苏州木渎污水处理厂:房地产开发企业土地增值税的纳税筹划

房地产开发企业土地增值税的纳税筹划

     一、纳税时间和缴纳方法
　　（一）以一次交割、付清价款方式转让房地产的
　　对于这种情况，主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后，根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等，规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部土地增值税。

（二）以分期收款方式转让房地产的
　　对于这种情况，主管税务机关可根据合同规定的收款日期来确定具体的纳税期限。
　　即先计算出应缴纳的全部土地增值税税额，再按总税额除以转让房地产的总收入，求得应纳税额占总收入的比例。然后，在每次收到价款时，按收到价款的数额乘以这个比例来确定每次应纳的税额，并规定其应在每次收款后数日内缴纳土地增值税。
　　（三）项目全部竣工结算前转让房地产的
　　纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本核算或其他原因，无法据实计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行结算，多退少补。主要涉及两种情况：
　　1.部分转让
　　纳税人进行小区开发建设的，其中一部分房地产项目因先行开发并已转让出去，但小区内的部分配套设施往往在转让后才建成。在这种情况下，税务机关可以对先行转让的项目，在取得收入时预征土地增值税。
　　2.预售
　　纳税人以预售方式转让房地产的，对在办理结算和转交手续前就取得的收入，税务机关也可以预征土地增值税。具体办法由省级地方税务局根据当地情况制定。
　　根据税法规定，凡采用预征方法征收土地增值税的，在该项目全部竣工办理清算时，都需要对土地增值税进行清算，根据应征税额和已征税额进行结算，多退少补。
    二、其他减免税规定
　　（一）1994年1月1日以前已签合同的开发或转让项目
　　有以下两点规定：
　　（1）对1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。
　　（2）1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后5年内首次转让房地产的，免征土地增值税。签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。
　　对于个别政府审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定5年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。
　　（二）享受免税的其他条件
　　需要说明的是，并不是对所有在1994年1月1日以前已签订开发合同或已立项的房地产都免税，享受免税必须具备以下三个条件：
　　（1）是否已按合同规定投入资金并进行了开发。对未投入资金即转让的房地产，不予免税；
　　（2）是否属于该房地产开发建成后的首次转让。如果不是首次转让而是再次转让的，每转让一次，都应按规定计征一次土地增值税；
　　（3）是否在规定的5年期限内首次转让。除特案规定予以免税的以外，超过5年期限的首次转让，也不予免税。
　　自1999年8月1日起，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。
    三、土地增值税暂行条例及有关法规规定
　　为了促进房地产开发结构的调整，改善城镇居民的居住条件，并有利于城市改造规划的实施，土地增值税暂行条例及其他有关法规规定的减免税项目有：
　　建造普通标准住宅出售，其增值额超过暂行条例规定扣除项目中第（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项金额之和20％的，予以免税。增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。
　　所谓“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、小洋楼、度假村，以及超面积、超标准豪华装修的住宅，均不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体界限，由省级人民政府规定。
　　对纳税人既建普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。
　　因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产免税。
　　这类房地产是指因城市市政规划、国家建设的需要拆迁，而被政府征用、收回的房地产。由于上述原因，纳税人自行转让房地产的，亦给予免税。
　　税法之所以对建造普通标准住宅和政府征用、收回的房地产给予免税优惠，主要是因为经营这类房地产，一般属于政策要求必建的微利项目，它的投资大、收益小。
　　因此，国家从政策上给予支持和鼓励，同时也可以避免征收土地增值税后又征所得税，导致负担过重的问题。
　　个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。
土地增值税的纳税地点
　　土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。所谓“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。不论纳税人的机构所在地、经营所在地、居住所在地设在何处，均应在房地产的所在地申报纳税。具体有以下两种不同情况。
　　（一）纳税人是法人的
　　当纳税人转让的房地产的坐落地与其机构所在地或经营所在地同在一地时，可在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不在一地时，则应在房地产坐落地的主管税务机关申报纳税。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
　　（二）纳税人是自然人的
　　当纳税人转让的房地产坐落地与其居住所在地同在一地时，应在其住所所在地税务机关申报纳税；如果转让的房地产的坐落地与居住所在地不在一地时，则在转让的房地产所在地的税务机关申报纳税。  
    四、土地增值税应纳税额的计算
　　（一）计税原则
　　首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额，求得增值额。再以增值额同扣除项目金额相比，其比值即为土地增值率。然后，根据土地增值率的高低确定适用税率，用增值额和适用税率相乘，求得应纳税额。
　　（二）转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法
　　1.汇集扣除项目的金额并计算转让房地产的增值额
　　2.计算增值率
　　增值率＝（转让房地产的总收入－扣除项目金额）／扣除项目金额×100％
　　3.依据增值率确定适用税率
　　4.依据适用税率计算应纳税额
　　应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
　　（三）出售旧房应纳税额的计算方法
　　1.计算评估价格。其公式为：
　　评估价格＝重置成本价×成新度折扣率
　　2.汇集扣除项目金额。
　　3.计算增值率。
　　4.依据增值率确定适用税率。
　　5.依据适用税率计算应纳税额。
　　应纳税额＝增值税×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
　　（四）特殊售房方式应纳税额的计算方法
　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可以转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理的，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。
　　按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的公式为：
　　扣除项目金额＝扣除项目的总金额×转让土地权的面积或建筑面积受让土地使用权的总面积  
    五、房地产价格评估
　　凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物（以下简称房地产）的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立、并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等各类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。
　　对于涉及土地增值税的国有房地产价格评估，各评估机构必须严格按照《条例》和《细则》中规定的方法进行应纳税房地产的价格评估。其评估结果经同级国有资产管理部门审核验证后作为房地产转让的底价，并按税务部门的要求按期报送房地产所在地主管税务机关，作为确认计税依据的参考。
　　房地产所在地主管税务机关要求从事房地产评估的资产评估机构提供与房地产评估有关的评估资料的，资产评估机构应无偿提供，不得以任何借口予以拒绝。
　　房地产所在地主管税务机关应根据《条例》和《细则》的有关规定，对应纳税房地产的评估结果进行严格审核及确认，对不符合实际情况的评估结果不予采用。
　　房地产评估机构在执业过程中必须遵守职业道德，坚持独立、客观、公正的原则，对评估结果的真实性、合理性负法律责任。任何房地产评估机构在房地产转让的评估过程中隐瞒事实、提供虚假评估结果，或与有关当事人串通作弊等违法行为，一经发现坚决取消执业资格。
　　房地产评估机构因不向主管税务机关提供有关的、真实的房地产评估资料，或有意提供虚假评估结果，造成纳税人不缴或少缴土地增值税的，房地产评估机构应承担相应的法律和经济责任；对因上述行为而造成国家税收和国有资产严重流失的，要提请司法机关追究有关当事人的刑事责任。
　　纳税人有下列情况之一的，需要对房地产进行评估，并以房地产的评估价格来确定转让房地产收入、扣除项目的金额。
　　（一）出售旧房及建筑物的
　　新房和旧房界定的标准是，新房是指建成后未使用的房产。凡是使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。其中，使用时间和磨损程度的标准由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。
　　出售旧房及建筑物的，应按评估价格计算扣除项目的金额。
　　评估基本方法：对于出售的旧房及建筑物，首先应确定该房屋及建筑物的重置成本价，然后再确定其新旧程度（即成新度折扣率），最后，以重置成本乘以其成新度折扣率，以确定转让该旧房及建筑物的扣除项目金额。
　　由政府批准设立的房地产评估机构评定重置成本价乘以成新度折扣率的价格，在房地产评估时通常被称为按旧有房地产重置成本法评估出的旧有房地产价格。计算公式为：
　　旧有房地产的价格＝旧有房地产重新建造的完全价格－建筑物折旧
　　使用上述公式计算、评估时应注意两点：一是重新建造完全价值是指估价时点的重建（置）价格；二是房屋的成新度折扣不同于会计核算中的折旧。房屋的成新度折扣是根据房屋在评估时的实际新旧程度，按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况，综合确定房屋的新旧度比例，一般用几成新来表示。
　　（二）隐瞒、虚报房地产成交价格的
　　隐瞒、虚报房地产成交价格的情况主要有两种：一是纳税人不报转让房地产的成交价格，即根本不申报；二是纳税人有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为，即少申报。
　　对隐瞒、虚报房地产成交价格的，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。
　　此处所指的市场交易价格，是指在评估被转让的房地产时，选取多座与该被评估的房地产在地理位置、外观形状、面积大小、建筑材料、内在结构、性质功能、使用年限、转让时间等诸因素相同或相近的房地产，以这些房地产的交易价格作为参照物，进行价格的比较。并且，依照科学的评估方法对有关数据进行筛选，再分析各种与房地产交易相关的因素对价格的影响程度，以及有关数据进行调整，最后确定一个比较适合该房地产的市场评估价格。通过这种市场比较法的评估，确定一个较为公平的市场交易价格作为正常情况下的转让房地产价格。税务机关在征收土地增值税时，则根据上述评估价格确定转让房地产的收入。
　　采用市场比较法进行评估，首先要收集较多的交易实例，并从中挑选出可供进行价格比较的类似房地产的实例，同时，还要对影响交易价格的诸因素进行修正，最后才能确定出最终接近于合理的价格。市场比较法可用下列公式来表示：
　　房地产评估价格＝交易实例房地产价格×人为因素修正×时间因素修正×地域因素修正×品质因素修正×其他因素修正
　　（三）提供扣除项目金额不实的
　　提供扣除项目金额不实，是指纳税人在纳税申报时，不据实提供扣除项目金额，而是虚增被转让房地产扣除项目的内容或金额，使税务机关无法从纳税人方面了解计征土地增值税所需的正确扣除项目金额，以实现通过虚增成本，达到偷税的目的。
　　对于纳税人申报扣除项目金额不实的，应由评估机构对该房屋按照评估出的房屋重置成本价，乘以房屋成新度折扣率，确定房产的扣除项目金额，并且由该房产所坐落土地取得时的基准地价或标定地价来确定土地的扣除项目金额，房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。
　　（四）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的
　　转让房地产的成交价格低于房地产评估价格且无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构通过市场比较法进行房地产评估时所确定的正常市场交易价，对此，纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由进行解释的行为。
　　对这种情况，应按评估的市场交易价确定其实际成本价，并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。  
    六、转让房地产增值额的确定
　　土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是纳税人转让房地产的收入减去税法规定的扣除项目金额后的余额。土地增值额的大小，取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。对这两个因素的内涵、范围和确定方法等，税法作了比较明确的规定。
　　（一）收入额的确定
　　纳税人转房地产所取得的收入，是指包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益，不允许从中减除任何成本费用。
　　对取得的实物收入，要按收入的市场价格换算成货币收入。
　　对取得的无形资产收入，要进行专门的评估，在确定其价值后折算成货币收入。
　　对取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合人民币，据以计算土地增值税税额。当月以分期收款方式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。
　　（二）扣除项目及其金额
　　在确定房地产转让的增值额和计算应纳土地增值税时，允许从房地产转让收入总额中扣除的项目及其金额，大致可以分为三类。
　　（1）土地使用权人将建筑物或其他附着物的土地使用权出售给买受人时，允许从收入额中扣除的项目及其金额。
　　（2）纳税人取得土地使用权后，建筑商品房，并将建造的商品房连同使用范围内的土地使用权出售给买受人，允许扣除的项目及其金额。
　　（3）纳税人出售上述两种情况之外的其他房地产，如出售旧房及建筑物，允许扣除的项目及其金额。
　　以上三类扣除项目依据具体内容不同，又可分为以下六类：
　　（1）取得土地使用权所支付的金额。它是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。
　　其中，“取得土地使用权所支付的金额”可以有三种形式。
　　1）从出让方取得土地使用权，所支付的土地出让金。
　　2）以行政划拨方式取得使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；
　　3）以转让方式取得土地使用权，所支付的地价款。
　　（2）开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）。指纳税人开发房地产实际发生的成本。这些成本允许按实际发生数扣除。主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施间接费用等。其中：
　　1）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用费、劳动力安置及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
　　2）前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘探、测绘、“三通一平”等支出。
　　3）建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑工程安装费。
　　4）基础设施费，包括开发小区内的道路、供水、供电、供气、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
　　5）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
　　6）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
　　（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）。指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。与房地产有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作，土地增值税实施细则对有关费用的扣除，尤其是财务费用中的数额较大利息支出扣除，作了较为详细的规定。
　　对于利息支出以外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5％以内计算扣除。
　　对于利息支出，分两种情况确定扣除：
　　1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行间期贷款利率计算的金额。超过贷款期限的利息和加罚的利息均不允许扣除。
　　2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，“房地产开发费用”计算方法是，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在10％以内计算扣除。
　　以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府规定。
　　（4）旧房及建筑物的评估价格。
　　1）“旧房及建筑物的评估价格”是指转让已使用过的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
　　2）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权时所支付的金额。
　　纳税人转让旧房及建筑物时，因计算纳税需要对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算土地增值税时予以扣除。但是，对纳税人因隐瞒、虚报房地产成本价格等情形而按房地产评估计算征收土地增值税时所发生的评估费用，则不允许在计算土地增值税时予以扣除。
　　（5）与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：
　　允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应作了扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时，允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。
　　对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
　　（6）财政部确定的其他扣除项目。其中规定的一项重要扣除项目是，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％的扣除。
　　但是，对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳增值税时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。
　　此外，对于县级及县级以上的人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定能否扣除。
　　1）如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不得作为加计20％扣除的基数。
　　2）如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入征税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。
土地增值税的税率
　　土地增值税税率设计的基本原则是，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。
　　按照这个原则，土地增值税采用四级超率累进税率。其中，最低税率为30％，最高税率为60％，税收负担高于我国的企业所得税。实行这样的税率结构和负担水平，一方面，可以对正常的房地产开发经营，通过较低税率体现优惠政策；另一方面，对取得过高收入，尤其是对炒卖房地产获取暴利的单位和个人，也能发挥一定的调节作用。

附：土地增值税四级超率累进税率表（％）
　　级次     增值额与扣除项目金额的比率       税率     速算扣除系数
　　1         不超过50％的部分                 30           0
　　2         超过50％～100％的部分            40           5
　　3         超过100％～200％的部分           50           15
　　4         超过200％的部分                  60           35