税筹划方案，由于各个部门的审批，最后会造成落
实上的困难。对国有资产使用的受限，也就限制了企业进行纳税筹划；相反，
在民营企业、外商投资企业、集体企业之中，由于决策程序少，纳税筹划决策
的速度相应的也随之会比较快。
我国的税收政策基本上是随着经济环境的变化而适时地进行调整的。企业
如果不能及时地迅速抓住这些因税收政策调整而带来的机遇，就很可能会丧失
掉纳税筹划的空间。因此，企业行为的决策层越是简化，纳税筹划的效果就会
也随之而越好。
4，与企业长远发展目标一致：该条件具体指企业采用的各种纳税筹划方案
以及实施的过程应尽量与企业的长远发展目标相一致。企业的发展由各种因素
来合力共同推动的，税收只是其中的一个因素，企业减轻纳税并不能等同于企
业的长足发展，企业的发展更取决于企业产品的知名度、产品的质量、市场营
销、人力资源、企业管理等各个方面。所以企业采用的各种纳税筹划方案和实
施的具体过程，必须最大限度地促进企业发展的其它各种因素都发挥更大的力
量，以便协力地共同促进企业能及早地实现其长远发展目标。
2
第4章生产型中小企业的增值税筹划
第4章生产型中小企业的增值税筹划
增值税作为一种正式的税收制度投入使用，始于1954年的法国的改革，其
前身是营业税。营业税的征收范围只是针对商品批发环节和工业生产，体现的
是道道征收，全额征收的特点。营业税征收方式导致税负不公，不利于经济的
发展，增值税正是对此不足加以改革的产物，其设计理念是：“道道征收，环环
相扣，税不重征，税负公平”，因此增值税对征收范围是有要求的，即征税范围
越广，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税，并且征税成本越低。
国际上规范化的增值税范围为所有货物销售、生产性加工、进口、修理装配、
交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。
增值税是我国的主体税，属于流转税种。它具有涉及面广、税收量大的特
点。增值税的核心是流转，只有具体分析其相关环节的税负，把握其实质，以
流转环节各要索的变化来谋求税负最低。搞好增值税的筹划，对于节税和降低
成本意义甚大。
4．1市场分析(买方)
一般的商品的整个流通过程，至少包括生产、供应、消费三个基本环节，
每个环节只要有商品交易行为，就伴随有增值税税负发生。由物流把握商流，
分析各级流转中增值税的分担情况，从后为后一章节税负链奠定理论基础。
4．Tj 1一般的商品的流通图(指工业生产，不包括服务业)
商品流通的起源，都是从资源类原材料开始的，到最终消费结束。其物流
如下所示：
物流：资源类原材料?原材料供应一一粗加工产品～租加工产品供应一一再加工
产品～一再加工产品供应～～消费品终端
与物流对应的，是伴随每个环节的物权变化即商品交易，而每次交易，国
家将课以流转税即增值税，这说明税负链是与商流对应的，具体如下所示：
确流：资螈类原材料生产商?一级供应商一。粗加工制造商～二级供应商一再
加工制造商一一三级供应商—～用户
第4章生产型中小企业的增值税筹划
从整个商流图上，上下游间互为买卖关系，物流是商流的基础，商流是物
，
流的体现。根据供应链管理理论，可以进行上下游间的有效整合，以减少交易
环节(同时也减少了征税环节)，从而分化出各种形态的行业形式。
4．1．2交易环节的含税额及其对买方的影响
根据买方的纳税身份，可分为以下几类讨论：
表4．1．2含税额对市场销售影响统计表一1 i～～～ 兰： 增直税专
用发票
普通发票无发票
一般查帐征收， 可抵扣可扣减名义增值
抵扣类
纳税人需成本核算增值税所得税名义所得
增值税查帐征收，
纳税人小规模需成本核算
可扣减所得税名义所得
纳税人核定征收，
无需成本核算
无影响
按国家查帐征收，
非抵扣类营业税规定需成本核算
可扣减所得税名义所得
纳税人个体商户核定征收，
等无需成本核算
无影响
非流转税
机关事业
法人
需成本核算计帐凭证无法^职
纳税人
自然人无需成本核算无影响
● 注：本表中所说的无发票不包括农产品凭收购单抵扣的类似情景。
一般情形的发票含税情况：
增值税专用发票：含税17％，允许一般纳税人下一环节抵扣。
普通发票：分二类，都不许抵扣。一般纳税人开具的含税t7％；小规模纳
税人开具的含税4％(商业)或6％(工业)。
无发票：理论上含税4％(商业)或6％(工业)，即是核定征税户的税率。
4，1．3最终用户的核，心剃益
最终用户的核心利益是商品的使用价值。从上节的分析可以知道，需要增
值税发票的都不是最终用户(出口商需要退税的情况除外)。最终用户因消费需
第4章生产型中小企业的增值税筹划
要的购买行为处于商品流通的最未端，其行为显然没有再肉外流转的需求。而
最终用户的核心利益是什么呢?根据商品的二重属性(使用价值和价格)，用户
付出的是价格，得到的是其使用价值，因此最终用户的核心利益是商品的使用
价值。最终用户获得使用价值的手段是付出商品相应的价格，在我国价外税和
售价是价税合一的体系下，商户仅是税额的代征代缴者，最终用户才是税负的
直接承受者。从这～点来说，最终用户与小规模纳税人的价值取向是一致的，
降低税负更容易获得最终用户的认同。
在满足最终用户核心利益的前提下，由于市场上成交价为含税合价的销售
体制，以及增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇(税率双轨制)，为
小规模纳税人进行身份纳税筹划提供了可能。下面我们来作一个有趣的反向推
导：假设市场上某种商品的市场价为117元(含税)，则对一般纳税人来说，其
不含税售价只有100元：而对小规模纳税人来说，其不含税售价达到
117／(1+0．06)=110．38元，仅溢价利润就达到了10．38元。通过上述分析我们
知道对某同～类商品，由于卖方的身份不同理论上存在一定的溢价空间(由税
负不同引起的)，这为我们去寻找最低税负的黄金通道提供了理论依据。
4．2竞争者分析(卖方)
企业经营地点地方不同，各个企业的类型不同，其组织形式、经营方式千
差万别，各个企业的税负也各不相同。中小企业的竞争者无非有二种业界形态：
一般纳税人和小规模纳税人，通过对税制、税种以及征税方式分析，可以根据
企业所处的行业，制定出自己的最佳纳税筹划方案。
本文研究的是生产型中小企业，首先要分析的是生产型企业的具体特点。
4．2．1生产型企业的名义增值
通常而言，生产型企业的性质是对商品的再加工，因为生产过程中复杂劳
动的存在，会带来大量没有进项的名义增值(非毛利润概念)，例如人工工资、
设备场地折旧、辅助生产材料、低值易耗品等制造费用，对一般纳税人而言，
还有只能从小规模纳税人那里进的材料费等。按湖北省十堰市提供的分类产品
名义增值率参数为：机械工业25％、化学工业20％、纺织工业18％等。由此
第4章生产型中小企业的增值税筹划
带来的“最低消费”性质的税负就为3．06％-4．25％。，再加上资本收益、财务费
用以及管理费、差费、业务费等其它非制造费用，按“工料对半”估算，则增
值率将达到名义增值率的2倍，税负变为6．12％一8．5％，则明显超过小规模纳税
人的税负。如果企业处于产业链的前端，生产资料的获取不能取得抵扣凭证或
者取得的抵扣税率低于17％的征收率，则企业相当于又增加了一大块名义增值。
按照我国增值税法规定，完全不能扣减的项目有：劳动工资(包括社保和
福利)、固定资产折旧、购买知识产权、购买服务和中介、财务费用(贷款利息、
融资成本)、管理费用、销售费用、行政收费等。不能完全扣减的项目有：水费、
电费、气体燃料、印刷品等，规定只能计算实际成本的80％。运输费规定只能
计算实际成本的40％。这些都是生产型企业名义增值的成因。
4．2．2生产型企业的税负
按生产型企业所处产业链的节点不同，选择不同的纳税人身份对企业的最
终税负将产生显著影响。同时，征收方式的不同，也影响企业的实际税负。
4．2．2．1小规模纳税人的增值税税负
小规模纳税人是增值税体系中的大多数，行业涉及方方面面，其经营具有
广泛性i分散性、隐蔽性的特点。按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定乒
工业类小规模纳税人的征收率为6％，其征收方式是申报销售额(或核定销售额)
}征收率6％，如果销售额确定，则其税负呈刚性。相对一般纳税人而言，其税
负的高低与其所处的产业链环节有直接关系。例如小规模纳税人的生产资料来
源于一般纳税人，由于存在重复征税，其进项税额不能抵扣，则最终税负较重。
而如果有～种生产型小规模纳税人企业，其能将生产原材料加工后直接面向最
终消费市场销售，则税负最低(只有6％)，而获利最大。
另一方面，虽然生产型小规模纳税人名义税负为6％(征收率)，但计税依
据一销售额定的低(“双定”征收户)，实际税收负担率并不高。
4．2．2．2一般纳税人的增值税税负
按照税务部门历年来的统计数据，一般纳税人的实际税负普遍低于小规模
第4章生产型中小企业的增值税筹划
纳税人，而企业普遍税负感很重，这其实是～种“欠税情结”作祟的缘故。实
际税负低于理论税负的原因，是当前征收方式造成的。从上节知道，生产企业
名义增值大量存在，从而增加实际税负。如果应税额按照增值额％17％精准核算，
生产型一般纳税人的名义税负很可能高于6％。但为便于征收，通常采取的计税
方式是销项税额～进项税额，使得一般纳税人韵税负呈较大的弹性。具体表现在
以下二方面：一是进项税额寅吃卯粮、提前抵扣。企业可以靠大量购进存货提
前抵扣来平衡增值税税负，造成宏观税负统计的偏差。二是进项税额和销项税
额不_i!{L：比，按照税法进项√：铜c}勺确认与销项税额的确认条件不同，当期的进项
税额和销项税额无法同步核算。企业可以通过销售收入延迟申报，从而实现延
迟纳税，形成实际税负低于理论税负的假象。
另一方面，增值税的税基除了利润部分，’还附加了名义增值以及一系列其
它流转税和费，多一个交易环节，这!，税费就被放大一次，则环节越多，相对
成本越高，不利于企业竞争。
4．2．3纳税人身份的选择
小规模纳税人，是指年应税营业额不足100万元或180万元而又不能按会
计制度和税务机关要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的小型企业。
据初步统计，2002年小规模纳税人占增值税纳税人的比例，广东省为92％，浙
江省为83．6％。全国约为8096—90％。对小规模纳税人纳税筹划的研究，从企业的
数量上来说更具有代表性。‘总体来说，小规模纳税人和一般纳税人各有优劣，
详见《附录A流转税的主要税种及特点》，下面采用SWOT法分析进一步阐述其
异同点j企业可以根据自身的实际情况加以选择：
表4．2．3小规模纳税人与一般纳税人的SWOT分析表
一般纳税人小规模纳税人
优势(S) 适合流通，税负弹性税负同流转级数正相关，纳税义务要求小
劣势(w) 名义税负高，纳税人义务要求高不适台流通，销售额受限制，税负刚性
机会(0) 税款可能滞留‘ 征管较松，销售收入难监控
威胁(T) 查帐征管，时效长，涉税风险大随着税制健全．优势可能将不复存在
对于企业选择一般纳税人还是小规模纳税人，很多教课书上都介绍了一种
“增值率判别法”：若令增值率=(销售额一进项金额)÷销售额，如果一般纳税
第4章生产型中小企业的增值税筹划
人税率为17％，小规模纳税人税率为6％时，则纳税平衡点是：
不含税销售额X 17％X增值率=不含税销售额×6％
增值率=6％÷17％X 100％=35．29％
结论：一般纳税人税率17％，小规模纳税人税率6％，当增值率为35．29％时。
两者税负相同，当增值率低于35．2976时，小规模纳税人税负重于一般纳税人：
反之，则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。
4．2．3．1增值率判别法的误区
现行的增值率判别法有一定的局限性，它割裂了整个商品流通的关系。因
为这个推导隐含了一个条件：一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售价相同。
当小规模纳税人销售对象面向的是一般纳税人时，其推导能够成立(当然前提
条件是由税务部门代开专用发票可以抵扣)。
当直接面向终端市场时，如果一般纳税人和小规模纳税人的不含税销售价
相同，则有一般纳税人含税销售价高于小规模纳税人11％，这种商品卖给谁去，
最终用户肯定是不会买的，显然不成立。因为市场价一般以含税价成交，而含
税额的多少只有一般纳税人才关心。这时含税价才是真正的销售额，即二者的
含税销售额相同，用户也能接受，则有：
含税销售额／1．17X增值率×17％=含税销售额／1．06×6％
增值率=(0．06／1．06)}(1．17／0．17)=38．96％
在含税销售额相同的情况下，一方面不计税销售额的不同，肯定会给小规模
纳税人带来溢价利润减少税负实际支出：另一方面，可能存在由于进项税额不
能抵扣带来额外税负成本增加税负实际支出。收益和支出差值的大小，也会影
响税负平衡点。为此须引入一个广义税负平衡点的分析，为便于计算，额夕卜税
负率假设为17％。现将溢价利润和额外税负定义如下：
溢价利润=含税销售额／1．06一含税销售额／1．17=8．87斛含税销售额
=1．06*8．87％卓(含税销售额／1．06)=9．40％}不含税销售额
额外税负=进项税额=进项金额{O．1 7
· 注：额外税负指进项税额不能抵扣的计增成本
一个重要推论：
当溢价利润=额外税负时，有：0．087*含税销售额=进项金额{0．17
第4章生产型中小企业的增值税筹划
则：进项金额／含税销售额=0．0887／0．17
即：进项金额／(含税销售额／1．17)=0．0887／(0．17／1．17)
有：进项金额／不含税销售额=0．0887／(0．17／1．17)=61．04％
增值率=(不含税销售额一进项金额)／不含税销售额
=卜迸项金额／不含税销售额=卜61．04％=38．96％
溢价利润=额外税负时，企业正好处于税负平衡点；也就是说当二者税负相
当时，溢价利润与额外税负恰好相抵。现在用广义税负平衡点来说明这个问题。
4．2．3．2广义税负平衡点的分析
广义税负平衡点的分析——假设二者的市场含税售价相同时
一般纳税人税负=含税销售额／1．t7．增值率十O．17
小规模纳税人税负亏小规模纳税人交易税负一溢价利润+额外税负
=含税销售额／1．06*0．06—8．87％}含税销售额+额外税负
额外税负=进项税额=进项金额书0．17
而又因为：增值率=(不含税销售额一进项金额)／>5含税销售额，则：
进项金额=(卜增值率)}不含税销售额=(卜增值率)$含税销售额／1．17
所以：额外税负=(卜增值率)％含税销售额／1，17*0．17
二者实际税负相同时，有：一殷纳税人税负=小规模纳税人税负，则：
含税销售额／1．17．增值率$O，17=含税销售额／1．06*0．06-8．87咻含税销售
额}(1一增值率)}含税销售额／1．17．0．17
整理得：
增值率}O．17／1．】7=0．06／1．06—8．87％+0．17／1．17-增值率}O．17／I．17
则：2}增值率}O．17／1．17=0，06／1，06-8．87％+0．17／i．17
增值率=O．1l 32／0．2906=38．96％
广义税负平衡点的计算结果与前面的简化推导相同。由此得出～个结论：
～般纳税人税率17％，小规模纳税人税率6％，当增值率为38．96％时，两者税负
相同，当增值率低于38．96％时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；反之，则
小规模纳税人税负轻于一般纳税人。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
4．2．3．3利润平衡点
利润平衡点的分析——按含税价计算
一般纳税人利润=收入一成本=含税销售额一(有进项成本+无进项成本)—一
般纳税人税款
小规模纳税人利润=收入一成本=含税销售额～(有进项成本+无进项成本+额
外税负)一小规模纳税人税款
则：有进项成本+无进项成本+一般纳税人税款=有进项成本+无进项成本+
额外税负+小规模纳税人税款
得：一般纳税人税款=额外税负+小规模纳税人税款，则
额外税负=一般纳税人税款一小规模纳税人税款=含税销售额／1．17$O．17一
含税销售额／1．06*0．06=(1．06*0．17—1．17．0．06)／(1．17．1．06)}含税销售额
=0．1 1／(1．1 7．1．06)}含税销售额=O．0887*含税销售额=溢价利润
所以，额外税负=溢价利润
结论：l、利润平衡时，额外税负=溢价利润，前面的推导成立：2、利润平
衡点同时也是税负平衡点。3、处于利润平衡点或税负平衡点的企业无所谓选择
一般纳税人或是小规模纳税人，其税负或利润是相同的；4、如果小规模纳税人
能想办法减小额外税负，即不能抵扣的进项税部分从含税额少的卖家采购，则．
能保持部分溢价利润，从而变相降低税负。
4．3增值税的纳税筹划空间
本文所指的增值税筹划空间重点在于溢价利润和滞留的税额这二块，意在
指导中小企业中如何通过合理转化从而获取这块利润，并对如何实施提供理论
依据。精确地说，本文所指的增值税筹划是指对增值税税负链的筹划。
4．3。1税负链的选择
税负链是指企业所处整个供应链上、每个企业的税负水平，以及作用于最
终消费市场的税负水平。不仅要考虑自身的税负，还要兼顾企业上下游问税负
的相互影响。具体来说，起指研究各要素在流通环节的影响和变化，观察各要
第4章生产型中小企业的增值税筹划
素对税负的直接影响和间接影响，消除或弱化对税负不利的要素，以达到减小
税负的最终目的。由于我国税率双轨制，对税负链的研究具有非常现实的指导
意义，其研究内容包括整条税负链及链上节点的选择。
由于增值税是价外税，无论是一般纳税人或者是小规模纳税人，其成本核
算都可以遵循不计税成本核算，为统一将小规模纳税人的迸项税负另行调增(额
外税负部分)。全要素公式：
不计税售价=会计成本+会计羊4润
售价=不计税售价+税=会计成本十会计利润+税
面：会计成本=原材料成本+制造费成本+其它摊销成本=有进项成本+无进项成本
得：不计税售价=会计成本+会计利润=有迸项成本+无进项成本+会计利润
=有进项成本+名义增值(无进项成本十会计利润)
增值税税负：
一般纳税人：增值税=名义增值(无进项成本+会计利润){税率
小规模纳税人；增值税=不计税售价}税率+额外税负一溢价利润
4，3．1．t利润对税负链韵影响
利润在增值税税基中最具有代表性，它本质上同其它税费、不能抵扣的生
产要索成本是一样的，对它的研究，可以使我们很好地把握各要素在流转环节
对税负的影响。直观地j一般增值税纳税人的进项在起源处看肯定是断链的，
属于无中生有的情况，而它与小规模纳税人税率的差异，决定了其在起源处承
受了较高的税负，而这种税负成本在一定级差内难以被消化。
其次，利润在税负链中，存在被税率绝对放大的负面作用，税负并转嫁到
最终用户头上。假设一个二级供应链行业，每～级的行业利润为a，小规模纳税
人的税率按6％计。则在小规模纳税人的二级供应链上，利润这部分的放大后最
终用户承担的税负是a*O．06+(a*1．06+a)}O．06=0．1836a；而一般纳税人条件下
放大后最终用户的税负是a*O．17+a*0．17=0．34a。根据企业纳税身份的不同，
流转环节不同，供应链的级数不同，以及利润实现的前或后，对最终税负都会
有～些相应变化。为简化计算，以三级及以下供应链为例，并规定小规模只参
与～次一般纳税人体系的流转，现整理如下：
30
第4章生产型中小企业的增值税筹划
表4．3．1．1小规模纳税人体系的利润对税负链的影响表1
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0．06 0．06 0．06
级数越多，
二级I 2．06 0．06 0．1236 0．1836
税负越高
三级l 3．1836 0．06 0．19102 0．37462
利润分布改变后
一级0．1 0．1 0．06 0，006 0．006
整体税负
二级0．1 0．206 O．06 0 01236 0．01836
变小
三级2．8 3．01836 0．06 0．】8llO O．19946
合计均为3
表4．3．1．1一般纳税人体系的利润对税负链的影响表2
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0 17 O．17 0．17
税负与
二级l l 0．17 0．17 0．34
级数无关
三级l l O．17 O．17 0．5l
利润分布改变后
一级O．1 0．1 0．17 0．017 0 017
整体税负
二级0．】0．1 0．17 0．017 0．034
无影响
三级2．8 2 8 0 17 0．476 0．5】
合计均为3
表4，3，1．1混合体系的利润对税负链的影响表3
供应链利润分布税基税率税负合价中的税负备注
一级1 1 0 06 0．06 O．06 小规模少
二二级l 1 64705 O 17 O．28 O 34 交的在下
三级l l 0．17 0．17 O．5l 一环苷交
一级1 1 0．17 0．17 0．17
存在严重
二级1 2．17 O 06 0．1302 0 3002
重复征税
三级1 2，2 0．17 0．3740 0 6742
一级l l 0．17 勺．17 0．17
二级l l 0．17 0．17 O 34
存在重复
三级1 3．34 O．06 0．2004 0．5404
征税
合计均为3
●利润按占1个单位的多少计
第4章生产型中小企业的增值税筹划
l、小规模纳税人向一般纳税人流通
‘一个重要的推论：小规模纳税人可以正常向一般纳税人流通。在不含税销
售额相同的情况下，如果小规模纳税人由税务机关按6％的征收率代开增值税专
用发票，则无论是从一般纳税人企业购买货物，还是小规模企业那里购买货物，
没有根本区别。这是因为在不计税售价相同的情况下，企业从小规模纳税人企
业进货的现金净流量，与一般纳税人企业进货的现金净流量相等。简单地说，就
是购进环节多支出(或少支出)部分等于纳税环节少支付(或多支付)的部分，
而与买卖取方的适用税率无关。现验证如下：
假设一般纳税人的售价为P，税率为17％￡令小规模纳税人的售价为M，其
适用征收率为6％(由税务机关代开增值税专用发票可抵扣)。
买方实际支付：1．17P(含税0．17P)——对一般纳税人可直接交易
现换作小规模纳税人交易，则只要付1，06M，相对于一般纳税人的卖方以P
价成交，买方须补税：0．17P～0．05M(扣除能抵扣税额)
则有：小规模纳税人台税交易价+补税款=～般纳税人含税成交价
即：1．06M+(0．17P-0．06M)=1．17P
可以得到：M-P
结论：在小规模纳税人的税额可抵扣的情况下，以一般纳税人(卖方)不
计税销售价／销售额成交，对买方(～般纳税人)的真接税负没有影响，变动的
税额只是先付还是后付的关系。
下面以一个简单案例来说明道理。为简化过程，我们只考虑销售收入、进
货成本、增值税、城建税、教育费附加和所得税。
案例4．3．I．1：某企业(增值税一般纳税人)采购货物一批。假设用该批货物生产的
产品当月全部销售，售价50万元。
方案一：如果从增值税一般纳税人企业购入，假定该货物的不含税价如万元，进项税
额40万元×17_9G=6．8万元，现金流出额为40万元+6．8万元：46．8万元。
增值税50万元X17％一6．8万元=1．7万元，
城建税及教育费附加0．1 X1．7--0．17万元，
所得税(50一40一O．17)X33％=3．2439万元。
应纳税总额为5．1139万元(合计付税：11．9139万元，其中已付税为G．8万元)
收入：50×1．17=58．5万元
收益：58．5—46．8巧．1 139=6．5861
第4章生产型中小企业的增值税筹划
方案二：如果从小规模纳税人企业购入，不含税价格为39．4779万元，税务机关按4％
的征收率代开增值税专用发票；进项税额39．4779万元×4％=1．5791万元，现金流出额
39．4779万元+1．5791=41．0570万元。
增值税50×17％一1．5791：6．9209万元，
城建税及教育费附加0．1×6．9209=0，5921万元，
所得税(50—39．4779—0．6921)×33％=3．2439万元。
应纳税总额为10．8569万元(合计付税：12，436万元，已付税为1．5791万元)
收入：50×1．17=58．5万元
收益：58．5—41．0570—10．8569=6 5861
结论：很容易发现两个方案现金狰流量相等。如果仅从节税额方面选择供货方，很容
易错误选择一般纳税人进货：在收益相同的条件下，考虑货币资金价值，选择小规模纳税
人更合理。方案一在购进环节多付出现金5．7430万元(46．8—41．0570)，在纳税环节少缴税
金5．743万元(10 8569万元一5．1139万元)；方案二正好相反。从这个角度看，进项税静#照
用现金换回来的“最无效益的资本”。
方案二的购入的价位39．4779万元(接近40万元)其实是前述推导的变形，
成因是城建税及教育费附加的税基是增值税的应税额，二者增值额不同引起的
差额是0．6921—0．17=0．5221万元，而39．4779+0．5221：40万元，为形象说明问
题而采取的技术处理。
意义：从小规模纳税人购买，会有二个收益：一是“占用”税款；二是如
果其它进项有富余，会起到“销山头”的作用，形成实际利润，也就是所谓“税
款放大”的功效。
2、一般纳税人向小规模纳税人流通
另一个重要的推论：一般纳税人向小规模纳税人流通的代价很高。在不含
税销售额相同的情况下，由于小规模纳税人的进项无法抵扣，存在严重重复征
税情况，正常流通无法实现，需采取技术手段处理，如关联交易、代购代销等
方式。现验证如下：
假设卖方一般纳税人的售价为P，税率为17％：买方的身份可分别选择小规
模纳税人6％征收率和一般纳税入17％税率，令买方无论何种身份都能够获得相
同的增值为x(；}LJ润平衡点)，此时二者的市场接受价(含税价)应相等，则有：
(1．17P+X)木1．06=1．17．(P+X)
即：0，1l*X=O，06．t。tT*P 殳Ij有：X：O，6382P
第4章生产型中小企业的增值税筹划
在成熟市场，这么高的增值基本不可能存在。当低于此值时，小规模纳税
人的利润较小，即税负高于一般纳税人的，否则相反。同时，根据前面的推论，
利润平衡点即税负平衡点，很容易得到此时二者的税负相同，都为0．1085。
综上所述，小规模纳税人只要保持成本优势，其向一般纳税人体系流通是
不受限的，而逆向的流转则复杂很多，正常方式下基本不可行。这使得小规模
纳税人自成一系成为可能，因为其销售对象可以包括最终消费市场和一般纳税
人的中间市场。
4．3．1．2税负链的特性
在专业化分工日趋完善的今天，一般纳税人必然是流转环节的主体，构成
商品流通体系的一个个主节点。而小规模纳税人依附于一般纳税人的流转体系，
是互为依靠和补充的关系。由于我国增值税体制对二类主体相互流通设置的门
槛，谁找到了迈过去的技巧，谁就掌握了市场，也就掌握了获取利润的钥匙。
增值税税负链筹划的重点是断链处的流通处理。从商品流通的整个过程看，
增值税税负链在原始输入ilJ最终输出二个节点明显表现为断链。原始输入点是
个增值税无中生有的过程，需要消耗大量的进项税额(国家规定的特殊几类物
质除外，如农产品、废旧钢材等)，企业要学会关注“低征高扣”或“确征无扣”
行业。而在最终输出点，有大量的进项滞留(由于一些终端消费者不需要发票，
企业销售收入申报不同步引起的)，也要学会关注“无进项需求”的消费终端市
场。
表4．3．1J 2断链点对企业身份的影响分析表
特点～般纳税人小规模纳税人
原始增值税无中生有(即征无进项来源，名义增值受征收率影响享受低税
输入点即退的类别除外) 大，表现为高税负负
最终增值税进项滞留或称为大量进项税额富余，无表现为可直接转化为额
输出点无需消耗法转化时表现为低税负外利润
税负链选择的原则是：l、尽量减少供应链级数，即增强“非税业务合法化，
整合流通环节”；2、如果有一级以上环节，可以采取返利或相互参股的方式让
利润在最后一级实现，以求税负最低，特别是对于小规模纳税人。下面以小规
模纳税人的税负链筹划为例加以阐述：
第4章生产型中小企业的增值税筹划
小规模纳税人的税负链筹划
小规模纳税人税负链呈以下特点：小规模纳税人处于供应链未端，有可能
获取溢价利润；其所处的行业供应链级数够少(一到二级)，则其税负链之整体
税负也较小；小规模纳税人特别不适应多级流通的商业企业：利润类因子延迟
实现，也就是说增值大的部分应尽量放在未端，有助于提高企业利润。
小规模纳税人选择～级供应链流转模式当然是屉理想的。这时的产、供、
销三个环节高度整合，无税业务被合法化，以致税负最低，整个供应链的竞争
优势非常明显，增值税二头断链的好处全部可以获得。当然．对于原始材料是
农产品、回收旧金属行业，要另行测算，因为国家有允许抵扣的产业政策。
即使小规模纳税人的供应链上有产、销二级流转环节，产指资源类原材料
的生产，销指资源类原材料的采购、加工、销售，在保证小规模纳税人问交易
的条件下，其售价仍然存在相当的溢价部分，即117／(1+0．06)／(1+0．06)=104．13
元相对于一般纳税人不计税100元的售价，溢价部分的分享属于销售筹划范略
此处不作深入探讨。由于最未端要实现增值最大化，至少加工和销售应整合在
～起成为一级，其余整合为上级，这种模式是最常见的，也是应用的最广的．
具体实际运用在现实中也有真实的案例：如广东的家具之乡乐丛，其前店后厂
的经营模式：以及义乌小商品经济模式，家家开厂、相互配套、自产自销。
小规模纳税人的在三级流转模式下，税负链优势被弱化，但通过合理调整
——延迟获利、到最未端来实现最大增值，则理论上仍然维持溢价部分(推理
从略)。为便于操作，建议在关联企业问联手进行，通过返利或相互参股的方式
分享溢价利润。缺点是为实现最未端增值最大化，关联交易可能会出现价格倒
挂现象，遭到避税查处。
案例4．3．1．2开票加点的由来：我国所谓的纳税百强，纳税大户，都是把那些代缴
的消费者税负算为自己的贡献，这是我们征管机关的思维出了问题。可能是对一般纳税人
的保护目的(保护税源)，未规定市场售价统一按不舍税报价，而将真正纳税入买方缴纳的
税额单列。增值税的特点是问接税、价外税，其交易价格一般采取正向推导的办法，即销
售额+代收代缴税款。小规模纳税入开具的普通发票没有区分销售额和税额，其应纳税额计
算公式是：应纳税额=销售额×征收率，这种征管方式容易误会增值税是直接税。小规模纳
税人的正确报价方法应采取不含税报价，同时告知代收代缴的税歙或税率，这在国外也是
通行的方式。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
关于报价是否应含税，国家并没有专门的规定。在有议价行为的市场，报不含税售
价，这样议定价格后便于计算含税交易价。其次，竞争环境下，不含税的报价价格较低，
利于成交。目前我国市场上存在含税报价和不含税报价二类，可能从购买心态考虑，一般
纳税人不会主动单列商品合价中所含的税额。
小规模纳税人大都处于有议价行为的市场，不含税的报价方式在成交后需加税点计
价使买方难以接受(开发票后要申报所以“有了开票加点”一说)，这给小规模纳税人履行
代收代缴税款的义务带来麻烦，一般是不敢坚持代收税款而冒交易失败的风险。即然没有
代收税款，就会设法不申搬，从这个角度说，偷逃税u0是买方，卖方(小规模纳税人)至
多是未履行代收代缴税款的义务(至少没有侵占税款)，；}作协从，认定为偷逃税有些勉强。
在我国目前市场竞争不规范的情形下，一味要求卖方履行代收代缴税款的义务不合乎实情。
4．3．2税负链的优化整合
税负链的优化整合，是基于商流的优化整合，商流的基本流程在前节己作
过介绍，其晟具代表的形式有以下几种：
一级流转：资源类原材料或者资源类原材料经加工后的商品?一市场，如
农产品的自产自销、以及煤矿加工的焦炭直接卖给钢厂等形式。
二级流转：是一种标准形式，通常有三个关键节点，资源类原材料?一中
间商～一市场，如林场～一家俱厂?用户。(一级流转的分化形式略)
三级流转：这种形式其实是二级流转的变形，因为商品流通程度不断提高，
终端零售类企业的地位越来越举足轻重，使得在产品输出环节多了一个流程，
即资源类原材料一一中间商?供应商～一市场，如药品生产：药农～一药厂
一一药店?一自购药用户。
随着社会化分工越来越细，某些行业的流转级数越来越多，如家电行业：
矿厂一一供应商～一钢厂?一分销商～一金属零部件加工?一整机生产～大
型卖场?一终端用户。纵观整个产业链错综复杂，从最原始的资源原材料输入
算起，最长可能存在七级分工非常合理的流转环节，这里不再作深入分析。
通过前节的分析知道，企业面向终端，存在或滞留多余进项。节点有大量
迸项滞留，是进行合理转化的必要条件。经济有效的转化途径有二种：一是通
过小规模纳税人将税额变为“溢价利润”，另一个是转成其它需流转的销项税额
(即该节点是某～个行业的终端，也是另～个行业的起点)。税负链的优化整合，
第4章生产型中小企业的增值税筹划
是基于商流的合理业务安排，通过业务方式的变更来影响整体税负，主要包括
以下二个方面的内容：
l、产业链上下游间的整合。企业税负链的优化整合是为减少流转环节达
到减轻税负，从而对自身所处产业链进行上下游间的整合。基于税负链优化的
上下游整合与企业在产业链所处的地位有关，其主要目的是能直接面向最终消
费市场，以获取未端富余税额。整合的方法可通过业务扩张、企业并购等方式
实现，而这一点对小规模纳税人显碍尤为重要。税负链充分优化整会，是小规
模纳税人获得“溢价利润”利润的充分条件。
2、企业税负链的优化整合包括对其它税负链的渗透和包容能力，包括但不
限于同小规模纳税人的业务往来。例如将名义增值净额流转到关联小规模纳税
人(通过代购代销、委托加工、来料加工、进料／经销加工方式)，再以代开的
6％增值税专用发票形式流转回来，可以用小规模纳税人的低税率来分流利润且
没有额外负担。
3、企业税负链的优化整合还包括以消化进项为目的的业务安排。具体形式
有：一股与一般，一般与小规模二种方式。进项富余的一般纳税人，可以开展
与小规模纳税人以专用发票结算的采购业务，用富余进项冲抵小规模纳税人专
用发票的缺额，形成实际利润。或者用富余进项去冲抵其它高税负产业业务的
销项缺额，以减少绝对应税额。
4．3．3业务平台的调整
如果说税负链的优化是基于理论的研究，业务平台的调整则是对实践操作
的探讨。业务平台的调整遵循以下原则：
1、无论是一般纳税人想获取进项滞留，还是小规模纳税人想转化“溢价利
润”，最重要的都是掌握最终消费市场。
2、一般纳税人和小规模纳税人各有优势、难于取舍，所以一个业务主体的
最佳的业态组合是二者资质都具备。这种设想实现的前提条件是企业的业务能
力可以支持一般纳税人的认定条件，对企业来说是“由小做大”的能力；做大
以后还想继续保持小规模纳税人的身份，可以通过分立的方式实现，是谓“由
大做小”。这种模式下，可以灵活地安排企业业务，找到一条有本企业特色的最
佳税负链。
第4章生产型中小企业的增值税筹划
3、“由大做小”的一种简易实现方法：按照优化理论的整合，则每一次的
整合都会伴随销售额增加，而与小规模纳税企业的认定发生矛盾。小规模纳税
人的纳税年度内的应税销售额要控制在小于180万元，可采取不断分立单独核
算企业的简单方式。即把大的企业分解为无数个中小企业群，如果要统一销售
则可采取委托销售方式，当委托费率为1％时，实际销售额可放大到18000万元。
这样既能保持产业规模，又能保持小规模纳税人身份，最终实现低税负。
4、按照小规模纳税人的征管办法，尽量降低交易额可以节税。例如当小规
模纳税人为买方时，采取代购方式，仅收取相应手续费；当小规模纳税人为卖
方时，采取来料加工的方式，仅收取加工费。这种做法的目的是减小增值税的
税基，达到减小税负的目的。
5、依据国家税收政策，将本业务与其它低税率的业务混合销售或兼营，并
创造满足认定的条件，争取套用低税率。
最后，前面谈到企业的“欠税情结”，即企业必须不停地向前滚动发展，一
旦停滞则不能获得足够的进顶，因此可能陷入困境。通过税负链的分析，企业
不仅可以通过进货获得进项，也有机会从最终消费者获得滞留进项来弥补。当
然，我国税法规定企业灭失后是不需补税的，企业也可以通过灭失来了断税务
欠债。
第5章结论
第5章结论
随着我国改革开放进程的加快，纳税人收入的提高、纳税意识的增强以及
企业国际化程度的不断提高，税收问题在人们日常生活中的突出地位日益显现。
与此同时，纳税人除了知道自身有依法纳税的义务外，也要考虑依据法律，通
过合理安排来实现在符合国家税法的立法宗旨下尽量少负担税款的权利，即进
行纳税筹划。企业进行纳税筹划是市场经济下的必然选择，是企业间的最优策
略。
纳税筹划具有合法台理性，应该得到征纳双方的认可和支持。纳税筹划的
过程，也是税法的普及与运用的过程，其了解程度越深，纳税人的纳税意识就
越强。实施纳税筹划的首要条件是纳税入必须精通税法，只有在熟练掌握税收
政策的前提下，才能制订出切实可行的、符合企业利益的纳税筹划方案，并键
纳税筹划应用于生产经营的各个环节，将税收政策对企业的“优惠”和“福利”
发挥到极致；纳税筹划成功，在同行业或同地区的竞争力明显增强，就会影响
和带动越来越多的纳税人开展纳税筹划，从而显现出积极的示范效应和学习魏
应。
纳税筹划也是企业实现股东财富最大化的选择。在追求股东财富最大化的
过程中，企业税收负担的轻重直接关系到企业实得利益的多寡。微观经济学理
论的“经济人”假设，反映到企业纳税中，就是说他们具有“纳税理性”，在特
定的税收环境中(法制体系、征纳关系等)进行自利的、清醒的、主动的选择，
以最大限度地实现投入最少(纳税、纳税成本等)产出最大(后效益、股东权
益)均衡。正是这种理性选择的行为规律，纳税人必然会选择纳税筹划。
选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则。根据西方经济学原理中的边际
报酬递减规律，纳税筹划进行到一定程度必然产生成本大于效益的情况：只有
当纳税筹划的边际收益和边际成本相等时，企业可以获得最大的利润。纳税筹
划方案理论上可以降低部分税负，但实际运作中却往往不能达到预期效果，不
符合成本效益原则是造成纳税筹划失败的重要原因。制定纳税筹划方案时不能
一味考虑纳税成本的降低，忽略其它关联因素带来的利润减少，必须综合考虑
该筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。纳税筹划方案的选择实际上是一种
财务决策，该财务决策的核心是比较收益、成本和风险，风险实际上也是一种
第5章结论
成本。
我们也要清醒地看到，任何一项筹划方案都有两面性。随着某一筹划方案
的实麓，纳税人在取得部分税收利益的同时，·必然会为该筹划方案付出额外费
用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应的机会收益。当新发
生的费用或损失小于取得的利益时，该方案就合理；反之，该方案就是失败的。
一项成功的纳税筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为税负最轻
的方案就是最优的，一味追求税负降低往往会导致企业总体利益下降。
综上所述，随着我国的全面入世，国际化趋势愈加明显，企业跨国经营的
急剧上升，大型企业都在利用各国税收差异对经营行为进行纳税筹划，我国中
小企业对纳税筹划的理解和应用也非常重要，这不仅关系到国家的政治和经济
利益，还关系到中小企业的生存和发展。因此，中小企业纳税筹划无论从维护
企业生产经营的合法权益和自身利润目标来看，还是从国家整体利益来看，都
必须得到重视和提高。最后，中小企业纳税筹划应倡导合法节税，限制逆法避
税，抵制违法偷逃税，所谓“运用之妙，存乎一心”。
致谢
致谢
本课题在选题及研究过程中得到我的导师徐新华教授的悉心指导。徐老师
多次询问研究进程，并为我指点迷津，帮助我开拓研究思路，精心点拔、热忱
鼓励．徐老师一丝不苟的作风，严谨求实的态度，踏踏实实的精神，令我终生
受益无穷．
本文是在徐老师精心指导和大力支持下完成的，徐老师开阔的视野和敏锐
的思维给了我深深的启迪，让我有机会接触到更多纳税筹划方面的思想和成果：
在论文完成之际，首先要感谢的是我的导师徐新华教授．工作十年后再进校园
学习已是一件十分值得庆幸的事，更为庆幸的是，我遇到了一位好导师．
另外，我还要感谢MBA中心李老师，张老师、吴老师等对我论文写作过程
中提供的帮助和便利，使我能及时获得各种所需资科；感谢我舌勺任课老师，从
开始进入课题到论文的顺利完成，是你们曾经传授过的知识在帮助载；感谤
的同学们，大家从各个岗位来到这个新的群体里，是你的经验、知识丰富了我。
在这里请接受我对你们诚挚的谢意!
最后，向我的父母、爱人、儿子致谢，感谢他们对我的理解与支持。
4l
张路
2007年1 0月
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f53]财政部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得
税的规定》的通知
附录
附录A流转税的主要税种及特点
表附录A流转税的主要税种及特点
税种增值税营业税
中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例
国务院令【19931第134号国务院令【1993]第136号
适用税法
增值税暂行条例实施细则营业税暂行条例实施细则
财法字【1993】第38号财法字【1993]第40号
销售货物或者提伊加工、修理修配劳务以及提供本条例规定的应税劳务、转
范围
进口货物让无形资产或销售不动产
列象一般纳税人小规模纳税人单位、个人
计征办法适叼税率简易办法适婀税率
税率税率：17％、13％、0 工业征收率按6％ 《营业税税目税率袭》
应税额销顺税额一递项税额销售颁{征收率营业额*税率
钲管方式查帐征收核定征收直帐征收或核定征收
企、盐对自己的行为税务部门对企业的
负责，税务部门监行为负责(评估)并
涉税风险管，企业对纳税义务监管，企业对纳税义拨娄别对应
负有无限责任(召时务负有限责任，漏税
敛性) 证据容易灭失。
100万元以上
100万元以下
销售额或批发、零售t80万无限制
或财务管理健全的
元以下
增佰税是对商品生
产，商品流通、非应
营业税按营业额核霹，舅按照税
税劳务服务中多个
率计征。比§ii某餐饮企业，税务
环节的新增价值征
收的一种税。一般采
部门核定其营业额为30万，则以
角扣税法进行计算。
30万为总额按照税率依法缴税，
特点实质同营业税类似而不是从发票里提取税款。好处
我国是生产型增值
税．征收范围窄，多
是税收缸E管方便，缺陷是税务机
档税率并存，一般纳
关对处理逃税以及税务执法人员
税人与小规模纳税
人情减税不易监管，容易造成税
人并存，带来了断链
收流失。
和重复征税的缺陷。
浅谈生产型中小企业的增值税纳税筹划
作者： 张路
学位授予单位： 南昌大学
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1.期刊论文 余应敏.YU Ying-min 行业类别与增值税纳税义务人选择: 来自中小企业的经验证据 -中央财经大学学
报2007(12)
从国际比较上看,无论发达国家、新兴工业国家,还是发展中国家,都存在大量且在经济发展中扮演了重要角色的中小企业,研究中小企业财务报告的
行为特征十分必要.本文通过对中小企业的行业类别与增值税纳税义务人选择行为进行实证分析后发现,税收法规是影响中小企业会计政策选择的关键因
素;减低税负是规范中小企业财务报告行为的有效途径之一.
2.期刊论文 曹敏 浅谈中小企业增值税税收筹划 -时代经贸（学术版）2008,6(36)
文章首先谈了我国中小企业增值税税收筹划的进展,然后提出中小企业增值税税收筹划的基本对策.
3.期刊论文 金文南.JIN Wen-nan 试论中小企业增值税纳税筹划 -科技情报开发与经济2009,19(17)
介绍了中小企业增值税纳税筹划方式,阐述了增值税纳税筹划中应注意的问题.
4.期刊论文 银样军.Yin Yang-jun 新税制下中小企业增值税纳税筹划探讨 -财务与金融2009(2)
2009年1月1日起,我国增值税实行改革,这次改革将使企业近期税负大大减少,促进企业固定资产更新改造,提升企业竞争力.而中小企业在此次改革中
如何进一步得到优惠,减少纳税支出成为当前面I临的主要问题,本文对此进行粗浅探讨,提出目前中小企业可以利用纳税人身份、积极开展固定资产投资
、改变销售方式、利用混合经营等措施进行纳税筹划,从而更好地利用新的税收政策到达节约纳税的目的.
5.期刊论文 杨杨.杜剑.YANG Yang.DU Jian 发达国家中小企业税收政策对我国的启示 -商业研究2005(14)
发达国家非常重视中小企业,采取种种税收鼓励措施扶持其发展.我国没有建立起规范的中小企业税收制度,政策优惠力度不足,增值税制不完善,需要
进一步建立与完善有利于中小企业发展的税收政策体系,提高税法级次,调整现行政策,加大对中小企业的税收支持力度,促进中小企业的快速发展.
6.期刊论文 黄慧 促进中小企业发展创新的税收政策比较 -商场现代化2009(6)
中小企业的发展创新能力不足已成为我国目前急需加以解决的问题.与发达国家相比较,我国对中小企业的在政策法规环境和税收政策方面有一定的
差距.针对我国在税收促进中小企业创新发展方面存在的问题,建议从完善立法、优化中小企业发展的外部支持系统,以及体现目标导向的多层次的税收优
惠等方面促进我国中小企业尽快进入发展创新的良性循环中.
7.期刊论文 郑美玉 浅析中小企业增值税问题与对策 -商场现代化2009(14)
随着我国市场经济地发展,增值税已成为国家税收第一大税种,占全部税收收入的比重高达50%左右.但是,中小企业在增值税缴纳方面暴露出许多问题
,如税负沉重、虚开增值税专用发票等,对经济发展造成很大的影响.这既有企业自身的原因,也有国家制度的原因,只有从根本上改变这种被动局面,才能
创造良好的税收秩序和经济环境,以适应我国经济地发展.
8.学位论文 卢俊 博弈与服务：我国中小企业增值税税收筹划研究 2008
随着我国市场经济体制和现代企业制度的建立，越来越多的企业认识到税收筹划对企业经营效果的重要性并将其运用于经营决策中。一个企业从筹
建、营运到解散，每一个阶段，每一个环节，无不存在税收筹划的机会，税收筹划贯穿于企业的一切经济活动之中。中小企业是我国企业的主体，在国
民经济中发挥着十分重要的作用。由于中小企业涉及领域广泛，所有制形式多样，企业治理结构普遍不规范，财务管理水平较低，因此，在我国现有的
税收环境下，不少企业对于如何在依法纳税的前提下依法争取和维护自身的合法利益知之不多，分不清违法偷税和合法避税的界限，不熟悉税收筹划的
途径与方法，经常在不知不觉中放弃减少税收支出的机会，或者盲目行动导致无畏的利益损失。本文将站在税务机关的角度，结合典型案例，阐述中小
企业增值税税收筹划的途径与方法，从理论和实践上论述中小企业增值税税收筹划必将实现政府与企业的“双赢”。 除导论外，本文共分为三部
分，在第一部分中，阐述了税收筹划的基本理论，界定了中小企业增值税税收筹划的概念，提出了税务部门与纳税人是“博弈”但更是“服务”关系的
新理念，指出税收筹划是优化纳税服务的最直接有效的方式。在第二部分中，分析了我国中小企业增值税税收筹划的现状，指出了我国中小企业增值税
税收筹划过程存在的问题和主要症结，并对这些问题和症结产生的原因进行了剖析。在第三部分中，针对我国中小企业增值税税收筹划的症结，对如何
改进进行了策略探讨，从理论上提出了我国中小企业增值税税收筹划的基本思路，从实践上列举了我国中小企业增值税税收筹划的具体方法，从而阐述
了增值税税收筹划为中小企业带来收益的同时也优化了税务部门的税收服务，为税务部门培植了税源。 希望本文提出的一些见解与创见能为完善
税收筹划研究提供一点有益的帮助，并能藉此提高人们对我国中小企业增值税税收筹划的认识，优化税务部门对纳税人的税收服务，从而促进中小企业
增值税税收筹划工作的顺利发展。
9.期刊论文 杨金兰.张弦 中小企业对增值税纳税人身份的选择 -财会月刊（A会计）2004(12)
人们通常认为,增值税小规模纳税人的税收负担重于增值税一般纳税人,但实际上并不尽然.一般而言,对于进项税额较多的纳税人,作为增值税一般纳
税人,其税收负担较轻;而对于进项税额较少甚至没有进项税额的纳税人,作为增值税小规模纳税人,其税收负担会较轻.那么,企业到底选择哪种纳税人身
份对自己更为有利呢?有以下三种方法可供选择.
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Thesis_Y1238553.aspx
下载时间：2009年11月9日
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